第二章合并财务报表会计处理

2023/5/30高级财务会计

AdvancedFinancialAccounting设计开发：陈平平2023/5/30中南财经政法大学会计学院东北财经大学出版社·2021年8月高级财务会计

AdvancedFinancialAccounting第2章合并财务报表概述

学习目标掌握购置日拥有子公司全部或局部股份的会计处理理解购置日的合并财务报表的编制理解购置日后的合并财务报表的编制高级财务会计2章合并财务报表概述2.1购置日的合并财务报表高级财务会计第2章合并财务报表概述母公司拥有子公司全部股份母公司的投资账户和子公司的股东权益是对等的，应该将这两个账户相互抵消，不在合并资产负债表中列示按购置法会计，母公司的资产和负债应按账面价值在合并资产负债表上列示，而子公司的资产和负债那么应当按当前的公允价值记载。母公司的投资本钱超过了子公司可识别净资产公允价值的差额就是商誉；母公司的投资本钱低于子公司可识别净资产公允价值，其差额应当计入当期损益。2023/5/304【例2-1】假设2007年12月31日Sun公司以280000元购置了Moon公司的全部普通股，购置日Moon公司和Sun公司的资产负债表如表所示。

高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/305Moon公司和Sun公司资产负债表单位：元Sun公司Moon公司工程账面价值公允价值账面价值公允价值货币资金1800010001000应收账款540000159000180000存货260000230000240000长期股权投资280000固定资产680000130000130000应付账款208000120000120000应付债券240000160000160000股本8000009000090000资本公积2100003000030000留存收益320000120000120000净资产合计1330000240000271000【例2-1】高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/306高级财务会计第2章合并财务报表概述控股权取得日编制抵消分录：1、计算合并价差合并价差=母公司长期股权投资本钱–子公司可识别净资产账面价值所以，合并价差=280000–240000=40000〔元〕2、编制抵消分录⑴将母公司“长期股权投资〞账户和子公司的所有者权益账户相抵消，其差额确认为“合并价差〞。借：股本90000资本公积30000留存收益120000合并价差40000贷：长期股权投资280000【例2-1】2023/5/307高级财务会计第2章合并财务报表概述控股权取得日编制抵消分录：1、计算合并价差2、编制抵消分录⑴将母公司“长期股权投资〞账户和子公司的所有者权益账户相抵消⑵将合并价差分摊到子公司可识别资产和负债工程以及商誉中。商誉=母公司长期股权投资本钱–子公司可识别净资产公允价值=280000–271000=9000〔元〕在本例中，账面价值和公允价值不一致的账户有应收账款、存货。应收账款应分摊的合并价差：180000–159000=21000〔元〕存货应分摊的合并价差：24000–23000=10000〔元〕借：应收账款21000存货10000商誉9000贷：合并价差400002023/5/308【例2-1】注意⑴上述两笔抵消分录不是母公司或子公司账上的正式分录，仅仅是为了便于编制合并资产负债表所作的一局部草稿。⑵如果出现负商誉，那么按在本章第一节所讲的同样的原理进行分摊。⑶由于在实际中，公允价值并不是都很容易取得，而且合并价差的分摊也较为复杂，故我国目前只要求企业单独列示合并价差，不需要分解，即只有第一个抵消分录。

高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/3092.1购置日的合并财务报表高级财务会计第2章合并财务报表概述母公司拥有子公司局部股份50%以上但缺乏100%的有表决权股份编制合并会计报表时，需要确认少数股权即母公司以外的股东所拥有的对子公司的净利润〔或净损失〕的份额，这称为少数股东收益〔或损失〕，并应在合并利润表中反映少数股东对子公司净资产的份额，称为少数股东权益，应在合并资产负债表中反映

