金融企业会计 外汇业务核算

第六章外汇业务核算

第一节外汇业务概述

一、外汇业务的意义

外汇是国际汇兑的简称，有动态外汇和静态外汇两种含义。本章所指外汇是静态外汇，

是指以外国货币表示的可以用于国际清偿和国际结算的支付手段和资产。

国家设立国家外汇管理局（简称外汇局），负责颁布外汇管理法规，管理外汇的收入与

支出，公布外汇市场价格，国务院授权中国人民银行管理国家外汇业务。

二、外汇业务的主要内容

三、外汇业务的核算原理

1.记账本位币的确定

外币核算的核心问题就是不同币种之间的会计确认、计量与披露如何保持一致。

2.外汇交易的内容及分类

外汇交易可分为货币性项目和非货币性项目。货币性项目可分为货币性资产和货币性负

债。

3.外币折算的会计处理

外币折算的会计处理主要涉及两个环节；一是在交易发生H对外汇交易进行初始确认，

将外币金额折算为记账本位币金额：二是在资产负债表FI对相关项目进行折算，因汇率变动

产生的差额应计入当期损益。

银行对于发生的外汇交易，应当在初始确认时，采用交易发生R即期汇率将外币金额折

算为记账本位币金额，或者采用与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

在资产负债表日，对外币货币性项目（货币资金、债券、应付账款等）和外币非货币性

项目（股权、长期预付款等）进行不同处理。对于外币货币性项目，采用资产负债表口即期汇

率折算。因资产负债表即期汇率与初始确认或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇

兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。而以历史成本

计量的外币非货币性项目，已在交易日按当日即期汇率折算，资产负债表日不改变其记账本

位币金额。

四、外汇业务记账方法

外汇分账制和外汇统账制。

（一）外汇分账制。外币分账制又称原币记账法或多种货币制，是经营外汇业务银行对外币

与记账本位币实行分账核算的一种记账方法，也就是直接以各种原币为记账单位，而不折算

为记账本位币进行记账的方法。

1.外汇分账制的内容

在资产负债表日，银行应将以原币编制的财务会计报表折算为记账本位币。

2.外汇分账制的处理方法

（1）所有的外汇交易均通过“货币兑换〃科目处理。

如果银行发生的外汇交易仅涉及记账本位币外一种货币的货币性项目，则按照相同币种

金额入账，不需要通过“货币兑换''科目核算。如果涉及两种以上货币，则按相同币种金额记

入相应货币性项目和“货币兑换（外币）〃科目。

（2）外汇交易的日常核算不通过“货币兑换〃科目。

仅在资产负债表口结转汇兑损益时通过"货币兑换〃科目直接以发生的币种进行账务处

理。

（二）外汇统账制

外汇统账制又称本位币记账法或本位币统账制，是经营外汇业务的银行对外汇的买卖、

收付等都折合成记账木位币，统一用记账本位币进行核算的一种方法。

除另有规定外，所有与外汇业务有关的账户应采用业务发生时的汇率或业务发生当期的

期初汇率折算。所有外币账户金额的增减，一律按外汇牌价折算为记账木位币记账，即采用

变动汇率的按业务发生时的外汇牌价（通常采用中间价）作为折算率，采用固定汇率的按业务

发生当的期初汇率作为折算率。

在资产负债表FI,银行应将外币账户的外币余额按照期末外汇牌价折算为记账本位币.

