我国国有企业清算过程中涉税问题及对策探析

我国国有企业清算过程中涉税问题及对策探析摘要：随着中共中央、国务院全面深化国有企业改革，明确国有企业的功能界定与分类，国有企业调整改革的力度进一步加大，尤其加大了劣势企业退出的力度，化解过剩产能，清理“僵尸企业”，退出低端低效企业，从而进一步优化国有资本布局，提高国有资本的配置效率

我国国有企业在清算过程中能否顺利解决涉税问题，并取得国税和地税部门的税务注销通知单，是企业能否退出的一个重要环节。在处理涉税问题时，不同的清算环节和清算事宜会出现不同涉税问题，相应的税收监管也有很大的差异，这对税收征管和国有资产管理产生了较大影响

文章首先简要叙述了我国国有企业清算的概况；其次分别从增值税和所得税两个方面详细说明了我国国有企业清算过程中涉税业务存在的主要问题，并从税务机关监管的角度详细说明了税务机关在企业清算过程中存在的监管问题；最后从中介机构、税务机关、国有资产管理部门等不同相关方，针对加强国有企业清算涉税业务监管提出了对策和建议。希望文章对我国国有企业清算工作的顺利推进提供借鉴，并对税收监管和国有资产管理提供理论指导

关键词：国有企业，清算，涉税业务，监管

一、我国国有企业清算的概况

依据《公司法》，公司清算是指公司解散后，依照法定程序清理公司债权债务，处理公司剩余财产，待了结公司各种法律关系后，向公司登记机关申请注销登记，使公司法人资格消灭的行为。公司清算的目的是保护股东和债权人的利益。根据现行法律法规，我国企业清算的方式基本有三种，一种是自行清算，又被称为普通清算，是指公司自己组织的清算；第二种是指定清算，又被称为特别清算，是指经利害关系人申请由法院指定清算人进行清算的情形；第三种是破产清算，是指公司符合《破产法》规定的破产条件，依《破产法》实施破产清算。在三种清算方式下，自行清算需公司资产能够抵偿其债务。指定清算和破产清算，一般是在公司资产不足以抵偿其债务的情况下进行

依据国家统计局2015年9月公布的国家数据，按登记注册类型分，2010～2014年国有企业法人单位数分别为15.3万个、15.6万个、15.9万个、11万个、13万个，其中2013年和2014年减少数量较大。根据国有企业改革进展情况通报的资料显示，中央企业户数2012年为114家，2015年年末为107家，2016年年末有望整合到100家内。同时，各地方国有资产管理部门在不断出台新的政策，加快推进国有劣势企业退出，开展压缩管理层级减少法人户数的工作

在当前的政策背景下，国有企业一方面有退出指标的压力，必须按时限要求完成退出指标任务；另一方面要进行清算的国有企业一般存在成立时间长、离退休人员多、金融债务多、非经营资产多、历史遗留问题多等多种复杂情况。鉴于以上两个方面的因素，为了实现企业的平稳安全有序退出，国有企业在清算方式的选择上倾向于自行清算，因破产清算的时间一般较长，一般会历时两年或者更长的时间。为了加强税务机关在清算过程中的作用，使我国国有企业在清算过程中能够依法合规解决涉税问题，防止出现国有资产流失，因此有必要对我国国有企业清算过程中的涉税问题和对策进行研究和探讨

二、我国国有企业清算过程中涉税业务的主要问题

（一）增值税方面存在的问题

1.存货处置存在的问题

根据现行的政策规定，企业清算的存货转让应当依法计算缴纳增值税。这种存货转让的情况主要有三种形式：一是存货的对外转让；二是将存货向债权人抵偿债务；三是将存货分配给股东或者投资者

（1）加大存货损失或存货盘亏

在管理粗放的企业，存货账实不符现象普遍存在，而且可能会出现账面数量和金额与实际库存相差较大的情况。在企业的正常经营过程中，账实不符问题会被其他问题掩盖，一般不会全部暴露，但一旦进入清算程序，所有的不规范操作情况和所有的多年累积的问题就会显现

在清算过程中，针对有账无实的存货，会通过加大存货损失或存货盘亏的方式进行处置。这种情况下，清算企业不仅无存货处置变现的资金收入，还需针对盘亏的存货进行增值税进项税额转出处理，一方面造成了国有资产损失；另一方面还加大了清算企业的资金支出压力

（2）提高存货处置价格

清算企业的存货一般存放时间较长，会有不同程度的破损，产品品种多、规格型号多，有的产品基本没有了使用价值，无法以正常的市场价格进行销售，但在自行清算过程中会以较高的市场价格用存货抵偿债务。这样，一方面缴纳了较高的增值税税额；另一方面也在一定程度上损害了债权人的利益