子公司的有表决权股份中有一局部为母公司之外的股东所持有，为少数股权2023/5/30102.1购置日的合并财务报表按照实体理论少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负债表中列入所有者权益，属于少数股东权益的净利润在合并利润表中是合并净利润的组成局部，只是单独设置一个工程而已。在用购置法编制合并会计报表时，对子公司的净资产，不管其属于母公司还是属于少数股权，均按母公司所花代价所隐含的公允价值予以合并。即多数股权的净资产和少数股权的净资产在合并会计报表中的计价是相同的。对公司间业务所发生的未实现损益或推定损益，应当全部予以抵消或确认。高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30112.1购置日的合并财务报表按照母公司理论将少数股东对子公司净资产的要求权〔即少数股权〕列为负债，在企业合并之后，子公司净利润中属于少数股东的局部应一面记做费用，另一面记做负债的增加〔子公司的亏损减少负债〕。子公司分派给少数股东的股利减少对他们的负债，即借记这种负债，贷记应付股利。合并利润表所列示的净利润为减去少数股东利润后的余额。在用购置法编制合并会计报表时，对子公司净资产中属于母公司的局部，按母公司所花的代价加以合并；而属于少数股东的局部那么仍按其账面价值合并。对子公司间业务所发生的未实现损益或推定损益，只抵消或确认属于母公司的份额。高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/3012【例2-2】仍沿用例2-1的例子。现假设Sun公司以250000元购置了Moon公司90%的全部普通股，其余条件不变。⑴按母公司理论Sun公司应编制的抵消分录为：借：股本90000资本公积30000

留存收益120000

无形资产——商誉6100

应收账款18900

存货9000

贷：长期股权投资250000

少数股东权益24000高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/3013【例2-2】仍沿用例2-1的例子。现假设Sun公司以250000元购置了Moon公司90%的全部普通股，其余条件不变。⑴按母公司理论：Sun公司应编制的抵消分录为：其中：应收账款=〔180000–159000〕90%=18900〔元〕存货=〔24000–23000〕90%=9000〔元〕少数股东权益=〔9000+30000+120000〕10%=24000〔元〕商誉=250000+24000–9000–30000-120000–18900–9000=6100〔元〕高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/3014【例2-2】仍沿用例2-1的例子。现假设Sun公司以250000元购置了Moon公司90%的全部普通股，其余条件不变。⑵按实体理论：Sun公司应编制的抵消分录为：借：股本90000资本公积30000

留存收益120000

无形资产——商誉6100

应收账款21000

存货10000

贷：长期股权投资250000

少数股东权益27100高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/3015【例2-2】仍沿用例2-1的例子。现假设Sun公司以250000元购置了Moon公司90%的全部普通股，其余条件不变。⑵按实体理论，Sun公司应编制的抵消分录为：其中：

少数股东权益=27100010%=27100〔元〕应收账款=180000–159000=27100〔元〕存货=24000–23000=10000〔元〕高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30162.1购置日的合并财务报表下推会计在某些情况下，购置价格的分配可记录在子公司的账上，即可下推到子公司的记录，这就是下推会计。在调整资产、负债账面价值的同时，还要将留存收益注销，转入资本公积，表示该企业的经营有了新的开端。为区别于其他资本公积工程，可以另设明细账户反映。下推会计仅仅与子公司的账面记录及个别报表有关，但不改变合并会计报表，实际上简化了合并会计报表的编制。高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30172.1购置日的合并财务报表下推会计【例2-8】仍以Sun公司100%收购Moon公司为例。根据下推会计的要求，Moon公司在被收购时，应当按评估价风格整资产和负债，并确认商誉，且要将留存收益转为资本公积，所以，Moon公司的分录如下：借：应收账款21000存货10000无形资产——商誉10100留存收益120000贷：资本公积——下推调整161000Sun公司编制合并会计报表时，长期股权投资可以与Moon公司的资本公积全数抵消，其他账户可以直接合并，从而简化了合并会计报表的编制。高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30182.2购置日后的合并财务报表长期股权投资的权益法