作为外币账户的期未本位币余额。调整后的各外币账户的本位币余额与原账面余额的差额作

为汇兑损益，计人当期损益。

五、外汇业务核算的特点

（一）账务记载实行外汇分账制

外汇分账制是建立在复式记账原理及借贷记账法基础上的一种特殊记账方法。外汇统账

制的记账手续较简单，不能反映各种外币资金的增减变动及结存情况，不利于外币资金的调

拨运用与管理。因此，目前我国银行对外汇业务的核算基本上都采用外汇分账制记账方法。

（二）设置特定会计科目

1.“货币兑换〃科目

“货币兑换”科目是为了实现外汇分账制而设立的一个特定科目。依据复式记账原理，为

了保持账务的平衡，凡因外汇业务活动而发生的涉及两种或两种以上货币相互兑换的，必须

通过“货币兑换〃科目进行核算与管理。

2.对转科目

用以反映业务潜在权责关系的科目，即对转科目。当然，这类科目不足以反映实际资产、

负债的增减变动情况，但便于银行据以考核应收、应付外币资金。

（三）联行、代理行账务往来关系复杂

联行是指银行根据业务发展的需要，在国内、国外设置的分支机构。

（四）按国际惯例结算

第二节外汇买卖业务的核算

我国现行的外汇管理体制规定，银行对各单位的外汇收入和外汇支出实行结汇、售汇制，

即除按规定可以保留的外汇外，各单位的外汇收入应卖给外汇指定银行;按规定需要对外支

付外汇时，应向外汇指定限行购汇。

外汇买卖又称外汇兑换，是指在银行日常业务中，由于使用货币种类的不同，需要把一

种货币兑换成另一种货币，这种按定汇价买人一种货币或卖出一种货币的业务，称为外汇

买卖。

（一）外汇买卖业务的内容

银行的外汇买卖业务主要包括自营外汇买卖、代客外汇买卖，以及临柜业务中的结汇和

售汇（简称结售汇）等。自营外汇买卖是指银行根据国家外汇管理规定及自身外币资金头寸

情况和保值、增值的需要，以自身的外币资金，通过国内外银行进行外币头寸的转换，以期

赚取差价利润的业务。该项业务一般集中在总行办理。代客外汇买卖是指银行接受客户委托,

代其在国际金融市场上或通过我国外汇交易中心进行的外币或人民币买卖交易。临柜业务主

要表现为结汇、售汇、结售汇项下外汇/人民币平盘交易、外币兑换和套汇等形式。

个人实盘外汇买卖是指个人客户在银行规定的交易时间内，通过柜面服务人员或其他电

子金融服务方式，进行的不可透支的可自由兑换外汇间的交易。传统的储蓄业务是一种存取

性业务，以赚取利息为目的。个人实盘外汇买卖是一种买卖性业务，以赚取汇率差额为主要

目的，同时客户还可以通过该业务把自己持有的外币转为更有升值潜力或利息较高的外币，

以赚取汇率波动的差价或更高的利息收入。

1.结汇。我国对经常项目下的外汇收入实行结汇制。结汇有强制结汇、意愿结汇和限额结汇

等多种形式。

2.售汇。

3.结售汇项下外汇/人民币平盘交易。平盘，指银行在办理代客结售汇业务或自身结售汇业务

后，通过外汇交易市场将外汇结汇头寸卖出或买入外汇头寸，用于补充售汇头寸的交易。

客户向银行进行结售汇，不能称作“平盘"，只有银行收集个人客户外汇一定数量后，向国际

外汇市场转嫁风险时的过程，才叫“平盘〃。

各银行持有超过其高眼比例幅度的结算周转外汇时，必须出售给其他银行或中国人民银

行•；持有的结算周转外汇降低到低限比例幅度以下时，应及时从其他银行或中国人民银行购

入补足。

4.外币兑换。

5.套汇。由于不同币种间没有直接的汇价，或者当客户拥有的某种外币与其支付所需要的币

种不一致时，可以要求银行套算兑换。按照外汇买卖对象的不同，套汇可分为两种外币之间

的套汇，以及现钞与现汇之间的套汇两种。

二、外汇汇率

一般来说，政府制定和公布的汇率称为法定汇率或者外汇牌价，外汇市场上形成的汇率

叫外汇行市或外汇行情。

从国际货币制度的演变角度，可分为固定汇率、浮动汇率和联合浮动汇率：按制定汇率

的不同方法，可分为基本汇率和套算汇率；从银行买卖外汇的角度，可分为买入汇率、卖出

