财务报表审计中对舞弊的考虑准则讲解

财务报表审计中对舞弊的考虑

准则讲解第一页，共一百三十二页。舞弊准则内容概要第一节关于准则的总体介绍

第二节舞弊的特征

第三节执业责任第四节审计的固有限制

第五节职业怀疑态度

第六节项目组内部的讨论

第七节风险评估程序第二页，共一百三十二页。舞弊准则内容概要第八节识别和评估舞弊导致的重大错报风险第九节应对舞弊导致的重大错报风险第十节评价审计证据第十一节与管理层、治理层和监管机构的沟通第十二节无法继续执行审计业务时的考虑第十三节审计工作记录第三页，共一百三十二页。第一节关于准则的总体介绍本准则的制定背景和目的

本准则的框架和内容

本准则与其他准则的关系本准则与旧准则《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》的主要区别第四页，共一百三十二页。新旧准则差异概要说明第五页，共一百三十二页。新旧准则差异概要新准则专门集中探讨舞弊的特征、舞弊导致的重大错报风险的识别、评估和应对新准则提出管理层舞弊假设说和收入舞弊假设说旧准则混合说明错误与舞弊第六页，共一百三十二页。新旧准则差异概要—责任对比旧准则按照独立审计准则的要求出具报告，保证报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。（第6条）注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误或舞弊。（第8条）新准则注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。（第16条）

第七页，共一百三十二页。新旧准则差异概要—程序对比旧准则编制和实施审计计划时对错误与舞弊予以关注发现舞弊迹象时追加审计程序舞弊存在时考虑其对会计报表的影响考虑舞弊对审计报告的影响新准则项目组内部的讨论风险评估程序识别和评估舞弊导致的重大错报风险应对舞弊导致的重大错报风险评价审计证据与管理层、治理层的监管机构的沟通第八页，共一百三十二页。第二节舞弊的特征1定义错误-错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：（一）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；（二）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；（三）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。

舞弊-舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为

2区别舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为

第九页，共一百三十二页。第二节舞弊的特征3与财务报表审计相关的舞弊类型

★对财务信息作出虚假报告★侵占资产第十页，共一百三十二页。第二节舞弊的特征虚假财务报告-动机虚假财务报告-表现虚假财务报告-手段迎合市场预期或监管压力操纵伪造或篡改会计记录编造虚假会计记录，期末牟取私人报酬最大化不真实表达或故意遗漏交易或事项滥用或随意变更会计政策偷逃或骗取税款故意误用会计政策和会计估计不恰当调整会计估计的假设骗取外部资金故意漏记、提前或推迟确认交易或事项掩盖侵占资产的事实隐瞒事实构造复杂的交易歪曲财务成果篡改会计记录和交易条款第十一页，共一百三十二页。第二节舞弊的特征4发生舞弊的因素实施舞弊的动机或压力

实施舞弊的机会

舞弊者对舞弊行为寻找的借口

第十二页，共一百三十二页。动机（激励）与压力管理层或其他员工可能会由于激励或压力而有实施舞弊的动机借口（对舞弊行为合理化的解释与心态）卷入舞弊的人能够合理化其舞弊行为，认为这与他们个人的道德意识是不相违背的。有些人的心态、品质或者道德观使得他们有意地、蓄意地进行欺诈行为。机会缺乏控制、控制失效或者管理层有无视控制的能力，这些情形都会给舞弊以可乘之机。舞弊三角舞弊的发生通常是具备了这三个条件。考虑舞弊风险因素第十三页，共一百三十二页。对财务信息作出虚假报告动机与压力满足第三方要求或预期的需要，例如，投资分析师的盈利趋势预期、证券交易所的上市规定、债务条款约定等。如果达到了不切实际的利润目标，将会得到大量奖金。机会-重大的关联方交易未按照正常方式进行，或者与未经审计的关联方或与由另外一家事务所审计的关联方进行交易。很大程度上依赖估计进行计量的资产、负债、收入或费用很难证实。管理层未有效监控。内部控制存在缺陷。借口（行为合理化解释与心态）未有效传达或执行公司的价值观，或者传达了不适当的价值观。管理层过度地关注公司股价或盈利趋势的保持或增长。管理层多次试图根据重要性水平打擦边球或者为其不适当的会计处理方式辩护。舞弊风险因素举例第十四页，共一百三十二页。盗用资产

