2024中级会计师《会计》串讲讲义

2024《会计实务》串讲

第一章总论

第一节财务报告目标

企业会计的确认、计吊和报告应当以权贲发生制为基础。

我国的行政单位会计采纳收付实现制，事业单位部分经济业务或者事项的核算采纳权责

发生制，除此之外的业务采纳收付实现制。

其次节会计信息质量要求

一、牢靠性

二、相关性

三、可理解性

四、可比性

可比性要求企业供应的会计信息应当相互可比。具体包括下列要求：

（一）同一企业对于不同时期发生的相同或者相像的交易或者事项，应当采纳一样的会

计政策，不得随意变更。

（二）不同企业同一会计期间发生的相同或者相像的交易或者事项，应当采纳规定的会

计政策，确保会计信息口径一样、相互可比，即对于相同或者相像的交易或者事项，不同企

业应当采纳一样的会计政策，以使不同企业依据一样的确认、计量和报告基础供应有关会计

信息。

五、实质重于形式

实质重于形式要求企业应当依据交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,

不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。假如企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据

进行会计确认、计量和报告，那么就简治导致会计信息失真，无法照实反映经济现实和实际

状况。

六、重要性

七、谨慎性

谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不

应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

八、刚好性

第三节会计要素及其确认与计量原则

一、资产的定义及其确认条件

资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者限制的、预期会给企业带

来经济利益的资源。

二、负债的定义及其确认条件

负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

三、全部者权益的定义及其确认条件

（-）全部者权益的定义

全部者权益，是指企业资产扣除负债后，由全部者享有的剩余权益。公司的全部者权益

又称为股东权益。全部者权益是全部者对企业资产的剩余索取权。

（-）全部者权益的来源构成

全部者权益的来源主要包括全部者投入的资本、干脆计入全部者权益的利得和损失、留

存收益等。

四、收入的定义及其确认条件

收入，是指企业在FI常活动中形成的、会导致全部者权益增加的、与全部者投入资本无

关的经济利益的总流入。

五、费用的定义及其确认条件

费用，是指企业在口常活动中发生的、会导致全部者权益削减的、与向全部者安排利润

无关的经济利益的总流出，

六、利润的定义及其确认条件

利润，是指企业在肯定会计期间的经营成果，反映的是企业的经营业绩状况，是业绩考

核的重要指标。

七、会计要素计量属性

（―）会计要素计量属性

1.历史成本

资产依据其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者依据购置资产时所付出的对

价的公允价值计量：负债依据其因担当现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者担

当现时义务的合同金额，或者依据日常活动中为偿还负债预期须要支付的现金或者现金等价

物的金额计量。

2.重置成本

资产依据现在购买相同或者相像资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;负债

依据现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3.可变现净值

资产依据其正常对外销出所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估

计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

4.现值

资产依据预料从其持续运用和最终处置中所产生的将来现金流入量的折现金额计量；负

债依据预料期限内须要偿还的将来净现金流出量的折现金额计量。

5.公允价值

公允价值，是指市场参加者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转

移一项负债所需支付的价格。

（二）计量属性的应用原则

企'也在对会计要素进行计量时，•般应当采纳历史成本。在某些状况下，为了提高会计

信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采纳重置成本、可变现净值、现值、公允

价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并牢靠计量，假如这些金额无法取得

或者牢靠地计量的，则不允许采纳其他计量属性。

其次章存货

第一节存货的确认和初始计量

一、存货的概念

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、

在生产过程或供应劳务过程中耗用的材料和物料等。

二、存货的确认条件

存货同时满意下列条件的，才能予以确认：（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企

业；（2）该存货的成本能够牢靠地计量。

三、存货的初始计量

存货应当依据成本进行初始计量。存货成本包括选购成本、加工成本和其他成本。

的洸卡小购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保

存木人J就不一险费以及其他可归属于存货采购成本的费用

货

丸加工成本“直接人工以及按照一定方法分配的制造费用

本

其他成本匚>除采购成本、加工成本以外的，使存货达到

目前场所和状态所发生的其他支出

（二）通过进一步加工而取得的存货

1.托付外单位加工的存货

如下图所示。

原材料

委托加工物资库存商品等

（1）发出材料实际成本

<----------1-.........>

材料成本差异

a1^-------（5）收回委托加工物资

银行存款（2）支付运杂费w

'（4）支付收回后用于直接销售的消

，费税（不高于受托方计税价）

‘（3）支付加工费和增值税

<-------------------------------------

应交税费一一应交增值税

应交税费一二应交消费税

<4）支付收回后用于继续加工的消

费税及高于受托方计税价销售

-------------------------------------->

2.自行生产的存货

自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、干脆人工和依据肯定方法安排

的制造费用。

（三）其他方式取得的存货

投资者投入存货的成本，应当依据投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定

价值不公允的除外。

（四）通过供应劳务取得的存货

企业供应劳务取得存货的，所发生的从事劳务供应人员的干脆人工和其他干脆费用以及

可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。

（五）不计入存货成本的相关费用

下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存贷成本：

（1）非正常消耗的干泡材料、干脆人工和制造费用；

（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

其次节存货的期末计量

一、存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当依据成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值