汇率、中间汇率和现钞汇率；按外汇交易的不同交割期限，可分为即期汇率和远期汇率：按

对外汇管理程度的不同，可分为官方汇率和市场汇率。

外汇汇率有两种标价方法，即直接标价法和间接标价法。直接标价法又称应付标价法,

是以一定单位的外国货币为标准,折算为一定数额的本国货币。间接标价法又称应收标价法,

是以一定单位的本国货币为标准，折算为一定数额的外国货币。

我国的外汇汇率采用直接标价法。

三、外汇买卖业务的科目设置

（一）“货币兑换”科目

1.“货币兑换”科目的性质

“货币兑换”科目属于资产负债共同类科目，为一级科目，核算银行发生的外汇买卖及

兑换业务。

2.“货币兑换”科目凭证的使用

“货币兑换”科目凭证分为“货币兑换”科目借方凭证和“货币兑换”科目贷方凭证两

种，凭证均为多联套写。在结汇时，银行使用“货币兑换”科目贷方凭证；售汇时，使用“货

币兑换"科目借方凭证。

3.“货币兑换”科目账簿的设置

“货币兑换”科目设置总账和分户账两类账簿。“货币兑换”科目的分户账是一种特定

格式的账簿，它把人民币和外币金额记在同一账页上，账簿格式由买入、卖出、结余三栏组

成，买入、卖出栏内又由外币、汇价和人民币三栏组成。在买入栏，外币为贷方，人民币为

借方；在卖出栏，外币为借方，人民币为贷方；在结余栏，设借/贷外币、借/贷人民币两栏。

买入外币（贷）*汇价=人民币借方

卖出外币（借）*汇价=人民币贷方

“货币兑换”科目的余额能够反映银行外币资金头寸（款项）余缺状况。银行检杳某一

外币资金余缺，只需看“货币兑换”科目外币账户余额在哪一方：如果外币账户的余额在贷

方，则表明该外币买入大于卖出，即为多头；如果外币账户的余额在借方，则表明该外币卖

出大于买入，即为空头。

多头：是指投资者对股市看好，预计股价将会看涨，于是趁低价时买进股票，待股票上

涨至某一价位时再卖出，以获取差额收益。

空头:投资者和股票商认为现时股价虽然较高，但对股价前景看坏，预计股价将会下跌，

于是把股票卖出，趁高价时卖出给投资者。采用这种先卖出后买进，从中赚取差价的交易方

式称为空头。

（二）“汇兑损益”科目

“汇兑损益”科目用以核算银行外币货币性项目因汇率变动而形成的损益。期末，应将

本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。

四、外汇买卖业务的账务处理

一个纳税期内转让出现负差时不计算销项税额，可将该负差结转至下一纳税期与下期转

让销售额相抵，但年末负差不得转入下一会计年度。

（一）结售汇业务的核算

1.结汇业务核算

结汇业务是指银行买入外币业务。买入外币的会计分录为：

借：库存现金或有关科目（外币）

贷；货币兑换汇（钞）买价（外币）

借：货币兑换一一汇（钞）买价（人民币）

贷：吸收存款或有关科目（人民币）

2.售汇业务核算

售汇业务是指银行卖出外币业务。卖出外币的会计分录为：

借：吸收存款或有关科目（人民币）

贷：货币兑换一汇卖价（人民币）

借：货币兑换一一汇卖价（外币）

贷：汇出汇款有关科目1外币）

（一）套汇业务的核算

由于我国银行没有挂出两种不同外币之间的直接比价，当两种外币进行兑换时，需要通

过人民币进行折算。套汇有两种具体情况：一是两种外币之间的套算，即一种外币兑换为另

一种外币必须通过人民币进行套汇，也就是先买入一种外币，按买入价折算为人民币数额,

再卖出另一种外币，把人民币数额按卖出价折算为另一种外币。二是同种货币之间的套算,

包括钞兑汇或汇兑钞。因为在汇率上，同一种外币的现钞价值和现汇价值有所差别，所以必

须按套汇方法处理。

1.两种外币之间的套算

两种外币之间套算的会计分录为：

借：吸收存款或有关科目（A外币）

贷：货币兑换一一汇（钞）买价（A外币）

借：货币兑换一一汇（钞）买价（人民币）

贷：货币兑换一一汇卖价（人民币）

借：货币兑换一一汇卖价（B外币）

贷：汇出汇款或有关科目（B外币）

2.同种货币之间的套算