动机与压力个人债务有可能使管理层或接触现金的员工产生压力。不利的事态，例如：已获知的或预期的解雇员工，与预期不一致的晋升、报酬或奖金。机会对资产的内部控制不足，例如职责分离或独立核查、管理层对员工的监督等。有大量现金经手。固定资产体积小，适于销售，或者缺乏显而易见的所有权标识借口（行为合理化解释与心态）漠视监控和降低盗用资产风险的需要。凌驾于现有控制之上，漠视对盗用资产的控制。容忍不重要的偷窃行为。舞弊风险因素举例第十五页，共一百三十二页。第三节治理层、管理层的责任和注册会计师的责任治理层和管理层的责任★防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。（第13条）★治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制（第14条）★管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。（第15条）

第十六页，共一百三十二页。第三节治理层、管理层的责任和注册会计师的责任注册会计师的责任★注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。（第16条）

★注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。

（第17条）第十七页，共一百三十二页。第四节审计的固有限制审计的固有限制（一）选择性测试方法的运用；（二）内部控制的固有局限性；（三）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（四）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；（五）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力（第18条）

第十八页，共一百三十二页。第四节审计的固有限制舞弊导致的重大错报未被发现的风险舞弊导致的重大错报风险大于错误导致的重大错报未被发现的风险管理层舞弊导致的重大错报风险大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险第十九页，共一百三十二页。第四节审计的固有限制影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素

舞弊者的狡诈程度

串通舞弊的程度

舞弊者在被审计单位的职位级别

舞弊者操纵会计记录的频率和范围

舞弊者操纵的每笔金额的大小第二十页，共一百三十二页。第四节审计的固有限制审计的固有限制在发现舞弊导致的重大错报方面的体现第二十一页，共一百三十二页。

项目组内部的讨论风险评估识别评估舞弊应对舞弊财务报表审计中对舞弊的考虑主要程序获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证对财务报表是否合法、公允发表意见提高财务报表的可信赖程度目标返回评价证据第二十二页，共一百三十二页。第六节项目组内部的讨论项目组内部讨论的总体要求参与讨论的人员

讨论时的强调事项

讨论的时间项目组讨论的内容项目组内部的讨论第二十三页，共一百三十二页。第六节项目组内部讨论讨论要求讨论容易发生财务报表舞弊的可能性具有好问的精神，审计小组成员应撇开对管理层和治理层之诚实性和正直性的信任。与未参加讨论的小组成员进行沟通第二十四页，共一百三十二页。头脑风暴容易发生财务报表舞弊的程度如何？那些地方容易发生舞弊？管理层或员工的行为或生活方式是否发生了不寻常的或莫名其妙的改变？是否有盈余管理的迹象？是否有管理层涉及对接触现金的员工的监督？是否在审计程序中加入不可预测的部分？是否存在管理层无视控制的风险？是否存在实施舞弊的动机、压力或者机会？是否存在舞弊指控？第二十五页，共一百三十二页。第七节风险评估程序

总体要求

询问

考虑舞弊风险因素

考虑异常关系或偏离预期的关系

考虑其他信息

尽可能准确地评估舞弊风险之所以重要，是因为风险评估不足或者过度，就会导致应对措施不足或过度：前者容易引发审计失败、诉讼和处罚，后者造成审计资源浪费项目组内部的讨论风险评估第二十六页，共一百三十二页。第二十七页，共一百三十二页。第二十八页，共一百三十二页。询问管理层和其他人管理层对舞弊风险的评估管理层识别和应对公司舞弊风险的程序管理层的“上下”沟通（与治理层、员工的沟通）对所有事实上的、有嫌疑的或者被指控的舞弊行为的认识内部审计人员与复杂交易或不寻常交易有关的员工内部法律顾问治理层与合同条款有关的市场或销售人员注册会计师第二十九页，共一百三十二页。第七节风险评估程序考虑舞弊风险因素