的，应当计提存货跌价打算，计入当期损益。

二、存货期末计量方法

<-）存货减值迹象的推断（略）

（二）可变现净值的确定

1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素

企业确定存货的可变现净值,应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、

资产负债表日后事项的影响等因素。

（1）存货可变现净值的确凿证据

存货可变现净值的确曲证据，是指对确定存货的可变现净值有干脆影响的客观证明，如

产成品或商品的市场销售价格、与企业成产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售

方供应的有关资料和生产成本资料等。

<2）持有存货的目的

干脆出售的存货与须要经过进•步加工出售的存货，两者可变现净值的确定是不同的。

（3）资产负债表日后事项的影响

不仅要考虑资产负债表FI与该存货相关价格与成本波动而且还要考虑将来的相关事项。

2.不同状况下可变现净值的确定

（1）产成品、商品和用于出售的材料等干脆用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，

其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的一般销售价格减去估计的销伐费用和相关

税费等后的金额。

（2）须要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生

产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费等后的金额。

（3）可变现净值中估计售价的确定方法

-合同数量内I>合同价

有合同-

-超过合同数量।>一般市场价

无合同[）一般市场价

（4）材料期末计量特殊考虑

材料按成本与可变现净值孰低计量

材若材料直

料接出售一材料可变现净值二材料怙计售价-销售材

账

L料估计的销售费用和相关税金

面

值

值「①产品没有发生减值：材料按成本计量

的②产品发生减值：材料按成本与可变现

确.若材料用于-净值孰低计量材料可变现净值二产品估计

定

生产产品售价-至完工估计将要发生的成本-销售

一产品估计的销售费用和相关税金

（三）存货跌价打算的计提与转回

1.存货跌价打算的计提

当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，确认是否须要计

提存货跌价打算。

期末对存货进行计量时，假犹如一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分

不存在合同价格,在这种状况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货,

分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货

跌价打算。

2.存货跌价打算的转回

企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价打

算，再与已提数进行比较：若应提数大于己提数，应予补提。企业计提的存货跌价打算，应

计入当期损益（资产减值损失）。

当以前减记存货价值的影响因素已经消逝，减记的金额应当予以爱原，并在原己计提的

存货跌价打算金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。

3.存货跌价打算的结转

企业计提了存货跌价打算，假如其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本M，

应同时结转对其已计提的存货跌价打算。

第三章固定资产

第一节固定资产的确认和初始计量

—•、固定资产的确认

二、固定资产的初始计量

外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可运用状态

前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资

产分为购入不须要安装的固定资产和购入须要安装的固定资产两类。

【提示】员工培训费应计入当期损益。

◎外购固定资产的其他情形

（1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当依据各项固定资产的公允价值

比例对总成本进行安排，分别确定各项固定资产的成本。

（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资

产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应

当在信用期间内采纳实际利率法进行摊销，摊销金额除满意借款费用资本化条件应当计入固

定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

（二）自行建立固定资产

1.自营方式建立固定资产

企业通过自营方式建立的固定资产，其入账价值应当依据该项资产达到预定可运用状态

前所发生的必要支出确定，包括干脆材料、干脆人工、干脆机械施工费等。

企业为建立固定资产打算的各种物资，包括工程用材料，尚未安装的设备以及为生产打

算的工器具等，通过“工程物资”科目进行核算。工程物资应当依据实际支付的买价、运输

费、保险费等相关税费作为实际成本。

工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或支配成本转作

