非营利组织税收法律制度探析

.--非营利组织的免税理论与实践——以美国为例陈晓军陈晓军，山东农业大学文法学院教授，民商法学博士，管理学博士后。摘要：长期以来，关注非营利组织的学者发展出社会与公共政策理论、补助理论和收入测量理论及混合理论，对于非营利组织的免税问题进行了系统的阐述。但是，其中任何一种理论在实践中都未能获得权威的地位。美国立法和司法的实践表明，非营利组织免税地位的获得，应当针对非营利组织的性质以及是否介入营利性活动予以区别对待。美国有关非营利组织免税理论的探讨和实践，对我国相关立法的完善具有一定的借鉴意义。关键词：非营利组织免税营利性活动从世界范围来看，纳税均是一个国家公民和私法组织的一项基本义务。就私法组织而言，纳税几乎成了营利性组织的“专有”义务，尽管非营利组织享有免税的条件和范围并不相同，但此类组织在税法上一般可以享有免税的资格却是一个普遍的现象。那么，为什么各国政府要给予这些组织的收入以免税的待遇，这样做的理论依据和目的是什么？有关这一问题的理论解释很多，但并没有形成能够为所有人接受的统一观点。鉴于美国法学界对此问题的分析较为深入，在此我们主要以美国的理论解说为线索进行阐述。一、免税的理论依据（一）社会与公共政策理论有学者认为：对特定组织免税基本原理最重要的解释是，政府对这些组织活KevinM.YamamotoKevinM.Yamamoto:TaxingIncomeFromMailingListAndAffinityCardArrangements:AProposal.SanDiegoLawReview，Winter2001，at221。（二）补助理论和收入测量理论有一些理论是以纯粹的经济上的原因来作为对非营利组织免税的基本原理，这主要是补助理论和收入测量理论。补助理论认为，同意免税是政府为补偿非营利组织所提供的商品和服务的一种方式。这一理论设想如果没有非营利组织的社会存在，则政府就不得不完成由它们所发挥的作用。尽管由政府来提供这些类型的产品和服务是可能的，但这样做的成本是很高的。SeeDennisZimmerman:NonprofitOrganizations，SocialBenefitsSeeDennisZimmerman:NonprofitOrganizations，SocialBenefits，andTaxPolicy,44Nat'lTaxJ.341,342(1991).Bittker&GeorgeK.Rahdert:TheExemptionofNonprofitOrganizationsfromFederalIncomeTaxation,85YaleL.J.at305,307-14.(1976).（三）混合理论有许多学者则试图用混和理论来解释非营利组织的免税原理。混合理论结合了社会、公共政策原理和经济学的原理。他们寻求在解释非营利组织的免税地位过程中，避免纯粹的社会公共政策或经济分析所存在的弱点。混合理论主要包括亨利·汉斯曼教授的资本补助理论、马克和约翰的赠与理论和科瑞穆教授的风险补偿理论。1、资本补助理论

亨利·汉斯曼教授的资本补助理论，在解释非营利组织的免税问题上是被广泛接受的一个理论。汉斯曼教授认为，免税是对非营利组织不能进入资本市场的补偿，因为按照州或者联邦法律，不允许把组织的净利润分配给管理者、理事、或者会员。这一禁止分配的限制，使得非营利组织在他们所提供的产品和服务的领域内、在合约失灵发生时，是最有效率的法律实体。HenryHansmann,TheRationaleforExemptingNonprofitOrganizationsfromCorporateIncomeTaxation,HenryHansmann,TheRationaleforExemptingNonprofitOrganizationsfromCorporateIncomeTaxation,91YaleL.J.69－71，74(1981-1982)。2、捐赠理论捐赠理论混和了社会政策和经济学原理（非营利组织的免税只有在政府失灵和市场失灵的情况下才存在）。这一理论认为：不论是联邦还是州，免税都应当是对那些能够获得足够的捐赠的机构的一种奖励。