权益法是指投资方的长期股权投资账户账面价值反映其在被投资企业所有者权益中占有的份额的一种会计方法。高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30192.2购置日后的合并财务报表长期股权投资的权益法特点:⑴对子公司获取的净利润或发生的净损失，母公司要按其投资持股比例确认为投资收益或投资损失，并同时相应地增加或减少母公司对子公司长期股权投资账户的账面价值。⑵子公司宣告或发放股利，视作母公司对子公司的投资回收，在母公司收到股利时，减少其对子公司股权投资的账面价值。⑶对子公司各资产与负债工程的账面价值与公允价值之间的差额，母公司要分期分摊，调整子公司的各项损益，并按调整后的子公司净损益作为确认投资收益、调整对子公司股权投资的账面价值的依据。高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30202.2购置日后的合并财务报表在完全权益法下，涉及的根本分录为：①取得股权时，借记“长期股权投资〞，贷记“银行存款〞等；②收到股利时，借记“银行存款〞，贷记“长期股权投资〞；③按被投资企业账面净利润确认收益，借记“长期股权投资〞，贷记“投资收益〞；④价差摊销时，正价差借记“投资收益〞，贷记“长期股权投资〞；负价差摊销相反。高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30212.2购置日后的合并财务报表全资子公司下的合并财务报表程序:⑴抵消公司间业务的损益。⑵抵消从子公司取得的投资收益和股利，并将对子公司的股权投资调整至期初余额。⑶抵消子公司本期提取的盈余公积各工程，使盈余公积恢复到期初数。⑷抵消母公司对子公司股权投资和子公司所有者权益的期初额。⑸分配和摊销投资本钱和账面价值的差价〔合并价差〕。⑹抵消母子公司间的应收应付等往来工程。高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30222.2购置日后的合并财务报表在完全权益法下，涉及的根本分录为：①取得股权时，借记“长期股权投资〞，贷记“银行存款〞等；②收到股利时，借记“银行存款〞，贷记“长期股权投资〞；③按被投资企业账面净利润确认收益，借记“长期股权投资〞，贷记“投资收益〞；④价差摊销时，正价差借记“投资收益〞，贷记“长期股权投资〞；负价差摊销相反。高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30232.2购置日后的合并财务报表【例2-4】假定甲公司在2007年12月31日支付605000元，100%合并了乙公司，相关资料如表所示。同时，乙公司在2021年实现净利润64000元，假设乙公司当期提取的盈余公积为25000元，在2021年2月31日宣布发放现金股利42000元，将于2021年1月支付。高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/3024甲公司乙公司主营业务收入1200000720000主营业务本钱800000500000期间费用240000120000所得税费用7000050000净利润9000050000加：年初未分配利润2000014000可供分配利润11000064000减：盈余公积7600050000股利3000012000年末未分配利润40002000银行存款72000048000存货170000132000应收乙公司账款30000其他流动资定资产540000360000无形资产240000资产合计1591000646000高级财务会计2023/5/3025