企业的库存材料。

盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资净损益的会计处理如下图所示：

盘

盘

盈

、计入或冲减所建工

废

亏

报

、程项目的成本

工

毁

的

损

净

程

资

物

处

损

的

益计入当期营业外收

理支

所建立的固定资产已达到预定可运用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可

运用状态之日起，依据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并

按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整原来的

暂估价值，但不须要调整原已计提的折旧额。

自营工程核算如下图所示：

银行存款等工程物资在建工程固定资产

高危行业企业依据国家规定提取的平安生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益,

同时记入“专项储备”科目。企业运用提取的平安生产费时，属于费用性支出的，干脆冲减

专项储备。企业运用提取的平安生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所

发生的支出，待平安项目完工达到预定可运用状态时确认为固定资产；同时，依据形成固定

资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折

旧。

【提示】“专项储备”科目期末余额在资产负债表全部者权益项目下“其他综合收益”

和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

提取平安费借：生产成本、制造费用（或当期损益）

用时贷：专项储备

（1）属于费用性支出，干脆冲减专项储备

借：专项储备

贷：银行存款

（2）形成固定资产的

借：在建工程

运用提取的

应交税费一一应交增值税（进项税额）

平安费用时

贷：银行存款、应付职工薪酬

借：固定资产

贷：在建工程

借：专项储备

贷：累计折旧

2.出包方式建立固定资产

企业以出包方式建立固定资产，具成本由建立该项固定资产达到预定可运用状念前所发

生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产

价值的待摊支出。

待摊支出是指在建设期间发生的，不能干脆计入某项固定资产价值、而应由所建立固定

资产共同负担的相关费用:包括为建立工程发生的管理贷、可行性探讨费、临时设施费、公

证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、

报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。

出包方式建立固定资产的会计处理如下图所示：

银行存款在建工程一一XX工程固定资产

预付账款

在建工程一待摊支出

工程物资

待摊支出分摊率=累计发生的待摊支出+（建筑工程支出+安装工程支出）X100%

XX工程应安排的待摊支出二（X义工程的建筑工程支出+XX工程的安装工程支出）X

待摊支出分摊率

（三）租入固定资产

假如•项租赁在实质上没有转移与租赁资产全部权有关的全部风险和酬劳，那么该项租

赁应认定为经营租赁。在经营租赁方式下，由于与租赁费产全部权有关的全部风险和酬劳在

实质上没有转移给承租企业，因此，承租企业不需担当租赁资产的主要风险，其会计处理比

较简洁，不需将所取得的租入资产的运用权资本化，相应地，也不必将所担当的付款义务确

认为负债。

（四）其他方式取得的固定资产

1.接受固定资产投资

借：固定资产

应交税费一一应交增值税（进项税额）

贷：实收资本（在注册资本中享有的份额）

资本公积一一资本溢价

2.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，执行相关准则。

（五）存在弃置费用的固定资产

对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当依据弃置费用的现值计入相关固定资产成

本。石油自然气开采企业应当依据油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定

资产或油气资产的运用寿命内，依据预料负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，

应当在发生时计入财务费用。

借：固定资产

贷：在建工程（实际发生的建立成本）

预料负债（弃置费用的现值）

借：财务费用（每期期初预料负债的摊余成本X实际利率）

贷：预料负债

借：预料负债

贷：银行存款等（发生弃置费用支出时）

【提示1】存在弃置费用时须要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。

【提示2】弃置费用最终发生的金额（终值）与当时入账的价值（现值）之间的差额依

据实际利率计算的金额作为每年的财务费用计入当期损益。

【提示3】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生

时作为固定资产的处置费用处理。

其次节固定资产的后续计量

一、固定资产折旧

固定资产折旧，是指在固定资产运用寿命内，依据确定的方法对应计折旧额进行的系统

分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预料净残值后的金额;

