管理会计 第5版 课件 第11章 作业成本管理与资源消耗会计

11/20/20241管理会计（第5版）

第11章作业成本管理与资源消耗会计

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主要内容：第一节作业成本管理第二节资源消耗会计3

本章导读：

如何更合理地分配资源耗费2024/11/2011/20/2024

在美国，ABC和其他管理会计的方法一样，都是供企业选择采用的，目前采用的企业只有20%。

现在国内有一种错误的认识，似乎美国企业都在采用作业成本法。

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2002年，时任IMA协会主席怀特推荐的德国管理会计，主要是指由德国汽车工程师弗劳特（Flaut）创立的一种成本会计方法名称为(Grenzplankostenrechnung，英语简称GPK，中文译“弹性边际成本法”）

这种方法纠正了美国通行的任意分配成本的做法。

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2003年，制造业国际高级联合会（CMA-Ⅰ）提出了RCA（资源消耗会计。这是把GPK（弹性边际成本法）与ABC揉和起来的一种新的成本会计方法。2024/11/2011/20/2024

2003年左右，怀特带领IMA分别访问了德国和美国公司的财务总监，当问德国企业假如今天摒弃不用GPK，会有什么结果。

他们的回答是，“在一年之内不会发生什么事，但此后我们就会失去控制了。”

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与此相反的是，当IMA向许多美国公司问道，“如果你们明天就放弃实施ABC，那会发生什么事？”

回答却是，“没什么呀。我们不是已经放弃了么！”

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第一节作业成本管理

作业成本法(ABC)是将企业消耗的资源按资源动因分配到作业,再将作业按作业动因分配给成本对象（产品）的一种成本计算方法。10【案例】基于作业的客户成本核算

某公司每年生产并销售甲产品100000件，有10个主要客户，其中1个客户的购买量比较大，约占企业总销售量的40%，其余9个客户购买其余的产品，且购买量大致相当。按照传统成本计算方法核算，公司有关客户的成本资料见表1。11项目大客户(1个)小客户(9个)购买量(件)订单数销售电话数

分摊的处理订单成本(元)*分摊的销售成本(元)*40000412

1120002220060000108358

16800033300表1公司有关客户的成本资料*分摊的基础是销售量。12

现在，我们运用作业分析找出真正反映客户消耗作业量的动因一一订单数和销售电话数，然后运用ABC进行成本分配，分配计算见表2。

13表2成本分配表

项目成本总额作业量总数分配率大客户（1个）小客户(9个)作业量成本作业量成本处理订单成本2800001122500410000108270000销售成本555003701501218003585370014

可见，ABC揭示了服务于不同类型客户所消耗的成本高低。

显然，小客户的成本相对较高，因为需要处理更小更频繁的订单，且每一次销售，都要由销售人员进行谈判。

因此，根据上述作业成本核算资料，有助于做出可以提高利润率的与客户有关的决策。15

作业成本管理是对作业成本法（核算）的管理。

作业成本管理是基于成本信息决策相关性的需要而产生的一种集成本计算与成本管理为一体的成本核算方法,是一种寓计算于管理之中的成本方法,旨在通过资源的有效利用提升企业价值.16

这是因为，作业成本法应用之后，作业的划分、相关的作业链、成本动因等需要进一步的规范。所以要对作业成本法进行管理与控制。17

传统的成本计算（主要是标准成本法）与作业成本计算，其结果有时存在差异，如下表所示。18

标准成本计算（TCA）作业成本管理（ABCM） 根据工作情况的成本分配计算作业成本计算科目（括号内为分配基准）金额（万元）科目（括号内为作业动因）金额（万元）销售销售额10000销售额10000收入销售成本7520销售成本7520 按顾客别的总收益2480按顾客别的总收益2480 与薪水（销售额）550订货办理费（订货数）300 顾附加工资（销售额）580仓储费（发货金额）600 客折旧（销售额）250订货费（订货种类数）300 关包装．品种费（订货种类数）100 联临时工资、电气费装货费（重量）200 的以及电话费（销售额）700送货费（顾客所在地）500 经修理费（销售额）100顾客配送费（装卸数）200 营燃料费（销售额）200投诉处理费（订货种类数）380 费顾客关联费合计2380顾客关联费合计2580收益按顾客别的贡献毛益+100按顾客别的贡献毛益-100