通过把免税和所收到的捐赠水平相连接，捐赠理论认为一个机构能够收到的捐赠的数量，使公众决定什么样的机构应当获得特别的地位。MarkA.Hall&JohnD.Colombo:TheDonativeTheoryoftheCharitableTaxExemptionMarkA.Hall&JohnD.Colombo:TheDonativeTheoryoftheCharitableTaxExemption,52OhioSt.L.J.(1991)at1388.Hall&JohnD.Colombo,TheCharitableStatusofNonprofitHospitals:TowardaDonativeTheoryofTaxExemption,66Wash.L.Rev.(1991)391－394.MarkA.Hall&JohnD.Colombo,TheDonativeTheoryoftheCharitableTaxExemption,52OhioSt.L.J.(1991)1454-55.3、风险补偿理论风险补偿理论（RiskCompensationTheory）把为什么在联邦税法上允许免税的问题和是否一个组织应当给予其免税的地位分别看待。克瑞穆教授认为免税为免税组织提供了资助。但这一资助并不是用来促进利他主义，或者像汉斯曼教授认为的那样为了资本的形成提供帮助。而是为了资助非营利组织，使其面对在提供纯粹的公共产品或混和的公共产品中日益增长的风险。非营利组织由于不能像营利性组织那样募集资金，因而总是伴随着财产减少的风险。因此，克瑞穆教授认为既然没有获利的可能性，如果不进行免税就不会有营利性的组织愿意提供这些产品。既然政府的规模和灵活性差等因素制约了它提供这些公众所需要的公共产品和服务，就需要非营利组织来填补这一空白。免税是对非营利组织预期收益的保险，帮助其抵消风险。NinaJ.Crimm,NinaJ.Crimm,AnExplanationoftheFederalIncomeTaxExemptionforCharitableorganizations:ATheoryofRiskCompensation,50U.Fla.L.Rev.(1998)at443.上述理论，以不同的方式解释了政府为非营利组织免税的理由。其中社会与公共政策理论和混合理论都考虑到了公众对非营利组织的信任和信心。如果公众的信任的确是免税的基础性原因，那么非营利组织任何的减少这一公众信任的行为就应当被纠正，或者对其进行征税。然而，当我们仅仅把目光局限于一部分并非以社会公益为目的的非营利组织时，发现公众的信任可能根本就不存在，因为这部分组织为了会员的利益而把公共的利益置于不顾的情况下，这样的信任是无从产生的。而补助理论和收入测量理论则试图从纯粹经济学的角度来解释这一问题，但从其理论的表述来看，用于解释那些公益性的法人组织的免税地位无疑是具有说服力的，但仍然未能触及非公益性的法人应否享有免税资格的问题。二、各国税法有关免税组织的一般性规定从各国税法的规定来看，基本是以营利性法人和非营利性法人作为分类的依据，分别规定不同的税收原则。美国国内税收法案第501条列举了25个类型的免税组织。这些不同类型的组织可以分为公共服务组织和互益性团体两类。公共服务组织包括慈善组织、私人基金、社会福利组织，互益性团体包括社交俱乐部、商会、同业公会、工会、私人房屋主的协会等。从美国各州政府的法令来看，在反映了国内税收法案的适应范围的规定的同时，又有所扩大，把任何的为了教育的、慈善的、宗教、科学等类似目的而设立的实体均作为非营利法人；另外，在各州政府的法令中以下的经营性事业也被在本质上看作是非营利的：为了文学、艺术或音乐的目的；鼓励体育锻炼；慈善与社交团体的协会；鼓励农业和园艺业；建立同业公会和商会；改善城市和城镇的形象。按照美国国内税收法案的规定，同业公会在主要是从事出版物、图书馆、演讲培训等教育活动时，它将符合501条（C）（3）项的要求，而享受税收的免除；它在主要承担有利于同业者整体利益的行为时，则适用501条（C）（6）项的规定，享受免除税收的待遇。商会必须是在本地区内可以自由加入的，必须是致力于提高所在地区内商业企业共同的经济利益，如果符合了这一要求，则享受第501条（C）（6）项的免除税收的地位。