已计提减值打算的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值打算的累计金额。

【提示】固定资产的运用寿命、预料净残值一经确定，不得随意变更。

（-）固定资产折旧范围

除以下状况外，企业应对全部固定资产计提折旧：

1.已提足折旧仍接着运用的固定资产；

2.依据规定单独计价作为固定资产入账的土地；

3.处于更新改造过程中的固定资产。

固定资产提足折旧后，不管能否接着运用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也

不再补提折旧。

已达到预定可运用状态的固定资产，但尚未办理竣工决算的，应当依据估计价值确认为

固定资产，并计提折旧；待办理竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不

须要调整原已计提的折旧额。

处于更新改造过程停止运用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折I日。

更新改造项目达到预定可运用状态转为固定资产后，再按重新确定的运用寿命、预料净残值

和折旧方法计提折旧。

融资租入的固定资产，应当采纳与自有应计提折旧资产相一样的折旧政策。承租人能够

合理确定租赁期届满时取得租赁资产全部权的，应当在租赁资产运用寿命内计提折旧；承租

人无法合理确定租赁期届满时能否取得租赁资产全部权的，应当在租赁期与租赁资产运用寿

命两者中较短的期间内计梃折旧。

因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧额应计入相关资产成本或

当期损益。

【注】因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧。计提的折旧额应计入相关资产

的成本或当期损益。

固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起“提折

旧；当月削减的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。

（二）固定资产折旧方法

企业应当依据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定

资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

固定资产折旧的会计处理.：

借：制造费用（生产车间计提折旧）

管理费用（企业管理部门、未运用的固定资产计提折旧）

销售费用（企业专设销售部门计提折旧）

其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧）

研发支出（企业研发无形资产时运用固定资产计提折旧）

在建工程（在建工程中运用固定资产计提折旧）

贷：累计折旧

（三）固定资产运用寿命、预料净残值和折旧方法的更核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的运用寿命、预料净残值和折旧方法进行复

核：

1.运用寿命预料数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产运用寿命。

2.预料净残值预料数与原先估计数有差异的，应当调整预料净残值。

3.与固定资产有关的经济利益预期实现方式发生重大变更，企业应当变更固定资产折旧

方法。

固定资产运用寿命、预料净残值和折旧方法的变更应依据会计估计变更的有关规定进行

处理。

二、固定资产的后续支出

固定资产后续支出，是指固定资产在运用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

（一）资本化的后续支出

与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产

成本，同时将被替换部分为账面价值扣除。

企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值

打算转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本

化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可

运用状态时.，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的运用寿命，预料净残值和折旧方

法计提折旧。

（二）费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当依据不同状

况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。

企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企

业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销

售费用。

企、也以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期盼摊费用，

合理进行摊销。

第三节固定资产的处置

一、固定资产终止确认的条件

二、固定资产处置的会计处理

固号资产固定资产清理累计折旧、固定资产减值准备

I.①转入清三.①转入清理

银”存款银行存款

支付清理费用④变价收入-----1-

应W税费⑤残料入库原髭料

③计算交纳的税金

其他应收款

⑥保险赔偿

营业?卜收入

[⑦清理;争收益.营业外支出

⑦清理净损失

三、持有待售的固定资产

同时满意下列条件的非流淌资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流淌资

产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不行撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内