舞弊风险因素

与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素

与侵占资产相关的舞弊风险因素第三十页，共一百三十二页。第七节风险评估程序财务舞弊的动机（按企业类型分）（一）中国国有企业财务舞弊的动机1、为了业绩考核而粉饰报表2、为了确保职位而粉饰报表3、为了获取信贷和商业信用而粉饰报表4、为了减少纳税而粉饰报表5、为了推卸责任而粉饰报表6、为了隐瞒违法行为而粉饰报表7、为了政治目的而粉饰报表第三十一页，共一百三十二页。第七节风险评估程序

-国企财务舞弊的动机1、为了业绩考核而粉饰报表（1）范围：同行业排行榜和厂长经理的管理经营业绩考核（2）涉及财务指标：利润或扭亏指标的完成情况，投资回报率，产值，销售收入，国有资产保值增值率，资产周转率，销售利润率第三十二页，共一百三十二页。第七节风险评估程序

-国企财务舞弊的动机2、为了确保职位而粉饰报表现状：职位的诱惑，经营业绩不佳，掩饰困境涉及财务指标：利润或减亏指标、收入指标第三十三页，共一百三十二页。第七节风险评估程序

-国企财务舞弊的动机3、为了获取信贷和商业信用而粉饰报表涉及财务指标：偿债能力指标、获利能力指标。4、为了减少纳税而粉饰报表涉及财务指标：流转税、所得税、财产行为税的税基，收入、成本、费用第三十四页，共一百三十二页。第七节风险评估程序

-国企财务舞弊的动机5、为了推卸责任而粉饰报表手段：大刀阔斧清理陈年旧账，利用自然灾害或利用高管人员卷入经济案件清洗会计报表6、为了隐瞒违法行为而粉饰报表现象：贪污、收受回扣、挪用公款、转移国有资产、非法拆借资金7、为了政治目的而粉饰报表目标：荣誉称号、升迁、仕途，企业经营目标与政府的目标挂钩第三十五页，共一百三十二页。第七节风险评估程序中国上市公司财务舞弊的动机1、为了发行股票—符合证监会的相关规定2、为了配股—前三年净资产收益率6%的生命线3、为了炒作股票—与证券机构配合，公司出具虚假信息，券商托市4、为了避免处罚—实现盈利预测、防止停牌或退市第三十六页，共一百三十二页。第七节风险评估程序中国外商投资企业财务舞弊的动机1、为了减少纳税—关联交易转移利润2、为了分配利润第三十七页，共一百三十二页。第七节风险评估程序美国上市公司财务舞弊的动机1、为了华尔街盈利预测的需求2、为了炒作股票3、为了股票期权4、为了并购与重组第三十八页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素动机或压力（按经营活动、财务状况分）

财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或企业运营状况的威胁

市场需求大幅下降，所处行业的经营失败增多

难以应对技术变革、产品过时、利率或汇率调整等市场环境变化

竞争激烈或市场饱和，主营业务利润率不断下降

第三十九页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素新颁布的行业相关法律法规、会计准则、监管规则对企业的经营活动、投资活动或筹资活动可能产生重大影响

与同行业的其他企业相比，增长过快或盈利能力过高

经营活动难以产生足够的现金净流入，或经营活动现金流量连续为负

严重或持续亏损使企业可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购第四十页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力

政府部门、股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关方对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是不切实际或激进的预期）

管理层在媒体等公开场合提供的信息过于乐观

需要大量举债或吸收股权融资才能满足研究开发或其他资本性支出的需求，以保持竞争力

盈利能力或财务状况必须满足上市交易、偿债要求或债务协议规定的其他要求，否则可能导致退市、特别处理、清偿债务等后果如报告不良的盈利能力或财务状况可能会对正在进行的重大交易（如企业合并或重组）产生不利影响

第四十一页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务业绩或状况的影响

管理层或治理层拥有相当数量的公司股票或债权

管理层或治理层的工作报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权）取决于企业能否实现特定的（往往是激进的）指标要求（如股价、经营成果、财务状况或现金流量）第四十二页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素管理层或业务人员受到更高职级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力

治理层为管理层设定了过高的销售业绩或利润指标第四十三页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素机会企业所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会大量从事超出正常经营过程的交易（可能体现为关联方交易或更隐蔽关系方的交易），或大量从事交易的对方未经审计或由其他会计师事务所审计