OliverA.Houck:从美国各州政府的法令来看，在反映了国内税收法案的适应范围的规定的同时，又有所扩大，把任何的为了教育的、慈善的、宗教、科学等类似目的而设立的实体均作为非营利法人；另外，在各州政府的法令中以下的经营性事业也被在本质上看作是非营利的：为了文学、艺术或音乐的目的；鼓励体育锻炼；慈善与社交团体的协会；鼓励农业和园艺业；建立同业公会和商会；改善城市和城镇的形象。OliverA.Houck:WITHCHARITYFORALL，YaleLawJournalJuly,1984.TrevorA.Brown,ReligiousNonprofitsandtheCommercialMannerTest,99YALEL.J.1631,1632(1990);BruceR.Hopkins,TheLawofTax-ExemptOrganizations,3-29(6thed.1990).根据日本法人税法的规定，对于具有高度公益性的法人不加以课税。不仅公库、事业团、基金、公社、日本开发银行、日本进出口银行、日本广播协会、日本贸易振兴会等公共法人成为法人税法上的非课税法人，而且民法上的财团法人、社团法人、健康保险组合、商工会、律师协会、税理士协会、会计师协会、宗教法人、学校法人、社会福祉法人等作为公益法人，通常也不加以课税。因此，日本的税法上免税地位的获得也是看是否具有公益性。泰国法律规定，只有拥有法人地位而且已开展诸如宗教、教育、保育或社会服务等具体类型的慈善活动为目的的基金会和联合会才可以作为慈善组织享受免税待遇。非营利组织的基金会和联合会，不能享受免税待遇，如果是法人，要交纳所得税；如果从事营利性商业活动，还必须缴纳增值税。韩国《法人税法》规定，非营利组织用于公益目的的非营利活动收入免税。依据《私立学校法》建立的教育机构、按照《社会福利法》成立的社会福利机构和总统法令中规定的艺术与文化社团等非营利组织，其营利性收入用于公益目的时，这些组织可以把所有营利性收入当做亏损，予以免税。而其他非营利组织，均要依照《法人税法》对其营利活动的收入纳税。邵金荣著：《非营利组织与免税》，社会科学文献出版社，邵金荣著：《非营利组织与免税》，社会科学文献出版社，2003年版，第172页。而在南亚地区的印度、巴基斯坦、尼泊尔等国家的税法上，并没有明确的法律规定赋予非营利法人以免税的地位，非营利性法人要获得税收免除的地位，必须向政府的税务部门提出申请，而政府部门在决定是否给予其免除税收的待遇时，享有很大的自由裁量权，通常这一过程是非常缓慢的，而且其中充满了腐败的行为。Mark.SidelandIftekharZamen:PhilanthropyandLawINSouthAsia:KeyThemesandKeyChiocesMark.SidelandIftekharZamen:PhilanthropyandLawINSouthAsia:KeyThemesandKeyChioces,载于网页:/JOURNAL/vol7iss2/ar_sidel.htm.YuliaCheckmaryova:TaxationofGrantsinRussia，InternationalJournalofNot-for-ProfitLaw/vol.7,no.2/February2005/80.从上述各国的税法规定来看，基本上是遵循一个公益性的标准，即是否给予非营利法人以免税的地位，取决于该法人是否具有公益性。只有美国的税法原则上给予了所有非营利性法人以免税的待遇。事实上，美国在免税主体问题上的实际做法，并不能完全从其《国内税收法典》的规定来判断。作为判例法的国家，美国形成了众多的关于互益性法人税收问题的相关判决，在许多案件中，对于互益性法人的免税问题作出了与税法法典存在巨大差异的判决，从这些判决中我们可以看到互益性法人并不能当然的获得免税的资格。如在UnitedStatesvOklahomaCityRetailersAsso.(1964,CA10Okla)一案中，法院认为：如果一个零售商组成的协会的主要活动是为其成员提供资信调查时，就不是享有免税的商业联盟。而事实上，由零售商组成的协会为成员提供资信调查的行为并不能解释为营利性的活动，但法院依然否认了这样的协会享有免税的地位，显然法院实质上是在以是否服务于社会公益的标准来决定是否赋予这类协会以免税的地位。