完成。持有待售的非流淌资产包括单项资产和处置组，处置组是一项交易中指作为整体通过

出售或其他方式一并处置的一组资产组，一个资产组或某个资产组中的一部分。

企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预料净残值，使该项固定资产

的预料净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时

该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预料净残值的差额，应作为资产减值损失计入

当期损益。

第四章投资性房地产

第一节投资性房地产的定义、特征及范围

一、投资性房地产的定义与特征

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地

产应当能够单独计量和出售。

二、投资性房地产的范围

范围留意问题

（1）企业支配用于出租但尚未出租的土地运用权，不属

已出租的土地运用权于此类；（2）以经营租赁方式租入土地运用权再转租给

其他单位的，不能确认为投资性房地产

持有并打算增值后转让依据国家有关规定认定的闲置土地，不属于投资性房地

的土地运用权产

（1）是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑

物，以经营租赁方式租入建筑物再转租给其他单位的，

已出租的建筑物不能确认为投资性房地产；（2）企业将建筑物出租，按

租赁协议向承租人供应相关协助服务在整个协议中不重

大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产

【提示】下列各项不属于投资性房地产：

（1）自用房地产

即为生产商品、供应劳务或者经营管理而持有的房地产。例如：

①企业出租给本企业职工居住的房屋；

②企业拥有并自行经营的旅馆饭店；

③企业自用的办公楼、生产车间厂房等。

<2）作为存货的房地产

作为存货的房地产是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发

的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货，不属于投资性房地产。

假如某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、供应劳务或经营

管理，能够单独计展和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；

不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

其次节投资性房地产的确认和初始计量

一、投资性房地产的确认和初始计量

（一）外购的投资性房地产的确认和初始计量

对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时起先对外出租（自租赁期起先日起,

下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括

购买价款、相关税费和可干脆归属于该资产的其他支出。

企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或月于资本增值的，应当先将外购的房

地产确认为固定资产、无形资产或存货，日租赁期起先日或用于资本增值之日起先，才能从

固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。

（二）自行建立的投资性房地产的确认和初始计量

企业自行建立（或开发，下同）的房地产，只有在自行建立或开发活动完成（即达到预

定可运用状态）的同时起先对外出租或用于资本增值，才能将自行建立的房地产确认为投资

性房地产。自行建立投资性房地产的成本，由建立该项房地产达到预定可运用状态前发生的

必要支出构成。

企业自行建立房地产达到预定可运用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应

当先将自行建立的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期起先口或用于资本增值之口

起先，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

二、与投资性房地产有关的后续支出

（一）资本化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满意投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产

成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发

期间应接着将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

转为改扩建时的分录如下：

1.成木模式

借：投资性房地产一一在建

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值打算

贷：投资性房地产

2.公允价值模式

借：投资性房地产一一在建

——公允价值变动（或贷方）

贷：投资性房地产一一成本

（二）费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满意投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当

期损益（其他业务成本）。

第三节投资性房地产的后续计量

企业通常应当采纳成本模式对投资性房地产进行后续计量，满意特定条件时也可以采纳

公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采纳一种模式对全部的投

资性房地产进行后续计量，不得同时采纳两种计量模式.

一、采纳成本模式计量的投资性房地产

（一）科目设置：

1.投资性房地产

2.投资性房地产累计折旧（摊销）

3.投资性房地产减值打算

（二）会计处理

在成本模式下，应当依据固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计

量，按期（月）计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当依据《资产减值》准则的有关规

定进行处理。

【提示】投资性房地产的折旧或摊销与固定资产或无形资产的相关规定一样。即：当期

增加的投资性房地产（建筑物）当期不提折旧，当期削减的投资性房地产（建筑物）当期照

提折旧；当期增加的投资性房地产（土地运用权）当期即起先摊销，当期削减的投资性房地

产（土地运用权）当期停止摊销。

1.计提折旧或摊销时

借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计折旧（摊销）

2.计提减值打算时

借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值打算

3.取得租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

二、采纳公允价值模式计量的投资性房地产

（-）采纳公允价值模式的前提条件

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续牢靠取得，才可以采纳公

允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

（-）采纳公允价值模式进行后续计量的会计处理

1.科目设置：

（1）投资性房地产一一成本

一一公允价值变动

（2）公允价值变动损益

2.会计处理

（1）公允价值上升

借：投资性房地产一一公允价值变动

贷：公允价值变动损益

（2）公允价值下降

借：公允价值变动损益

贷：投资性房地产一一公允价值变动

（3）取得租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

【提示】企业采纳公允价值模式进行后续计量的，不对投奥性房地产计提折旧或摊销，

也不计提减值打算。

三、投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式

的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初

留存收益。

己采纳公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

账务处理：

借：投资性房地产一一成本（变更日公允价值）

投资性房地产累计折旧（摊销）（原房地产已计提的折旧或捶销）

投资性房地产减值打算

贷：投资性房地产（原价）

利润安排一一未安排利润（或借记）

盈余公积（或借记）

【提示】涉及所得税影响的，调整递延所得税负债（或递延所得税资产）。

第四节投资性房地产的转换和处置

一、房地产的转换

（一）房地产的转换形式及转换日

1.转换形式

“自用房地产或存货”与“投资性房地产”的转换。

2.转换日

（1）“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”