资料来源：冯巧根，《高级管理会计（第二版）》，2017年1月版19一、作业成本法的基本概念

作业成本计算法的产生是市场竞争的必然结果，也是提高成本决策相关性的客观需要。提出的动因是：传统成本计算法下会高估批量大、科技含量不高产品的成本。需要采用多元化的分配标准进行分配，“作业”就是一种划分方法。20

尽管科勒教授提出最早，但库珀和卡普兰应用得更为完善。下一节中的资源消耗也是一种分配标准的划分方法。21

在现代制造业中，有两个引人注目的特点（直接引发作业成本法的产生）：

一是作业观念已引起管理上的重视；二是制造过程中间接费用的比重和结构发生了很大的变化。22

20世纪70年代以前，间接费用仅占人工成本的50%—60%，而现在很多企业的间接费用已上升为人工成本的400%—500%。23作业成本的相关概念（一）：1、作业、作业中心、作业成本库

作业：企业生产经营过程中为了特定目的而消耗资源的各种独立并相互联系的活动。四种分类：单位作业、批别作业、产品作业、支持作业。作业中心：一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。譬如，检验部门就是一个作业中心。作业成本库：作业消耗的资源费用的归集池，它是作业中心的货币表现形式。24作业成本的相关概念（二）：2、作业链与价值链

作业链：企业为了满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作业集合体。

价值链：企业作业链的价值表现，它是与作业链紧密联系在一起的。25作业成本的相关概念（三）：3、成本动因

资源动因：资源消耗的原因。

作业动因：作业发生的原因。资源作业成本对象

资源动因作业动因消耗消耗26

成本动因共享：

提高实施成功率、减少实施成本

分配源1

动因A分配目标1

动因量：6可分配成本100成本：60+30分配源2动因A分配目标2

可分配成本50动因量：4

成本：40+2027作业成本法（ABC)历程寻找:间接成本分配方法创新ABC出现

ABC热潮调整放弃28

成本分配方法（1）传统产品成本计算资源消耗直接成本项目 间接成本项目成本归集产品成本分配直接追溯以产量为基础的成本动因分配……29

导致传统成本系统失效的因素成本动因——成本不仅受产量驱动还受非产量因素驱动受非产量因素驱动的间接费用比例增长；成本对象——管理不仅关注单位产量成本，还关注其他成本对象消耗的成本不同成本对象消耗资源状况呈现多样性30．产品成本的经济内容传统的企业产品成本：制造成本作业成本强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。两种方法的费用分类不同(见下页)31

传统的制造成本：制造费用

(要求按工时分配,即制造费用/工时)作业成本法下,传统的制造费用按动因细分为:操作准备、物料装卸、加工、质量检验、设备维修、生产协调等

(要求按成本动因：如准备次数、检验次数、协调次数等进行分配，这种称之为执行性动因)32

．成本计算对象

传统成本计算一般以产品（品种法）为成本计算对象或以某一步骤（分步法）或某一批订单（分批法）为成本计算对象。在作业成本计算法下，其对象是多层次的，具体分为：资源、作业、作业中心、制造中心等。33

二、作业成本法的基本原理和核算程序

斯托布斯的《收益的会计概念》与《作业成本计算和投入产出会计》

库珀与卡普兰的研究论文，如卡普兰的《时间驱动的作业成本法》等。

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成本分配方法（2）作业为基础的产品成本计算资源消耗直接成本项目 间接成本项目成本归集产品成本分配直接追溯以产量为基础的成本动因分配作业根据资源动因分配根据作业动因分配……作业消耗资源产品消耗作业>35流程图进一步表明：所谓“作业”，指的是由人或无人参与的自动设备执行的任务，这些任务构成组织运行中相互联系的活动。作业成本法把组织成本消耗规律归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业”。36作业成本法模型作业消耗资源，产品消耗作业资源成本作业1作业2作业3作业4资源动因作业动因成本对象1成本对象1成本对象137作业成本法模型多阶段作业成本计算模型成本对象（产品或服务）作业3