在2000年的QualityAuditingCo.vCommissioner(2000)一案中，法院再次适用了公益性的标准。在该案中，质量监查公司是由一家商会成立的专门对会员的产品质量进行监督的公司，它并不从事营利性的活动，因而属于非营利法人。但法院并没有给予其免税的地位，法院认为：商会为了对会员的质量控制程序进行监督而设立的机构不能享有免除税收的资格，因为这样的监督活动并没有减轻政府的负担，而且所谓的公共利益的实现不过是促进商会会员利益的附带结果。然而，如果就这些案例得出结论，认为美国司法实践中对互益性法人的税收问题统一适用公益性为标准，又是不符合实际情况的。在LaCaissePopulaireSte.MarievUnitedStates(1977,CA1NH)一案中，法院认为：信用合作社为了互益性目的而提供活期存款帐户和房地产贷款，本身并不发行股票也不分配利润，则就不应被视为银行。信用合作社是实行民主管理、会员间相互合作、为了鼓励节俭、和自立而组织起来的非营利社团，建立在公平合理的利率基础之上，为了改善会员的经济和社会地位，它根本上区别于商业性的银行和储蓄贷款社（savingsandloanassociation）。因此，法院判决认为信用合作社应当享有免税的资格。类似的案例还有很多，在这些判例中，美国的法院又没有运用公益性的标准来决定是否给予一个互益性法人以免税的资格。我们不仅要问：美国法院系统在对互益性法人的免税问题上，到底是什么样的标准，还是没有标准完全根据个案的情况进行自由裁量？三、非营利组织税法地位的决定性因素探讨非营利性法人的税法地位，必须区分两种情况进行分析。一是在非营利性法人并不从事任何营利性活动的情况下，是否应当予以免税，二是非营利性法人从事了营利性的活动，则在税法上应当如何对待，是免税、减税还是与营利性组织一样的纳税待遇。（一）没有介入营利性活动时的税收地位尽管按照美国国内税收法案的规定，非营利组织享有广泛的免税待遇，但美国税务部门在实践中往往并不因为属于税法上所规定的免税主体，就当然的给予其免税的地位，而是经常以公益性为一个重要的判断标准。在其1961年颁布的税收规则（Revenuerulings61-170）中规定，由私人的护士和有经验但未经正式训练的护士所组成的职业协会，其主要的目的是为了会员提供更多的就业机会而进行护士的注册，就不属于免税的组织；在1969年的税收规则中（RevRul69-632）则规定：由工业界的会员为发展新产品和改良老的产品而组成的非营利的协会，即使会员不一定实际实施发展和改良产品的研究计划，也同样是免除税收的组织，因为这样的试验计划有利于社会公众。另外，在非营利法人中除教会组织和一些规模较小（通常年收入不超过5000美元）的组织外，非营利组织成立后并非自动获得免税资格。非营利组织必须向国家税务局（IRS）提出申请，经审查认定后方能获取免税资格。而按照日本法人税法的规定，商工会、律师协会、税理士协会、会计师协会等中间法人（在中间法人法颁布实施之前称为公益性法人，目前这类法人在日本被称为一般社团法人），通常也不需要缴税。其免税范围相当宽泛，从国税层面上说包括：法人税、继承税、赠与税、存款利益、股票所得、捐款等收入的免税以及消费税、登记许可税和地价税的免税。地方税收的免税主要包括：法人事业税、固定资产税、城市规划税、事业所得税、不动产购置税、特别土地所有税等。徐孟洲，侯作前：论非营利组织的税法地位，《江西财经大学学报》2004年第3期。我们从美国法院对非营利组织免税问题的判决中，可以看到法院基本放弃了以非营利性组织为出发点的主体性标准（否则也不会受理此类因非营利组织应否免税而形成的诉讼），也就是说法院并没有因为一部分组织属于非营利性组织就认为应当予以免税，而是要对于应否予以免税的问题进行审查，作出司法上的认定。那么，美国的法院又是以什么样的标准来进行这样的审查的呢？从美国判例法上所体现的理念和价值取向来看，决定非营利组织是否应当享有免税地位的主要是两个方面的因素：一是对行为客观效果的评价，即一个非营利法人行为的客观效果如果总体上是有利于社会公益的，则给予其免税地位，如果更多的偏向于法人成员的个人利益和群体的经济利益，就否认其免税的资格。