毕业论文-正文

毕业论文-正文PAGE13-一、绪论（一）新会计准则中的两种会计理念及其历史演变1976年，美国财务会计准则委员会（FASB）在公布的《会计报表的概念框架》中指出，由于存在不同的企业收益计量理论，因而导致了三种不同的会计理念：资产负债观、收入费用观和非勾稽观。前两种观念认为资产负债表和损益表之间存在着相互勾稽关系，而非勾稽观念已被摒弃。资产负债观强调资产和负债的定义、确认和计量，而把收益作为资产和负债计量的副产品进行定义、确认和计量。资产负债观认为资产负债表是第一报表，其提供的信息与报告使用者的决策更为相关，而与未来决策相适应，资产和负债应该按现值计价，报表要素的确认则应遵循实质重于形式的原则，只有那些能引起未来现金流入或流出的项目才能作为资产和负债报告，而收入、费用的确认则取决于发生的交易或事项是否引起了资产和负债的变化。企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，即收益=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）。其中，所有者的投资或向所有者分配利润而造成净资产的减少，不应包括在收益之中。这样确认的收益是企业的实际收益，不仅包括已实现收益，还包括未实现收益，属于经济收益。在资产负债观理念下，资产和收益概念均符合经济学上的资产和收益概念，其从会计要素的核心概念资产出发的演绎思路具有非常强的逻辑一致性，因而美国FASB在成立之初就将其选择作为首创的财务会计概念框架的核心指导理念。

收入费用观是指直接从收入和费用的角度来确认与计量企业收益，认为收益是收入与费用相配比的结果，即收益概念是指企业在一定时期内因交易所取得的已实现收入和费用之间的差额，收益=收入-费用。它要求准则制定者在准则制定中，首先考虑从交易活动事项产生的有关收入和费用的直接计量入手，根据实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来，确定收益。该观点主张以交易为中心，强调收益的确定要符合权责发生制原则、配比原则、历史成本原则和稳健性原则；财务会计处理的重心应该是对收入、费用会计要素的确认与计量；在财务报告体系中，收益表是整个报告体系的核心内容，资产负债表是收益表的补充和附属。

从历史演进的角度来看，会计理念经历了由原始的资产负债观发展到收入费用观，最后又回归到资产负债观的过程。

20世纪以前，企业只编制资产负债表，而不编制利润表，因此资产计价处于第一性的地位。这一时期，企业的规模较小，组织形式简单，企业的所有者往往就是企业的经营者，他们关注的信息是企业拥有多少资产，拥有多少负债，企业的净资产是多少。因此，从信息提供的范围来看，资产负债表完全可以涵盖会计主体的基本经济活动的会计信息，资产负债观也毫无疑问应该是最原始的会计理念。