资源消耗（间接）（直接）作业2作业138

．作业成本计算法下的成本计算程序

１．确认作业中心，将资源耗费价值归结到各作业中心２．确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业库中３．将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本39

．作业成本计算举例１、资料（P215）

2、用作业成本法计算产品成本

（若按这两种方法分别编制利润表，其结果会不相同）详见开头部分的PPT40

传统成本计算与作业成本计算（制造费用为焦点）

１、传统成本计算：（1）制造费用分配率=制造费用总额/工时总额（2）计算不同产品分摊的制造费用

（3）编制成本报表

2、作业成本法计算（1）归集各作业成本库中的作业成本（可追溯成本）（2）收集成本动因中按产品归集的作业量（3）计算成本动因分配率（4）作业成本=作业量×成本动因分配率（5）编制成本报表41书上（P217）表明：在传统成本计算法下，批量小、科技含量高的产品成本常常被低估；而那些批量大、科技含量不高的产品成本则常常被高估。练习题训练与解说（见《学习指导书》）42

三、作业成本法的应用与评价

与传统成本计算方法相比，作业成本计算法更注重成本信息对决策的有用性。

1、作业成本法的应用

作业成本计算法改革了制造费用的分配方法，并使产品成本和期间成本趋于一致，大大提高了成本信息的真实性。

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（1）作业成本法的应用与新制造环境下的产品结构变化密切相关。——制造费用的比重大幅上升

（2）运用作业成本法，需要计算机技术的支持。（3）运用作业成本法，需要企业管理层的高度重视和全体员工的积极参与。44

2、作业成本法的评价

传统成本的经济实质：C+V作业成本是凝结在各个作业上并最终转移给顾客的价值。

作业成本法的优缺点452024/11/20南京大学商学院优点：（1）获取成本信息的质量较高；

（2）为企业成本管理提供了一种新的思路；（3）发挥ABC的优势，还能够满足企业在产品多品种、小批量、短周期、个性化的生产条件下进行成本核算的要求。462024/11/20南京大学商学院局限性：

（1）从获取信息的角度考察，信息取得存在一定的难度；

（2）ABC提供的信息是历史的；（3）ABC在成本动因的确定上，需要人为地加以判断，因而主观性较大；（4）运用ABC，缺乏前馈机制的内在功能。47作业成本管理形成与发展

作业成本管理是利用作业成本核算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由产品转移到作业层次的一种管理方法。482024/11/20南京大学商学院一、作业成本管理的产生

1、作业成本法中的成本动因理论是作业成本管理的理论基础；2、作业成本管理适应新经济技术环境的客观要求。492024/11/20南京大学商学院二、作业成本管理的基本原理和实施步骤

1、作业成本管理的基本原理作业成本管理要求企业的成本管理工作深入到每一项作业，尽可能消除不能创造价值的作业环节，减少资源的耗费，从而达到降低成本、提高效率和效益的目的。502024/11/20南京大学商学院减少资源的耗费，降低成本、提高效率和效益的路径主要有：（1）作业消除；（2）作业选择；（3）作业减少；（4）作业共享；（5）作业优化。512024/11/20南京大学商学院

2、作业成本管理的实施步骤（1）作业调研；（2）作业认定；（3）汇集和分析资源成本和成本动因；（4）建立作业成本库；（5）设计作业成本核算模型；（6）选择或开发作业成本实施工具系统；（7）作业成本运行和结果分析；（8）持续改善和优化作业链——价值链。52ABC十字模型成本分配观资源成本产品和服务过程观作业分析根原因

成本动因作业作业评价业绩评价指标53作业的增值与非增值根据“价值链”管理的理念，组织是由一系列的作业构成的“作业链”，每个作业都需要耗费资源，即形成成本，同时它们应该对组织的价值形成有所贡献。因此作业链中的每一环（一项作业），同时构成“成本链”的一环，也是“价值链”中的一环。如果这项作业消耗了资源，却没有给组织带来应有的价值贡献，就被看作“不增值”作业。

54作业成本管理作业为基础的成本分析作业增值性分析分部盈利性分析客户盈利性分析供应商成本分析55作业增值性分析企业作业链研究开发采购材料检验内部传输生产半成品检验市场营销售后服务产成品检验5