从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近期末）

从事大量跨国、跨境交易利用中介从事交易（往往难以判断此类交易是否具有正当的商业理由）第四十四页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素在免税区或税收优惠地区设置重要的银行账户或企业组成部分（往往难以判断此类业务或交易是否具有正当的商业理由）

资产、负债、收入或费用需要作出重大估计，涉及主观判断或不确定性，且难以印证

从事科技含量高、研发周期长或市场风险大的经营业务

在所处行业中具有重要地位，从而有能力胁迫供应商或客户与己从事不公允或不适当的交易

大量采用分销渠道、销售折扣及退货等交易方式

第四十五页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素组织结构复杂或不稳定难以确定企业的最终控制人组织结构复杂，存在异常的法人组织形式或管理职级关系高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更第四十六页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素对管理层的监督失效管理层由一人或少数人掌控（如控股股东代表，也可能是股东以外的经理人），缺乏共同决策或制衡措施治理层未对财务报告过程和内部控制实施有效监督第四十七页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素内部控制存在缺陷

对控制的监督不充分

会计人员、内部审计人员或信息技术人员变动频繁，或胜任能力不足

会计信息系统存在重大缺陷控制环境风险评估控制活动信息与沟通监督第四十八页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素合理化解释

管理层态度不端或缺乏诚信

管理层对企业价值或道德标准的沟通、执行与维护不足，或传递了不适当的价值观或道德标准

管理层过分强调保持或提高公司股票价格或盈利水平

管理层倾向于利用重要性水平的概念对模棱两可的或不适当的会计处理作出合理化解释管理层存在通过不恰当方法降低盈利水平的逃税倾向第四十九页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素非财务主管的管理层过度干涉会计政策的选择或重大会计估计的作出

公司、管理层或治理层存在违反证券或其他法律法规的不良记录，或因涉嫌舞弊或违反法律法规而遭起诉

管理层惯于向外界承诺实现不合理的预期

管理层没有及时纠正已发现的内部控制重大缺陷

高级管理人员缺乏锐意进取的士气

混淆个人业务与公司业务第五十页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素管理层与注册会计师的关系异常或紧张

在会计、审计或信息披露问题上经常与注册会计师发生意见分歧

对注册会计师提出不合理的需求，如对外勤审计工作的完成或审计报告的出具提出不合理的时间限制

对注册会计师施加限制，使其难以接触某些人员（包括治理层）或信息

试图影响会计师事务所对参与审计业务的专业人员的选派

第五十一页，共一百三十二页。与侵占资产相关的舞弊风险因素动机或压力

个人的生活方式或财务状况问题

管理层个人或员工可能因为个人追求奢侈生活条件而侵吞资产

对公司存在敌对情绪

已被裁员或预期被裁员的员工

晋升或经济报酬严重偏离个人预期的员工第五十二页，共一百三十二页。与侵占资产相关的舞弊风险因素机会

某些资产容易出现被侵占的特性或特定情形

存在大额现金被经手或处理的情形

单位价值高、体积小、易于变现、且不易识别所有权归属的存货、固定资产或其他资产项目（如钻石、无记名债券、计算机芯片）第五十三页，共一百三十二页。与侵占资产相关的舞弊风险因素内部控制存在缺陷

不相容职务的分离不充分，或独立审核不力

对高层管理人员财务支出（如差旅费、业务招待费）的审查薄弱

对负责保管实物资产的员工的监督不力（如资产存放位置偏远）

对资产保管岗位的员工选聘不严格

对资产的会计记录不健全交易（如采购）的授权审批制度不健全第五十四页，共一百三十二页。与侵占资产相关的舞弊风险因素对现金、有价证券、存货或固定资产等的实物安全措施不充分未对账实不符的资产项目（如盘盈资产）作出及时、完整的会计调整未对交易（如销货退回）作出及时、适当的会计记录缺少强制休假制度（特别是对处于重要资产管理或控制岗位的员工）管理层或处于控制监督岗位的人员缺乏对信息技术的了解（从而可能使信息技术人员有机会侵占资产）

