欧陆国家商事立法中的会计规制

欧陆国家商事立法中的会计规制

内容摘要：本文以法、德两国为例研究欧陆国家商事立法中的会计规制问题。法、德两国作为大陆法系国家的典型代表，其会计规制是以商法作为根本基础，以《公司法》作为现实指导。20世纪中期以后，会计规制的地区性及国际性协调与趋同，成为影响会计规制发展变革的重要因素。

关键词：《萨瓦里法典》商法典会计规制公司法

会计规制是与商事行为中财务关系及财务会计行为相关的法律制度规范的总称。当今世界范围内会计规制的地区及国际协调与趋同已成为一种普遍趋势。欧陆国家在这方面提供了重要的借鉴。本文以法、德两国商事立法及其发展演进中会计规制的演化作为研究对象，以期为我国完善公司法及应对会计的国际协调与趋同提供借鉴。

欧陆国家会计规制的共同基础：《萨瓦里法典》

欧陆国家有关会计问题的法律规定根源于1673年的法国商法典——《萨瓦里法典》。17世纪的欧洲大陆，由于贸易的扩张导致了对近代主权国家的需求。欧陆史上以强盛着称的路易十四时代，法国对行政管理上的整齐划一的要求极为迫切。迫于这种压力，路易十四相继颁布了一系列民事及商事法律制度。其中与贸易关系最为密切的是1673年的商法典。该法典详细规定了商业合伙、期票、破产以及商业周转中所产生的其他关系。巴黎商人雅克•萨瓦里在该法的制定中发挥了重要作用，因此该法又被命名为《萨瓦里法典》。

该法要求商务公司不论规模大小都必须设立一本会计日记帐、保留所有商务函件并编制年度财产清册。它确立了年度资产负债表观念，认为会计要求是商业活动的结果，与用以从事商务活动的法律形式并无关系。因此，尽管新的法律载体出现时有时会提出新的额外的披露要求，但却依然脱不开这一基本的会计要约。《萨瓦里法典》的内容后来被引入1807拿破仑商法典，并以强制方式输出到比利时、荷兰，后来又为德国、瑞典所引用。该法典以法的形式对会计事务处理作出规定，为欧陆国家提供了良好借鉴。

法国“法典式会计制度”的商事立法基础

《商法典》的基础性地位

1807年，在一次因军需物品供应商财政舞弊事件而导致的军事失利后，拿破仑于震怒中下令制定了一部商法典，称为《1807商法典》。作为大陆法系国家第一部正规的近代商法典，该法典在内容和体例方面沿袭了1673年的《萨瓦里法典》。法典着重突出与帐簿保存规定相关的条例，如：商业实体必须建立有关日记账以记录交易事项；其帐册须经法庭或相当的权威机构盖印审定；帐页要预编号数，不得跳页登记或进行涂抹等。此外还要求编制资产和负债明细目录并保留商业函件及有关文件。

公司法的演进

从19世纪中期开始，公司法就一直是法国会计的重要规范。法国最早的公司法是1863年颁布的《有限责任公司法》。该法是有关有限责任公司的基本规范，也是法国法律中第一次出现“法定审计师”一词。审计第一次作为一种法定责任载于法律之中。不过，该法却并未规定审计师应该具有独立、胜任或专业保密的责任。1867年颁布的《隐名公司法》，是法国第二部公司法。该法在宣布废止1863法的同时继承了其大部分条款。并对有关会计规范作了多方面补充。法国商事立法中有关会计的基本规范，至此构成一个相对比较完整的体系。

进入20世纪以后，随着社会经济环境的变化，法国公司法经过了多次补充和修订。其中较重要的，一是《1925有限责任公司法》；二是《1935年法令》。该法对审计师的职责作了大幅度修正，并第一次使用了“合规性”、“真实性”等用语。对今日公司会计有更大影响的主要立法是1966年颁布的《商事公司法》。与之相伴的还有关于商务公司的“政令”，这种政令是对该法内容的补充，同时也起着修订作用。为了贯彻欧共体第4号指令的要求，法国《商事公司法》于1983年4月30日又进行了修订，有关政令也在同年11月20日作了修订。修订的一个主要方面是要求在财务报表中对企业的财务状况与经营成果的披露符合“真实与公允”的观念。修订的政令中对会计报表的格式也作了补充规定。

法国会计规制的基本评价

作为大陆法系典型代表的法国法，以其深厚的思想基础、完备的法典化体系结构、明确严密的原则内容、民商分立的私法制度，以及公法与私法的传统分类等法治模式着称于世。就会计规制而言，在较长时期内，法国一直是以《商法典》、《公司法》作为会计的主要规范方式。商人会计或商业会计作为《商法典》中的重要篇章，具体涉及会计制度中的各个主要方面，确立了会计制度的重要地位，体现了“法典式会计制度”的特色。对会计协调问题的考虑，则使法国会计制度的特色与会计区域化、国际化的要求统一起来。