但是，环境的变化也会促使会计理念做出调整。19世纪末20世纪初，西方工业革命的完成催生了股份有限公司这一新的产物，由于两权分离所带来了股东收益分配的要求以及对经营者经营业绩考核的客观需要，定期报告盈利的质量保全和持续增值成为新的需求，损益表的重要性明显增大，收入费用观则逐渐取代了资产负债观。20世纪20年代以后，公司规模扩大以及股东的分散性导致了中小股东不可能控制企业的实际经营，短期损益即损益表的项目成为股东关注的重点，在这样的背景下，收入费用观成为准则制定的重要理念。20世纪70年代起，世界范围的通货膨胀和经济萧条带来的经济危机，击跨了许多曾经迅速发展的公司，会计中长期坚持的币值稳定假设和历史成本原则造成财务报告信息前后各期没有可比性，不能反映企业真实的财务状况和经营成果，极大的影响了信息使用者的决策，人们开始转向关注资产的质量。资产负债观的采用，突破了在传统的历史成本下受实现原则和配比原则限制而不能进行确认的多个内容，进而使会计收益的概念更加接近真实收益，提供的信息也更加有利于使用者的决策。1992年我国会计准则与国际会计准则开始接轨，其理论基础一直倾向收入费用观，但这并非我国会计准则制定者的主观期望，而是客观条件，即会计环境所决定的。如今，环境条件已然改变，全球经济一体化已经进入到一个新的时期，我国市场经济已经发展到一个新的阶段，这要求建立与国际会计准则会计理念相趋同的企业会计准则。二、资产负债观的基本概念资产负债观的定义资产负债观是指以资产、负债的概念为基础和核心，定义利润及其构成要素，企业中所有存量的变动是其增加经营活动成果的最好且惟一的证据。它把会计看成一种计量资产和负债的手段，其目的是通过定期和经常地估价来计量各项资产和负债的价值乃至整个企业的价值，因此认为企业净资产的保持和增值是衡量企业的主要指标，并通过资产负债表加以反映，损益表的确定仅是计价过程的一个副产品。资产负债观以资产负债表为重心，强调全面收益，收益由净资产的期初期末余额之差产生。资产负债观认为收益的本质是某期间净资产的增加，不考虑交易或非交易，只要引起净资产变动就确认收益（所有者的投资及对其分配利润除外）它不主张采用历史成本，要求资产和负债采用现行价值或公允价值来计量，强调财务会计理论与实务应当着眼于资产和负债的定义、确认和计量。资产负债观为经济实质提供了最有力的概述，是准则制定过程中最合适的基础。资产负债观在国际会计准则中的应用在FASB和IASC中都把“未来经济利益流入”的资产特征（或“未来经济利益流出”的负债特征）作为资产（或负债）的原始确认和决算确认的依据，那些不符合资产和负债定义的事项则不作为资产和负债进行确认；另外不仅将部分存量的公允价值计入资产负债表，还将不能视作已实现的收益，或计入所有者权益部分，或作为其他全面收益项目计入全面收益表之中，待该收益实现时再将其转入利润表。具体体现在：IAS39将金融资产分为买卖目的的金融资产、到期持有投资、贷款或应收债权、可供出售的金融资产四个类别。对买卖目的的金融资产和可供出售的金融资产，当有可靠和可计量的公允价值时，用公允价值进行计价。公允价值变动形成的利得或损失，计入发生期间的利润或所有者权益中。在选择计入所有者权益的处理方法时，规定存量的计价差额直接计入所有者权益。资产负债观在我国的应用在我国，资产负债观典型的体现是《企业会计准则第18号—所得税》中对于所得税的会计处理。原《企业会计制度》对于所得税的核算方法，既有应付税款法，又有纳税影响会计法，但不论哪种方法，都是收入费用观的具体体现。而《企业会计准则第18号—所得税》则统一规定：对于所得税采用资产负债表债务法，要求企业取得资产和负债时，应当确定其计税基础。资产和负债的计税基础与其账面价值存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。所得税准则这一核算方法的改变，正是资产负债观的典型体现。此外，新企业会计准则中，公允价值在长期股权投资、企业合并、债务重组、金融工具确认与计量方面的大量使用及有关研发费用的处理规定都是资产负债观的具体体现。三、资产负债观在所得税会计中的具体表现资产负债表债务法的理论基础资产负债表债务法在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定，体现了资产负债观的涵义。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础的，说明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业与未来期间应纳所得额，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。由此可以看出，资产负债表在务法更加注重交易和事项的实质，关注交易和事项的发生引起资产或负债的变化，强调必须严格按照资产及负债的定义反映有关交易或事项的所得税影响。