租赁期起先日或用于资本增值的日期。

（2）“投资性房地产”转换为“自用房地产”

房地产达到自用状态日期。

（3）“投资性房地产”转换为“存货”

租赁期满，企业芾事会或类似机构作出决议明确表明将其重新开发用于对外出售的口期。

（二）房地产转换的会计处理

1.在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

投资性房地产采纳成本计量模式的房地产转换如下图所示：

按账面价值转换5

自用房地产或存货—）投资性房地产

2.公允价值模式下的转换

（1）采纳公允价值模式计审:的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的

公允价值作为自用房地产为账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价

值变动损益）。

<2）自用房地产或存货转换为采纳公允价值模式计量的投资性房地产时：投资性房地产

应当依据转换当日的公允价值计量。

转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；

转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为其他综合收益，计入全部者权益。处置

该项投资性房地产时，原计入全部者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务成本）。

投资性产房地采纳公允价值计量模式的房地产转换如下图所示：

投资性房地产按公允价值计量，公

元价值与账面价值的借方差额记入

“公允价值变动损益”科目，贷方

差额记入“其他综合收益”科目

自用房地产或存货之—投资性房地产

自用房地产或存货按公允价值

计量，公允价值与账面价值的

差额记入“公允价值变动损益”

科目

二、投资性房地产的处置

（一）采纳成本模式计量

借：银行存款

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值打算

贷：投资性房地产

（二）采纳公允价值模式计量

借：银行存款

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

贷：投资性房地产一一成本

----公允价值变动

借：其他综合收益

贷：其他业务成本

借：公允价值变动损益

贷：其他业务成本

或

借：其他业务成本

贷：公允价值变动损益

第五章长期股权投资

第一节长期股权投资的范围和初始计量

一、长期股权投资的范围

长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施限制（又称控股合并的长期股权投奥、企

业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业

的权益性投资。

（一）投资方能够对被投资单位实施限制的权益性投资，即对子公司投资。

限制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参加被投资单位的相关活动而享有可

变回报，并且有实力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。

（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同限制且对被投费单位净资产享有

权利的权益性投资，即对合营企业投资。共同限制，是指依据相关约定对某项支配所共有的

限制，并且该支配的相关活动必需经过共享限制权的参加方一样同意后才能决策。

【提示1】假如存在两个或两个以上的参加方组合能够集体限制某项支配的，不构成共

同限制。即，共同限制合营支配的参加方组合是唯一的，

【提示2］仅享有爱护性权利的参加方不享有共同限制。

（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

二、长期股权投资的初始计量

（一）企业合并形成的长期股权投资

企业合井，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并分为同一限制下企业合并和非同一限制下企业合并。