德国商事立法中的会计规制体系

德国有关公司的最早的法律规定包括在1794年普鲁士法之中。该法包含一些有关保持会计帐务记录以及贸易公司计价原则的条款，这些计价原则是后来历史成本计价原则及价值减损与系统折旧原则的前身。1843年《普鲁士股份公司法》引入了股份公司特许制度。公司经批准设立之后，则必须遵守后来纳入1856《公司规则》的特定规则。《公司规则》中包括有关会计事务的规定，比如要求在下一会计期的前三个月之内编制一份年度资产负债表并要求公开披露资产负债表。

《1861德国普通商法典》

《1861德国普通商法典》源自1856和1857普鲁士法草案和一份奥地利法草案，与《1807法国商法典》多有共通之处。法中包含有关编制财产清册和资产负债表的规则以及商人或企业从事商务活动应采用的计价原则。该法第6章第209条规定公司条例中应包括各种用于编制资产负债表、计算和分配利润、以及进行资产负债表审计的原则。

19世纪后半期的公司立法及商法改革

1.《1867普鲁士合作公司法》。本法仿照英国，将商业合作引入了德国法。该法于1868年成为北部德国联邦的联邦法，并于1871年成为一项德意志帝国法律。在经过1889年对有关法律的修订后，建立了有限责任合作。只有在这时候，似乎才有了为保障资本安全而制定更细的规则的必要。

1870股份公司法的改革。1870股份公司法改革首先是对《1961商法典》作了进一步发展；其次是第一次为整个德国提供了一项统一的股份公司法。在通过了赔偿法之后，股份有限公司特许制度被废止，由此可以自由地采用这种企业组织形式。这一改革促进了股份有限公司的发展，因而也带来了很大问题。但不论怎样，这次改革从根本上改变了德国工业的资本结构，使股份有限公司成为现代德国企业，尤其是大型公司最常选择的组织形式。

股份公司法的改革。在经历了《1870商法典》的不足所带来的负面影响之后，1884年对股份有限公司法又进行了第二次改革，以引入更为稳妥的资本保护规则。该法规定由监事会负责资产负债表审计事务。该法还提出了编制损益表作为补充资料的要求，并要求设立准备金。1892股份不公开公司法与《1897商法典》。为了实行对股份不公开公司的管理，德国于1892年颁布了《股份不公开公司法》。该法采用了1884股份公司法改革中的大部分规则，唯一的例外是在进行流动资产估价时不要求以获得成本或生产成本为上限。1897年，德国发布了新的商法，即《97商法典》。该法最重要的，也是与今日之德国会计制度相关的，是有关“正规簿记原则”的规定。正规簿记原则是德国企业会计的基础，其作用相当于美国的公认会计原则。德国《商法典》第238条规定：“所有商人记账时要遵照正规簿记原则，帐簿中必须明确表示经营状况和财务状况”。同法第243条规定：“年度决算报表必须按照正规簿记原则来编制”。该法规定，如何记帐需按照仔细的商人的实务方法作出判断。

20世纪以来《商法典》的作用及与会计规制相关的改革

1871年德意志帝国建立后,便开始编篡《德国商法典》。该法典于1897年5月10日颁布，1900年1月1日生效。伴随《德国商法典》的创制，德国还制定了大量其他商事法规，共同构成德国的商法体系。1900年执行的《商法典》中，有关会计事项的规定主要列示在第一编中。1985年，为与欧共体的公司法指令相协调，对会计部分进行了重大调整，确定第三编为“商业账簿”，对公司会计作了详细、具体而又十分系统的规定。其内容概略明确了簿记的原则与记载责任，以及在账务处理方面的原则性要求；关于正确编制公司财产目录的规定；关于会计期间与统一货币量度的规定；关于按会计期间进行决算中的会计报表编制的系统规定；关于资产计价与费用摊销的规定；关于会计确认、计量与记录，以及会计信息质量的规定；关于会计文件保存方面的规定等等。

德国会计规制最大的特点在于其会计由《商法典》决定，而非取决于会计师制定的会计准则。虽然德国于1988年5月参照美国财务会计准则委员会成立了自己的会计准则委员会，并以制定会计准则和会计准则的国际协调为其主要目的，但迄今为止德国依然没有属于自己的会计准则存在。德国会计制度依存于本国的法律。有关会计的各种规定大量存在于各种基本的法律制度之中，使得德国会计规制具有更强的法律规定性。

欧陆国家法律制度的演进历来具有相互借鉴相互影响的传统。当今社会中，各种法律制度的国际协调与趋同已经成为任何一个国家都不能忽视的必然趋势。然而，需要注意的是，各个国家的法律制度体系皆有源自各自社会经济背景的特点，因而，尽管谁也无法阻挡或逃避协调与趋同的趋势，但在趋同中保持自己的特色，却迄今依然是各个国家的自然选择。作为社会规制中一个重要部分的会计规制体系，必须根植于基本的商事法律制度之中，才能获得充分的权威性和强制力，求得体系上的协调与一致。

参考文献：

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