资产或负债分别列示在财务报表中，严格地遵循了资产负债观的宗旨；在处理所得税税率变动的问题上，为了能真实反应递延所得税资产或负债的金额，还规定了应按照已知未来的税率来计量，调整递延所得税资产或负债的账面价值，并根据资产或负债的增减变动，确定对变动当期所得税费用的影响。所得税费用的计算过程资产负债表债务法的基本核算程序如下：1.确定资产、负债的账面价值；2.确定资产、负债的计税基础；3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异；4.根据暂时性差异和适用税率确认递延所得税资产或负债；5.根据递延所得税资产或负债的增减变化及按税法规定本期应交所得税额，确定所得税费用。由上面不难看出，所得税费用的计量取决于有关资产或负债的增减变化，而且，由于资产、负债的账面价值在报告期内随时可能发生增减变动，其与计税基础之间的差异也会随之相应变化，因此，确认递延所得税资产或负债的时点一般在资产负债表日。资产负债表债务法的核算程序清晰地体现资产负债观的理念，先确认所得税资产或负债，后确认所得税费用。在所得税资产或负债得到可靠、完整反映的基础上，根据有关所得税资产或负债的增减变化确认及导出所得税费用。所得税中特殊问题的会计处理在核算所得税会计中，某些可抵扣项目，允许抵减未来的应纳税所得额或直接抵减未来的应交所得税额，从而形成可抵扣暂时性差异，它们的特点是确认为资产，但却有计税基础。实质上，它们是企业获得的所得税利益，即企业整体所产生的经济利益未来流入时可在税前列支或直接抵减应交所得税的金额，是一项隐性资产。此类特殊的可抵扣暂时性差异，其实是资产零账面价值与计税基础比较的结果，该项目计税基础所反映的将来可从应税经济利益中抵扣的金额，即为暂时性差异。除此之外，在处理企业合并时产生的暂时性差异和计入权益的交易事项产生的暂时性差异的时候，也是本着资产负债的计税基础的基本定义来确认计的，严格地体现了资产负债观的基本特征。四、资产负债表观在新会计准则中的应用将决策有用作为财务报告的主要目标长期以前，反映受托责任履行情况一直是我国财务报告的目标。新会计准则中引入了决策有用目标，并将其与受托责任作为新准则的两大财务报告目标。其实受托责任和决策有用两大财务报告目标之间是存在差异的，具体情况见下表：财务报告目标差异表差异项目受托责任决策有用观时间视角面向过去面向未来报告使用人较窄，以委托人为主广泛、含委托人在内财务报告重心利润表资产负债表对确认和计量的影响以利润表为中心，收入费用要素居首要地位，关注收入与费用的直接配比以及配比结果资产负债表为中心，资产负债要素居于首位，其他要素依附于资产负债会计计量属性相对单一（历史成本）混合（历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值）会计计量的重心收益确认资产、负债的计价信息的质量特征可靠性增强，相关性减弱相关性增强，可靠性减弱公允价值属性的引入使资产负债表反映的财务状况更加真实、公允，对决策也更具相关性。从这个角度，我国新会计准则的财务报告目标是以决策有用观为主的；而可供出售金融资产实际销售时，从原计入资本公积的持有收益转入当期损益中又可以看出，新会计准则的财务报告目标也兼顾了受托责任的要求。（二）基于未来的角度理解、处理和报告财务事项我国基本会计准则将资产定义为“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。显然“过去交易或者事项形成的”指的过去、“由企业拥有或控制的”指的是现在的状况、而“预期会给企业带来经济利益”指的是未来。资产的定义很好地诠释了资产负债表观的时空观，即要求企业基于未来的角度理解、处理和报告过去的财务事项。以所得税准则要求采用资产负债表债务法核算所得税为例，暂时性差异本身就是着眼于未来确认的，其中应纳税的暂时性差异是需要在未来清偿的现金流出，所以确认为递延所得税负债；而可抵扣的暂时性差异源于未来抵扣所得税形成的资产收回，所以确认为递延所得税资产，此外在所得税的计量上，如税率的选择、金额的确定等也都需要对未来进行预测。在资产负债表观中，过去发生的经济事项，只要预期不会导致经济利益流入或流出，就不能作为资产或负债列报，只能作为当期收入或费用列报。（三）资产负债表的质量决定了财务报告的质量从经济业务实质理解财务报告信息的可靠性在历史成本属性计量模式下，由于其可验证性，一直被认为是可靠的。事实上基于历史成本的资产是过去支付的对价，现行价值与历史成本的偏离不仅使企业资产信息失真，也会使收益信息失真（收入是现值，而成本费用是历史成本），因此基于历史成本的财务报告信息与当前市场信息是背离的。由此可见，历史成本的可靠性表现在形式上（金额）而不是其经济业务实质上。