同一限制下的企业合并，是指参加合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终

限制且该限制并非短暂性的合并交易。

非同一限制下的企业合并，是指参加合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终

限制的合并交易，即同一限制下企业合并以外的其他企业合并。

1.同一限制下企业合并形成的长期股权投资

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或担当债务方式作为合并对价

借：长期股权投资一一投资成本（取得的被合并方在最终限制方合并财务报表中的净资

产的账面价值份额+最终限制方收购被合并方形成的商誉）

贷：负债（担当债务账面价值）

资产（投出资产账面价值）

资本公积一一资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）

借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）

贷：银行存款

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的

借：长期股权投资一一投资成本（取得的被合并方在最终限制方合并财务报表中的净资

产的账面价值份额+最终限制方收购被合并方形成的商誉）

贷：股本（发行股票的数量X每股面值）

资本公积一一股本溢价（差额）

借：资本公枳一一股本溢价（权益性证券发行费用）

贷：银行存款

（3）企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一限制下控股合并

合并日初始投资成本=合并日相对于最终限制方而言的被合并方净资产账面价值的份额

+最终限制方收购被合并方形成的商誉

新增投资部分初始投资成本=合并口初始投资成本-原股权投资账面价值

新增投资部分初始投资成木与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资木

公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收

益。

2.非同一限制下企业合并形成的长期股权投资

非同一限制下的企业合并，购买方应当依据确定的企业合并成本作为长期股权投资的初

始投资成本。

（1）一次交换交易实现的企业合并

合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的限制权而付出的资产、发生或担当的

负债以及发行的权益性证券的公允价值。

购买方为进行企业合并发生的各项干脆相关费用应当计入当期损益，该干脆相大费用通

常是指购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估询问等中介费用以及其他相关管理费

用，不包括为企业合并发行的债券或担当其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合

并中发行权益性证券发生为手续费、佣金等费用。

【提示】企业合并发行的债券或担当其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金

额；发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减资本公积（股本溢价），资本公积（股

本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

无论是同一限制下的企业合并还是非同一限制下的企业合并形成的长期股权投资，实际

支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

会计处理如下：

非同一限制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期

股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记负债科目，企业合并成

本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利涧，应作为应收项目进

行核算。

非同一限制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价

值的差额应分不同资产进行账务处理：

（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。

（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值

结转主营业务成本或其他业务成本。

（3）投出资产为可供出售金融资产等金融资产的，其差额计入投资收益。可供出售金融

资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”也应一并转入“投资收益”；交易性金

融资产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变动损益”也应一并转入“投资收益”。

（4）投出资产为投资性房地产的，应区分其后续计量模式：若采纳成本模式进行后续计

量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本；若采纳公允价值

模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面余额结转其他业务成本,

同时结转持有期间确认的公允价值变动损益和转换时形成的其他综合收益。

（2）多次交换交易实现的企业合并

①个别财务报表

a.原投资为采纳权益法核算的系长期股权投资

购买日初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本

购买日之前持有的股权投资因采纳权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项

投资时采纳与被投资单位干脆处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采纳权益法

核算确认的除净损益、其他综合收益及利润安排以外的全部者权益其他变动，应当在处置该

项投资时转入处置当期投资收益。

b.原投资系公允价值计量

购买口初始投资成本=原投资公允价值+新增投资成本

原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。

②合并财务报表

参见教材其次十章相关内容。

（-）企业合并外以其他方式取得的长期股权投资

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当依据实际支付的购买价款作为初始投资成本。

初始投资成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付

的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

2.以发行权益性证券取得的长期股权投费，应当依据发行权益性证券的公允价值作为初

始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行

权益性证券支付的手续费、佣金等与发行干脆相关的费月，不构成长期股权投资的初始投资

成本。这部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲

减盈余公积和未安排利润，

3.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定分

别参见本书第七章和第十二章的相关内容。

其次节长期股权的后续计量

一、成本法

投资方持有的对子公司投资应当采纳成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入

其合并财务报表的除外。投资方在推断对被投资单位是否具有限制时，应综合考虑干脆持有

的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅

考虑干脆持有的股权份额，

（一）“长期股权投资”科目反映取得时的成本

（二）被投资单位宣告发放现金股利

借：应收股利（依据持股比例计算享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）

贷：投资收益

（三）计提减值打算

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值打算

二、权益法

长期股权投资一一投资成本（投资时点）

——损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润安排变动）

一一其他综合收益（持有期间被投资单位其他综合收益变动）

——其他权益变动（持有期间被投资单位其他权益变动）

【提示】

（1）值得留意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜

在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他全部者

权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

（2）在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、

其他综合收益和其他全部者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。

（3）假如被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资

单位是否宣告安排优先股被利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其

他投资方的累积优先股股利予以扣除。

（一）初始投资成本的调整

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可分辨净资产公允价值份

额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享

有被投资单位可分辨净资声公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资一一投资成

本”科目，贷记“营业外收入”科目。

【提示】

（1）商誉:合并成本-被购买方可分辨净资产公允价值份额

（2）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可分辨净资产公允价值

份额，事实上足商誉，而商誉与整体有美，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投

资中

（二）投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当依据应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份