尽管在其中，公益性仍然是一个重要的标准，但与税法法典的规定不同，公益性在非营利组织纳税问题上是对行为效果的分析工具，而不是一个主体性的标准。如上述的UnitedStatesvOklahomaCityRetailersAsso一案，俄克拉荷马州城市零售商协会为会员提高资信调查的行为，本身不具有公益性，因此尽管该协会在性质上属于非营利性法人，但仍被法院否认了其免税的地位。第二个方面的因素是社会经济政策考量。一个国家通过给予某一类法律主体以免税的地位，体现了这个国家的社会经济政策，这样的政策可能是基于改善国家总体治理结构的考虑，也可能是为了鼓励某一种行为。如各国普遍给予慈善性组织以免税的地位，就体现了国家对社会捐助等社会公益行为的鼓励态度；而对于农业型的协会、个人间互助形式的各种合作社组织，则是由于在农业领域经营主体家庭化、分散化的特点，使个人市场地位和经济力量很弱，难以进行有效的竞争或自我保护，通过组建互益性法人能够有效的克服自身的弱势地位，而这种状况的形成是有利于整个国家的经济结构的优化和市场竞争的良性发展的。对于符合一个国家社会经济政策的互益性法人，即使其行为没有公益性的效果，甚至可能还带有许多营利性活动的特征，也仍然给予其免税的地位。正是由于这样的社会经济政策的考量，使得美国、日本和我国的台湾地区在立法上都赋予了合作社组织的免税地位。但是，合作社法人组织如果被认为是以营利为目的或者为主要目的，同样也会被剥夺免税的地位。在美国的Consumer-FarmerMilkCooperative,Inc.VCommissioner(1950CA2)一案中，一个农场主牛奶合作社因为为其会员支付合作社股息而被剥夺了免税的地位。按照这个牛奶合作社的规定，任何人都可以通过交纳会员费而成为其消费者会员，为了维持会员地位，会员每年还要消费特定最低价值的牛奶，而任何的为合作社提供牛奶的农场主协会的会员，只要农场主协会继续为合作社提供牛奶，都可以在交纳会员费后成为生产者会员。会员费既可以以现金支付，也可以从合作社的股息中扣除。尽管在合作社的章程中规定，它设立的目的是互益的、非营利性的、不发行股票的法人，但税务法院仍然判决这是一家以营利为目的的法人。法院注意到这家合作社积极的与其他的牛奶商进行竞争，而且纯利润超过$15000，法院认为本案的关键问题在于，合作社给予生产者和消费者会员的折扣能否被看作是为了提高社会福利的慈善性目的。法院承认合作社在提高和改善牛奶业方面进行了许多努力，但是它在会员的教育方面的投入却微乎其微，合作社为会员支付股息的事实，使得合作社所声称的慈善性和教育性的目的变得极为模糊，因而不应当享有免税的地位。在这两个决定非营利组织税收地位的因素中，对行为客观效果的评价是主要的、一般性的；对社会经济政策的考量是个别的、范围较小的。坚持以行为的客观效果为标准，决定非营利组织的税法地位非常科学。因为并非所有的非营利组织都是以社会公益为目的。对于那些并非以公益而目的，而是着眼于会员共同利益的组织而言，其行为可能有损于社会公益，完全成为会员谋取不法利益的方式。如果以主体性为标准，认为既然是非营利性的组织，其目的不在营利就不应征税，这种观点不利于形成公平的纳税原则，因为事实上非营利性法人是可以从事营利性活动的，只是禁止把利润分配给其成员而已。而在一个非营利组织经常性的损害社会公共利益时，仍然享有免税的地位是缺乏任何的合理性基础的。因此，尽管在税法上可以概括性的规定非营利组织的免税地位，但与此同时，必须明确规定在何种情况下它将丧失免税的地位，防止一部分非营利组织以损害社会公共利益为代价来牟取会员的集体利益。在非营利组织根本没有介入营利性活动的时候，所谓的免税问题实际上就把最重要的法人所得税和营业税问题排除在外了。因为既然不从事营利性活动，本身没有经营收入，是不可能存在法人所得税和营业税的。当然，非营利组织从政府机构得到的资助以及从会员那里获得的会费，从广义上讲也应当属于法人的收入。但是，如果把政府的资助或会员的会费也视为法人的收入进行征税，则削弱了政府资助的意义，也使得这部分组织不能有充分的财力服务于会员的利益。为了解决这一问题，非营利组织将不得不频繁的介入营利性业务。