资产负债表观要求企业基于经济业务实质上而不仅仅是金额形式上提高财务报告的质量，以固定资产的计量属性选择为例：购入时原则上以历史成本入账、盘盈的固定资产以重置成本入账、持有待售固定资产采用预计净残值（可变现净值）计量（但不超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值）、融资入的固定资产是在租赁开始日以租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值较低者作为入账价值的。新准则针对不同的固定资产采用不同计量属性，显然更符合交易的实质内容。尽管新会计准则引入了综合计量属性，但同时规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。同时新会计准则对公允价值的应用也非常谨慎，主要集中在存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况，如交易性金融资产、可供出售金融资产、符合条件的投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等。同时中国资产评估协会还专门制订了《以财务报告为目的的评估指南（试行）》（中评协[2007]169号）。综合计量属性中各属性间的差异见下表：综合计量属性差异对照表计量属性时间收/支假设/实际信息质量可靠相关历史成本过去支出实际强

↓

弱弱

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强重置成本现在支出假设可变现净值现在收入假设现值未来收入假设公允价值过去/现在/未来收入/支出假设公允价值的可靠性一直是人们担忧的问题，事实上无论是公允价值还是其他假设价值，只要这些价值本身是合理的，没有已知的错误，并且真实地反映其旨在反映资产负债的价值，那么它本身就是可靠的，只不过这种可靠性相对实际发生的价值而言要差一些而已。（四）会计政策的选择以提高资产负债表信息质量为主要衡量标准资产负债表观中的财务报告是以资产负债表为中心的，只要保证财务状况信息的可靠性，就保证了保证财务信息质量。取消了存货的后进先出法原存货准则认为在市场价值发生剧烈变化的情况下，采用后进先出法使营业成本更能反映当前市场情况，当期利润也更真实的反映了受托责任履行情况。而资产负债表观首先要保证资产负债表信息的可靠性，在存货价值发生剧烈变化的情况下，后进先出法将导致资产负债表中存货价值严重偏离市场现状，并且最终会导致不同期间（特别是以后期间）的损益扭曲，因此，新存货准则取消了后进先出法。对子公司股权投资由权益法改按成本法核算对子公司采不采用权益法核算的实质是母公司对子公司的长期股权投资是否应按子公司的公允价值计量的问题。显然采用公允价值计量能更客观反映母公司对子公司股权投资的价值，但这会导致母公司单独财务报告包括合并财务报告的部分内容，无法满足不同报告使用人对母公司单独财务报告和合并财务报告的需要。因此新准则要求母公司持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算，编制合并财务报表时再按权益法调整。对同一控制下企业合并采用权益结合法，对非同一控制下的企业合并采用购买法从资产负债表观的角度，任何一笔交易或事项只要对交易期初期末净资产发生了变化，就会产生收益，因此非同一控制下采用购买法是合适的。而对同一控制下的企业合并只是集团内部企业之间的合并，这种合并从整个集团的角度不应产生新的资产和负债，因此采用权益结合法更合适。使用寿命不确定的资产不摊销，只作减值测试资产的使用寿命不确定是指无法预计这些资产为企业带来未来经济利益期限，显然在这些资产的持有期间无法采用合适的期限来对其进行摊销，选择在期末进行减值测试，只对实质上发生减值的部分进行摊销是合理的。因此无形资产准则中规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，其减值按减值准则进行处理。此外，合并报表准则也规定非同一控制下的企业合并中，购买方支付的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的部分作为商誉确认，并且在持有期间不再摊销，只是在每一个会计年度末应进行减值测试。