2.除房屋、建筑物以外的固定资产处置

清算企业处置除房屋、建筑物以外的固定资产的正常程序应该是先进行资产评估，之后通过企业国有资产交易平台进行“招、拍、挂”等方式进行处置变现。但在实际操作中，针对固定资产中的机器设备或机动车辆，一般会通过提前报废的方式，减少操作程序，减少中介费用，降低资产处置变现金额，从而减少增值税及城建税和教育费附加的缴纳金额

3.商标权、专利权等无形资产的处置

依据自2013年8月1日起执行的财税【2013】37号的规定，处置商标权、专利权等无形资产，需依“现代服务业”税目依法缴纳增值税

针对无形资产，如商标权、专利权等，由于很难评估其价值，无形资产评估会被忽视，对大量�o形资产不予评估或不折价入股，因此会存在价值被低估的情况，从而减少了增值税的缴纳金额，这样一定程度上也减少了企业清算所得额

（二）所得税方面存在的问题

依据财税【2009】60号的规定，清算所得是指企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。清算企业在清算过程中，一般会通过以下几种方式来影响清算所得额的金额。1.不评估资产，直接报废

一般情况下，决定企业进行清算前，通常会针对不同清算方式的利弊进行分析，同时在正式进入清算程序之前，会根据清算工作的总体统筹情况，对资产进行不同程度的处置。比如机器设备和机动车辆，在企业尚未正式启动清算程序之前，不对资产进行评估，直接按照企业正常生产经营的情况对资产通过内部审批程序进行提前报废处置。这种情况下，资产的报废处置变现金额一般会低于“招、拍、挂”的金额，一定程度上对国有资产造成了损失，也减少了企业的资产处置变现收入，降低了企业清算所得额

2.和评估机构串通，人为调整资产评估价值

根据清算工作的总体统筹情况，清算企业通常会针对将要处置的资产进行事先询价，或者寻找意向购买方，并和意向购买方确定好基本的价格区间或者上限。之后，再和评估机构协商，让评估机构根据事先确定好的价格区间或者上限进行相应的资产评估，出具相应的资产评估报告。这样，评估机构相当于根据清算企业的需求进行资产评估，而不是客观公正地依据资产的实际价值去评估，损害了国有资产，影响了企业清算所得额

3.调整清算费用

按照《企业破产法》的规定，企业资不抵债，则应进行破产清算。但是在我国国有企业中，即使企业已经资不抵债，也很少选择破产清算，而是仍然选择自行清算。清算过程中的所有资金缺口尤其是清算费用、人员费用以及应缴纳的税款，都由其上级单位提供，目的就是为了按时限要求完成退出指标任务，而不考虑这样操作对国有资产造成的损失。清算人员的费用，可以通过事先把清算人员安置到其他国有企业，由其他国有企业来支付或者承担清算期间清算人员的所有费用，这在很大程度上降低了清算费用的支出

4.调整相关税费

在资产不进行评估直接报废、和评估机构串通人为调整资产评估价值、事先安置人员、加大存货损失或者盘亏存货等多种方式，相应的对资产处置变现金额以及清算费用进行了调整，相当于对相应的税费进行了调整

5.调整债务清偿金额

（1）用债权转让及抵偿债务的方式降低企业清算所得额

同一集团内的国有企业之间关联交易的规模一般较大。有的国有企业承担产品供应商和资金提供者的角色，为另一国有企业提供产品和资金。有的企业既是清算企业的股东方，又是清算企业的债务方，这种情况下，该企业既应偿付对清算企业的欠款，又承担有限责任，因此一般会选择债权转让及抵偿债务的方式推迟偿还对清算企业的债务，从而避免出现必须偿还完所有债务之后才可实现企业退出的情况发生。这种债权债务的操作方式，一定程度上减少了企业清算所得额，从而少交清算所得税额

（2）与债权人私下协商，使债权人不申报或者放弃申报债权

在已知企业资不抵债要进行破产清算的情况下，为了能够自行清算，为了掌握清算工作的主动权，清算企业通过和债权人私下协商，使债权方不申报或者放弃申报债权，目的是为了使自行清算可以正常进行，更是为了防止自行清算转变为破产清算

三、税务机关在企业清算监管中存在的问题

（一）不同地区对清算企业的税收监管差异较大

在实际操作过程中，不同地区的税务机关，对清算企业的税收监管差异较大。在操作比较规范的地区，主管税务机关会严格按照法定程序，依据税务审计报告，并结合现场税务核查，来确认应缴纳的税收金额，一定程度上保障了税收债权的实现，防止了税收流失。但是，在地域比较偏远或者操作不规范的地区，存在所谓的“人情税收”，即仅凭人情就可以补缴极少的税额解决清算企业的税务注销问题