虽然法律并不禁止非营利组织从事营利性活动，但是如果所有的非营利组织都必须凭借营利性活动保证正常的运转，则可能会逐渐的偏离公益性或互益性的目的，因而笔者认为，政府对非营利组织的资助和会员所交纳的会费不应作为法人的收入进行征税。（二）从事营利性活动时的税法地位笔者认为，把非营利组织统称为免税组织是有问题的，因为即使是美国税法501条所规定的组织，在许多情况下也是要纳税的。而非营利组织的表述给人的感觉是这些组织从来都不进行营利性的活动或者从不分配利润。事实上，这些组织有着充足的收入来源。据美国学者的统计，1995年，仅501条所规定的组织，除了教堂和规模较小的组织，其总收入就达到了6634亿美元，财产总额超过一万亿美元，这些组织的收入占到了美国国民生产总值的11％，1999年这一比例则达到了12％。KevinM.Yamamoto:TaxingIncomeFromMailingListAndAffinityCardArrangements:AProposal,SanDiegoLawReview，Winter2001，KevinM.Yamamoto:TaxingIncomeFromMailingListAndAffinityCardArrangements:AProposal,SanDiegoLawReview，Winter2001，at221。JaneBowling&SindhuG.Hirani:IRSScrutinyofTax-ExemptOrganizationsLikelytoIncrease,AgencyOfficialPredicts,67U.S.L.Wk.(BNA),June1,1999,at2718.在1950年之前，美国非营利组织的任何收入都是免税的，对非营利组织从事商业投机和得到免税的收入的唯一惩戒方式是剥夺其免税的地位。但是免税地位的剥夺，使其不可能适用法院通过判例而形成的对其“收入目的”进行检验的规则。美国联邦最高法院在Trinidadv.SagradaOrdendePredicadores一案中，第一次明确了这样的检验规则，在本案中，原告是一个宗教性的组织，偶尔卖酒、巧克力和其他的一些东西，这些买卖活动的收入占该组织总收入的2.8％，政府声称宗教性的订单并不是专门的为免税目的而从事的行为，因而决定对其全部的收入进行征税。本案的关键在于原告的买卖活动都是用于教堂、传教、牧师住宅、学校和其他附属机构的。下级法院认为既然原告属于税法上的免税组织，就不应当对其征税。最高法院的判决则认为既然法令允许对收入的最终目的进行免税的检验，则宗教性的订单并不能丧失其免税的地位。最高法院的这一陈述被以后的法院判决所采纳，其意义在于：决定一个非营利组织的收入是否应当被征税的原因，是其所获得收入的最终用途，而不是其来源。之后，这样的分析就被称为“收入目的的检验”。后来的判例法并没有把收入目的的检验局限于偶尔的不相关商品的买卖活动。在Roche'sBeach,Inc.v.Commissioner一案中，美国法院所作的判决可谓异乎寻常，在该案中原告是一家在纽约州的海滨经营广泛业务的公司，公司的营利均用来支持一个免税的慈善基金。上诉法院判决认为既然原告的收入的目的比它收入的来源有着更大的意义，因此海滨经营的收入就不应当进行征税。1950年，美国国会通过了不相关业务收入税法（unrelatedbusinessincometaxlaw），适用于所有的非宗教性的非营利组织。不相关业务收入税法主要为完成两个目标，一是提高税收，二是防止在非营利组织和营利组织之间的不公平竞争。但是，事实证明这两个目标都没有实现。在税收方面，法案实行后的第一年，本来预计能增加一个亿的税收，但只增加了3700美元。而促使参议院最终通过该法案的主要原因是为了实现第二个目标。与营利性组织相比，非营利组织被认为造成了两种形式的不公平竞争。一是非营利组织通过减少他们所提供的产品和服务的数量，进行掠夺性的定价，从而排挤竞争对手；二是非营利组织的不公平竞争被认为是由于他们能够更容易的聚集资本，使他们处于比营利性组织更有利的地位。有学者认为：聚集资本的能力在合约并没有失灵的情况下，是不适用的，因为合约未失灵的时候正是营利性组织在发挥作用。因此，所谓的不公平竞争事实上并不存在。见KevinM.Yamamoto:T