额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

1.被投资单位实现净利润

借：长期股权投资一一损益调整

贷：投资收益

2.被投资单位发生亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资一一损益调整

◊以取得投资时被投资单位各项可分辨资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利

润进行调整。

◊投资企业在采纳权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的

未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。

应当说明的是，投资方与其联营企'业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交

易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易

损失不应予以抵销。

（三）被投资单位其他综合收益变动的处理

被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当依据归属于本企业的部分，相应调整

长期股权投资的账面价值，同时增加或削减其他综合收益。

借：长期股权投资一一其他综合收益

贷：其他综合收益

或相反分录。

（四）取得现金股利或利润的处理

借：应收股利

贷：长期股权投资一一损益调整

（五）超额亏损的确认

①冲减长期股权投资账面价值

介

②冲减长期应收款

冲③确认预计负债恢

减④备查复

\7

（六）被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润安排以外的全部者权益的其他变动

被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润安排以外的全部者权益的其他变动的因素,

主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投发单位发行可分别交易的可转债中包

含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变

动等。

投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入

资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余

股权仍采纳权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益；对剩余股权

终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。确认被投资单位全部者权益

的其他变动：

借：长期股权投资其他权益变动

贷：资本公积一一其他资本公积

或相反分录

三、长期股权投资核算方法的转换

控制（成本法）

I④下降I]।[^1

③上升⑥下降

合营企业、重大影响（权益法）

①上升I]⑤下降

金融工具确认计量准则规范的金融资产

股权投资转换涉及六种情形，如下表所示:

转换形式个别报表合并报表

（1）公允价值计量转原投资调整到公允

换为权益法价值

（2）权益法转换为成保持原投资账面价原投资调整到公允价值

上

本法（非同一限制）值

刀

（3）公允价值计量转购买日原投资账面因个别报表原投资公允价

换为成本法〔非同一价值与公允价值相值与账面价值相等，所以

限制）等合并报表无需调整

（4）成本法转换为权剩余投资追溯调整剩余投资调整到公允价值

益法权益法账面价值

下（5）权益法转换为公剩余投资调整到公

降允价值计量允价值

（6）成本法转换为公剩余投资调整到公无需调整剩余投资价值

允价值计量允价值

（-）公允价值计量转权益法核算

转换后长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资的公允价值

原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以

及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

（二）公允价值计量或权益法核算转成本法核算（参见第一节相关内容）

（三）权益法核算转公允价值计量

1.处置部分

借：银行存款

贷：长期股权投资

投资收益

2.原权益法核算确认的全部其他综合收益（假定被投资单位实现的其他综合收益均可结

转到损益）

借：其他综合收益

贷：投资收益

或相反分录

3.原权益法核算确认的全部资本公积

借：资本公积其他资本公积

贷：投资收益

或相反分录

4.剩余股权投资转为可供出售金融资产（或交易性金融资产）

借：可供出售金融资产（转换日公允价值）

贷：长期股权投资（剩余投资账面价值）

投资收益（差额）

（四）成本法转权益法

关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采纳权益法核算，即对剩余持股比例投资

追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

（1）处置部分

借：银行存款

贷：长期股权投资

投资收益（差额）

（2）剩余部分追溯调整

①投资时点商誉的追溯

剩余的长期股权投资成本与依据剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可分辨

净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；

属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可分辨净资产公允价值份额的，在调整长期股

权投资成本的同时,应调整留存收益。

【提示1】若处置日与原投资交易日在同一会计年度，在调整长期股权投资成本的同时，

应调整当期损益（营业外收入）。

②投资后的追溯调整

借：长期股权投资

贷：留存收益（盈余公积、利润安排一一未安排利润）（原投资时至处置投资当期期

初被投资单位留存收益变动X剩余持股比例）

投资收益（处置投资当期期初至处置日被投费单位的净损益变动X剩余持股比例）

其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动X剩余持股比例）

资本公积一一其他资本公积（其他缘由导致被投资单位账面全部者权益变动义剩

余持股比例）

【提示2】调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除J发放或已

宣告发放的现金股利或利润。

长期股权投资自成本法转为权益法后,将来期间应当依据准则规定计算确认应享有被投

资单位实现的净损益、其他综合收益及全部者权益其他变动的份额。

投资方因其他投资方.对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丢失限制权但

能够实施共同限制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资

从成本法转为权益法核算。首先，依据新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资

扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之

间的差额计入当期损益；然后，依据新的持股比例视同自取得投资时即采纳权益法核算进行

调整。

（五）成本法核算转公允价值计量

1.确认有关股权投资的处置损益

借：银行存款

贷：长期股权投资（出