甲公司

乙公司资产合计1591000646000应付甲公司款30000应付所得税3120012000其他负债540000138000股本800000400000资本公积600009600盈余公分配利润40002000负债及所有者权益合计1591000646000高级财务会计第2章合并财务报表概述2021年，甲公司按照将长期股权投资由本钱法调整为完全权益法编制的会计分录如下：①借：应收股利42000贷：长期股权投资42000②借：长期股权投资64000贷：投资收益640002023/5/30262.2购置日后的合并财务报表另外合并日乙公司净资产公允价值和账面价值的差异及其摊销年限如下：存货——2001年全部出售30000固定资产房屋——尚可使用30年48000机器——尚可使用15年30000无形资产〔土地使用权〕——不摊销6000无形资产〔商誉〕——分10年摊销25000合并价差139000高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30272.2购置日后的合并财务报表甲公司应计算出2021年合并价差的摊销额：存货——全部出售30000房屋——折旧〔48000/30〕1600机器——折旧〔30000/15〕2000无形资产〔商誉〕——摊销〔25000/10〕25002021年摊销总额35900⑴编制合并后的第一年的抵消分录。①使甲公司长期股权投资账户恢复至期初数：高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30282.2购置日后的合并财务报表⑴编制合并后的第一年的抵消分录。①使甲公司长期股权投资账户恢复至期初数：借：投资收益〔64000–36100〕27900长期股权投资14100贷：利润分配——股利4200抵消乙公司提取的盈余公积借：盈余公积25000贷：利润分配——提取盈余公积25000高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30292.2购置日后的合并财务报表⑴编制合并后的第一年的抵消分录。②在有关工程恢复到期初后，应将甲公司的长期股权投资账户期初额与乙公司的期初所有者权益各有关账户余额加以抵消，分录为：借：股本400000资本公积9600法定盈余公积54400未分配利润2000存货30000固定资产78000无形资产6000无形资产——商誉25000贷：长期股权投资605000高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30302.2购置日后的合并财务报表⑴编制合并后的第一年的抵消分录。③对合并价差进行摊销。假设存货摊销计入主营业务本钱，房屋摊销50%计入管理费用、50%计入主营业务本钱，机器摊销计入主营业务本钱，商誉摊销计入管理费用，那么抵消分录为：借：主营业务本钱32800管理费用3300贷：存货30000固定资产3600无形资产——商誉2500④最后抵消乙公司已宣揭发放但尚未支付的股利，将其视为甲公司应收的股利：借：应收股利40000贷：应付股利40000高级财务会计2023/5/30312.2购置日后的合并财务报表⑵编制合并后第二年的合并会计报表。假设2021年乙公司实现净利润75000元，提取盈余公积29100元，12月25日分派现金股利40000元，将于下一年发放，那么甲公司按完全权益法编制分录：借：应收股利40000贷：长期股权投资40000借：长期股权投资〔75000–6100〕68900贷：投资收益68900合并价差的摊销6100元由房屋摊销1600元〔48000÷30〕、机器摊销2000元〔30000 ÷15〕和商誉摊销2500元〔25000÷10〕构成。高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30322.2购置日后的合并财务报表2021年编制合并会计报表时的抵消分录和调整分录：①借：投资收益68900贷：长期股权投资28900利润分配40000借：盈余公积29100贷：利润分配——提取盈余公积29100高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30332.2购置日后的合并财务报表2021年编制合并会计报表时的抵消和调整分录：②借：股本400000资本公积9600盈余公积77400未分配利润1000固定资〔78000–3600〕74400无形资产6000无形资产——商誉22500贷：长期股权投资590900高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/30342.2购置日后的合并财务报表2021年编制合并会计报表时的抵消分录和调整分录：③借：主营业务本钱2800管理费用3300贷：固定资产3600无形资产——商誉2500④借：应付股利40000贷：应收股利40000高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/3035非全资子公司下的合并财务报表1)购置后第一年的合并会计报表【例2-5】假设Linda公司2021年初以1514700元购置了Patric公司90%的股份。Patric公司在合并时所有者权益构成：〔单位为元〕股本500000〔每股面值1元〕资本公积393500盈余公积334500未分配利润12000假定2001年12月8日Patric公司宣揭发放0.12元/股的现金股利，股利已在12月31日前发放完毕。当年Patric公司实现净利润135000元，且本年提取盈余公积77000元。在完全权益法下，Linda公司作出分录：借：银行存款54000贷：长期股权投资54000借：长期股权投资〔13500090%〕121500贷：投资收益121500高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/3036非全资子公司下的合并财务报表1)购置后第一年的合并会计报表【例2-5】假设合并价差及其摊销年限和摊销额为:合并价差摊销额存货——2001年全部售出，3200090%2880028800固定资产房屋——尚可使用20年，1800090%1620008100机器——尚可使用10年，1000090%〔9000〕〔900〕租赁权——尚剩下5年，3600090%324006480商誉——分10年摊计39870060930借：投资收益60930贷：长期股权投资60930高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/3037非全资子公司下的合并财务报表1)购置后第一年的合并会计报表【例2-5】合并会计报表抵消分录如下：①借：投资收益60570少数股东权益〔6000010%〕6000贷：利润分配——股利〔0.12500000〕60000长期股权投资6570②借：股本500000资本公积393500盈余公积334500未分配利润12000固定资产〔162000–9000〕153000无形资产——租赁权32400无形资产——商誉184500贷：长期股权投资1514700少数股东权益〔124000010%〕124000高级财务会计2023/5/3038非全资子公司下的合并财务报表1)购置后第一年的合并会计报表【例2-5】③假设存货摊销计入主营业务本钱，房屋摊销50%计入管理费用、50%计入主营业务本钱，机器摊销计入主营业务本钱，商誉和租赁权摊销计入管理费用，那么抵消分录为：借：主营业务本钱32850管理费用28080贷：存货28800固定资产7200租赁权6480商誉18450高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/3039非全资子公司下的合并财务报表1)购置后第一年的合并会计报表【例2-5】④由于存在少数股权，还应当在合并工作底稿上确定属于少数股东的子公司净利润和本年增加的权益。本年Patric公司实现净利润135000元，属于少数股权的局部应为13500元〔13500010%〕，相应地增加少数股东权益13500元，用分录反映为：借：少数股东损益13500贷：少数股东权益13500高级财务会计第2章合并财务报表概述2023/5/3040非全资子公司下的合并财务报表2)合并后第二年的会计处理【例2-6】假设第二年Patric公司实现净利润150000元，2002年发放了80000元现金股利，提取盈余公积70000元。Patric