(五)收益是净资产变化过程的反映资产负债表观的收益理念源于经济上的收益理念-即收益是指一个人在期末与期初保持相同财富的情况下可能消费的最高数额。由于净资产是企业财富的代表，因此企业收益可以通过当期净资产的增长额（不包括业主的投资、减资以及对业主的分配造成的净资产变动）来确认。无论净资产变化是营业形成还是非营业形成、是已经实现的经营收益还是尚未通过交易验证的持有收益，只要是除业主投资和业主派现以外的所有净资产变化，都是收益的组成内容，所以这种收益称为综合收益。资产负债表观的综合收益计量模式与原收入费用模式差异见下表：收益计量模式对照表项目综合收益收入费用观收益计量模式（期末净资产-期初净资产）-投入资本+分配派现（以存量差间接确认增量）收入-费用（直接确认增量）计量的重心资产、负债的计价收益确认收益的范畴全面收益（含未实现的持有收益等，尚未全部经过交易验证）部分收益（仅含已实现部分，全部经过交易验证）未实现损益确认（净利润或直接进所有者权益）按实现原则不予确认收益报告综合收益（净利润+其他综合收益）报告已实现收益（净利润）客观性利润表只是资产负债表的附表，利润表要素有现实资产负债作为参照和验证利润表为主表，资产负债依附于利润表，收益没有明确的参照物和验证方法对经济环境的稳定要求较低，因通货膨胀导致资产负债的变化已经反映，不会导致收益失真较高，通货膨胀导致资产失真最终导致收益失真对企业经营的影响面向未来使长期目标优于短期目标，有利于企业持续经营侧重过去使短期目标优于长期目标，可能导致企业的短期行为根据上表和会计准则解释第3号，综合收益由净利润和直接计入所有者权益的利得和损失构成。综合收益依据净资产计量而不考虑实现与否。如投资性房地产在新旧转换初期或从成本计量模式转为公允价值计量模式时，将其公允价值与账面价值之间的差额计入“资本公积”项目。当投资性房地产出售时，将原已计入“资本公积”的投资性房地产公允价值与账面价值之差重分类至利润表中的“其他业务收入”，不少会计人员无法理解类似投资性房地产出售时“资本公积”转入“其他业务收入”的会计处理，主要原因就是对资产负债表观下的综合收益了解不够，其实这是累积持有收益和已实现收益之间的一种调整，是综合收益内部净利润和其他综合收益之间的重分类调整。由于我国新会计准则规定财务报告也要满足受托责任目标，因此，资产负债表观在新会计准则中的运用是有选择的。表现在对固定资产、无形资产等非流动性资产不采用公允价值计量、其计提减值不允许转回，持有待售固定资产预计净残值（可变现净值）不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值等。同时依据资产负债表观，费用源于资产减少或负债的增加，而高危行业企业提取的安全生产费计入净资产时，资产没减少负债也没增加，显然这项费用是不存在的，因此新准则将提取的安全生产费确认为费用唯一合理的解释就是为了满足考核管理层受托责任（净利润）履行情况的需要，而计入净资产则是为了敷衍法律法规强制提取的需要。此外新准则中，将固定资产的预计弃置费用和员工辞退福利作为负债确认，而将高危行业企业提取的安全生产费作为净资产确认（尽管依据相关法规提取的安全生产费，是企业对社会和员工作出的、基于安全生产的法定承诺义务，显然是现实义务，符合负债确认的条件），这种实质性的差异影响了新会计准则内在一致的调性。新会计准则要求会计人员根据经济业务实质进行确认、计量和报告，开启了一个更加依赖会计人员职业判断的新时代，而进行良好会计职业判断的基础，就是在深刻理解资产负债表观理念的基础上，全面掌握新会计准则五、结束语我国2006年发布的企业会计准则对所得税确认及计量的规范，是资产负债观的典型体现。所得税会计准则所采纳的资产负债表债务法以“资产负债观”的会计理念构筑其方法体系。理解资产负债观的理念，可以解除实施新会计准则过程中发生的一些困惑，纠正某些认识上的误区，以及把握所得税特殊问题的会计处理，有利于所得税会计准则的顺利实施。资产负债观已成为我国会计准则的国际趋势，因此应当结合我国现阶段不断发展变化的会计环境，积极借鉴国际会计准则发展过程中的有益经验，加强对资产负债观的理论深入研究，并将其作为我国会计准则体系建设与完善的指导基础，加快我国会计准则与国际协调的步伐。后记在本论文的写作过程中，我觉得