同种货币之间套算的会计分录为：

借：库存现金（A外币）

贷：货币兑换一一钞买价（A外币）

借：货币兑换一一钞买价（人民币）

贷：货币兑换一一汇卖价（人民币）

借：货币兑换一一汇卖价（A外币）

贷：汇出汇款或有关科目（A外币）

（三）即期、远期结售汇业务的核算

即期结售汇业务是指以起息FI（即交割FI）为交易H后第二个工作FI的外汇买卖。起息

口或交割口就是外汇买卖合同的到期口，在该口买卖双方进行货币交付，完成交易。即期外

汇买卖是外汇交易中最基本的交易。

即期结售汇业务与远期结售汇业务的区别主要时交割口不同。即期结售汇业务是当天交

割，远期结售汇业务是在约定的未来某一天进行交割。

第三节外汇存货款业务的核算

一、外汇存款业务的核算

（-）单位外汇存款的核算

单位外汇存款也称甲种外汇存款。单位外汇存款业务按账户性质分为经常项目外币账户

和资本项目外币账户。经常项目外币账户是用于经常项E外汇收支或经国家外汇管理局批准

的资本项目外汇支出的账户，资本项目外币账户是用于资本项目外汇收支的账户，两者在账

户管理上有所不同。

外币账户包括外币现汇账户和外币现钞账户。所有存款对象只能开立外币现汇账户，不

得开立外币现钞账户。以现钞存入或支取外币现钞时，应按要求进行外汇买卖套汇处理。

根据存款期限的不同，单位外汇存款分为单位外汇活期存款和单位外汇定期存款。

单位外汇存款按存款金额的大小分为外币小额存款和外币大额存款。目前，外币小额存

款是指存款金额在等值300万美元以下的存款，外币大额存款是指存款金额在等值300万

美元以上（含300万美元）的存款。外币小额存款利率按中国人民银行公布的小额外汇存款

利率执行，外币大额存款利率由银行和存款单位协议确定。

（二）个人外汇存款的核算

目前，银行根据存款对象的不同，开办的个人外汇存款主要包括乙种外汇存款和丙种外

汇存款两种。

丙种外汇存款的对象为中国境内的居民。

个人外汇存款业务按照存取方式分为外汇活期储蓄存款、外汇定期储蓄存款和个人通知

存款。

外汇活期储蓄存款及外汇定期储蓄存款一般有起存额要求，外汇活期储蓄存款每年计付

一次利息，计息日为每年的6月30日；外汇定期储蓄存款的存期分为一个月、三个月、六

个月、一年和两年五种档次。个人通知存款的起存金额和最低支取金额为5万元人民币等值

外汇。乙种外汇存款和丙种外汇存款的对象均能开立外币现汇账户和外币现钞账户。

二、外汇贷款业务的核算

外汇贷款也称外汇放款。

外汇贷款的特点：1）实行浮动利率；2）借款人必须具有外汇收入或其他外汇来源：3）

贷款期限由提款期、宽限期、还款期组成；4）一般不发生派生存款，贷款发放是从贷款账

户直接对外支付，不存在贷款转存款后对外支付，不会形成借款人的派生性存款。

按照发放贷款的投向分，有国内外汇贷款和国外外汇贷款；按照还款期限分，有短期外

汇贷款和中长期外汇贷款；按照外汇贷款资金的用途和性质分，有流动资金贷款和固定资金

贷款；按照融资的目的分，有对外贸易贷款和出口信贷；按照外汇贷款发放条件分，有信用

贷款、担保贷款和抵押贷款；按照外汇贷款利率形式分，有浮动利率贷款、固定利率贷款和

优惠利率贷款；按照外汇贷款资金的来源分，有现汇贷款、转贷贷款和项目贷款等。

(-)贸易融资贷款的核算

贸易融资贷款是指银行结合进出口贸易结算业务，对进口商、出口商和中间商提供融通

资金的便利，是贸易、结算和资金融通三者的有机结合。针对进出口贸易结算的不同阶段,

银行提供的贸易融资贷款主要包括进口押汇、票据贴现、出口押汇和打包贷款。

1.进口押汇

进口押汇是指进口商将进口货物物权作为抵押，向银行申请的短期资金融通。根据结算

方式的不同，进口押汇可分为信用证项下进口押汇和托收项下进口押汇两种。

无论是信用证项下进口押汇还是托收项下进口押汇，都是在银行收到有关单据后，根据

进口商的押汇申请，先行垫付对外支付，转而向进口商办理付款赎单手续，以实现收回押