（二）税收债权不申报或者申报不准确

在《企业破产法》下，破产企业欠税而形成的税收债权，税务机关需要在破产债权申报期内向法院申报债权。税收债权和其他一般债权一样，只有有效申报之后才可能得到清偿。但是在实践中，税务机关由于自身的原因会出现不申报或申报税收债权不准确的现象

在破产清算方式下，破产管理人会依照法定程序通知已知债权人或者发布公告，但是可能存在有些税务机关没有关注或者重视，或者由于税务人员素质达不到要求，未行使或者怠于行使债权申报的权利，致使无法使税收债权得到清偿，一定程度上造成了税收流失。同时，也可能存在破产管理人没有通知到主管税务机关，致使主管税务机关不知道，而无法申报债权，导致税收流失。由于某些税务机关可能很少接触有关企业破产清算过程中的税收债权申报工作，在申报��权的过程中，未能准确区分税款和滞纳金，导致无法根据人民法院的裁定进行税务核销工作，延误了破产财产的分配进度，影响了破产清算的工作进程

四、加强国有企业清算涉税业务监管的对策和建议

（一）明确界定中介机构的责任，建立责任追究机制

在企业清算过程中，会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所、清算事务所以及律师事务所等中介机构承担着财务审计、资产评估以及清税审计等重要职责，对清算工作的依法合规以及保护债权人和股东的利益起着至关重要的作用。因此，一方面要明确界定这些中介机构的责任，建立相应的责任追究机制和处罚措施；另一方面，可以考虑让具有相关资质的中介机构参与清算组，成为清算组中除股东之外的重要外界力量。这样既可以保障清算过程的依法合规，又可以最大限度地较少税收流失和国有资产损失

（二）主管税务机关应对实物资产移交情况进行核查

主管税务机关应对清算企业移交给清算组的实物资产与企业账面资产进行查实核对，检查企业在清算前6个月内是否存在因明知进行清算而提前运作或筹划的资产处置、债务清偿等行为，防止企业利用清算的机会转移资产，逃避税收。若清算日前存货盘亏是由于管理不善造成的，其进项税额应转出，补缴增值税；若重大差异是由于其他原因或者少转成本造成的，其损失应调减清算日之前的应纳税所得额

（三）组织建立专门负责清算企业的税收征管部门组织建立一个兼具综合性和专业性的专门负责清算企业所有涉税业务的税务部门或者税务机构，统筹企业清算应缴纳的所有税种的税收。这样一方面可以加强税收监管，减少税收流失；另一方面可以使企业加快清算工作进度，压缩时间成本以及减少在不同税收部门、政府部门之间来回奔波的情形

（四）加强税务机关税收债权申报管理

《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函【2008】1084号）规定，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金

税务机关申报税收债权时应该不仅要申报税款，还要包括滞纳金，而且两者要分别注明相应的金额。作为破产债权申报的滞纳金只应计算到法院受理破产案件前，破产案件受理后则不宜再计算税收滞纳金。法院受理破产案件前，破产企业欠税以及由此产生的滞纳金一并作为破产债权申报，且滞纳金和税款一样享受税收优先权。而税务机关对于破产企业做出的罚款在我国破产法中作为除斥债权，排除在破产债权之外。因此，税务机关应该加强对破产清算企业的税收债权申报工作，不仅要积极申报，更要准确申报，以防止税收流失

（五）税务机关给清算企业一定限额的税收减免

若企业进行自行清算，在税务注销环节，发现现有资金不足以缴纳应纳的税收金额，且相差金额不大，这种情况下，如果企业不能足额缴纳税收，则会出现由自行清算转为破产清算的可能，从而所有的清算工作还要按照破产清算的规定重新进行，从而一定程度加大了时间成本和人力成本，浪费社会资源，不符合成本效益的原则。若税务机关能根据清算企业的实际情况，有一定额度的税收酌定权，可以适当减免一定限额的税收金额，则对清算工作的有效推进起到很强的助力作用

（六）调整国有资产管理部门的企业退出指标考核体系

国有资产管理部门每年会对国有企业的劣势企业退出指标进行考核，一般列入当年退出指标的企业，当年必须清算注销完毕，否则就认定退出指标没有完成。但是，不同的国有企业存在的情况不同，若存在历史遗留问题，存在巨额金融债务，存在大量的离退休人员，则企业的退出难度就非常大，更无法实现在短时间快速退出。因此，建议国有资产管理部门对退