对接触自动记录（包括计算机系统日志）的控制不充分第五十五页，共一百三十二页。与侵占资产相关的舞弊风险因素合理化解释

管理层或员工不重视相关控制

忽视对潜在侵占资产行为进行监控或预防的必要性

漠视已有的相关控制措施（如不执行控制或不及时纠正控制缺陷）

对企业存在不满甚至敌对情绪

员工认为自己没有得到应得的待遇或报酬

个人追求不正常的生活方式或物质需求

为了满足个人对奢侈生活的追求第五十六页，共一百三十二页。第七节风险评估程序对舞弊风险因素的考虑（提示）列举的舞弊风险因素并非存在或适用于每一项具体的审计业务中并没有穷尽所有的舞弊风险因素通常会更难以观察到对舞弊行为予以合理化的舞弊风险因素有的舞弊风险因素虽然存在或适用于被审计单位，却并不一定表明发生了舞弊或导致财务报表发生重大错报不同的舞弊风险因素的重要性因企业的规模、复杂程度、所有权特征、所处行业等诸多因素的不同而存在很大差异第五十七页，共一百三十二页。第七节风险评估程序

-财务舞弊的类型（一）粉饰经营业绩1、利润最大化—典型手法：提前确认收入、推迟结转成本、亏损挂账、资产重组、关联交易2、利润最小化—典型手法：推迟确认收入、提前结转成本、转移价格3、利润均衡化—典型手法：利用其他应收应付款、待摊费用、递延资产、预提费用等科目调节利润4、利润清洗，巨额利润冲销—典型手法：将坏账、存货积压、长期投资损失、闲置固定资产、待处理流动资产或固定资产等虚拟资产一次性处理为损失第五十八页，共一百三十二页。第七节风险评估程序

-财务舞弊的类型（二）粉饰财务状况1、高估资产—典型手法：编造理由进行资产评估、虚构业务交易或利润2、低估债务—典型手法：设立账外账或将负债隐藏在关联企业第五十九页，共一百三十二页。第七节风险评估程序

-财务舞弊的类型（三）舞弊的动机决定舞弊的类型业绩考核、获取信贷资金、发行股票和政治目的，一般以利润最大化、均衡化形式出现；纳税和推卸责任以利润最小化形式出现危害性最大的财务舞弊是利润最大化，即虚盈实亏、隐瞒负债第六十页，共一百三十二页。第七节风险评估程序

-财务舞弊的手段（一）国内企业财务舞弊手段1、虚构会计主体（粉饰主体）2、上市前的过度剥离——（1）通过对资产负债表剥离减少净资产、提高每股收益；（2）通过对利润表的过度剥离增加利润3、利用关联交易调节利润——虚构关联购销；不等价转让、置换和出售资产，转移利润；受托经营，旱涝保收；以低息或高息发生资金往来，调节财务费用；以收取或支付管理费用或分摊共同费用调节利润；采取合作投资方式，夸大利润。第六十一页，共一百三十二页。第七节风险评估程序4、利用资产重组调节利润——通过企业购并调整利润；通过债务重组，获取重组收益。5、通过地方政府援助操纵利润—税收优惠；财政补贴；利息减免；资产优惠。6、选用不当的会计政策调节利润—存货计价方法不当；股权投资方法不当；折旧计提方法不当；收入确认不当，如提前确认收入、利用应收账款虚构销售收入；费用确认方法不当，如收益性支出资本化，提升当期业绩的潜亏挂账第六十二页，共一百三十二页。第七节风险评估程序7、通过会计政策、会计估计变更调节利润——折旧政策变更；存货计价方法变更；坏账损失方法变更；长期股权投资方法变更；减值准备变更；合并政策变更。8、通过巨额冲销调节利润（见案例分析部分）9、利用虚拟资产调节利润10、利用资产评估消除潜亏第六十三页，共一百三十二页。第七节风险评估程序11、通过虚构交易或事实调节利润12、利用其他应收款项和其他应付款项调节利润2—12主要是粉饰经营成果粉饰财务状况主要是在虚增收入同时虚增资产，减少或隐藏负债。粉饰现金流主是将虚增的收入虚移到在建工程等资产上，且利用难以确认其合理性的会计估计进行，如港口、池塘、堤坝的使用年限第六十四页，共一百三十二页。第七节风险评估程序（二）美国财务舞弊手段1、过早地记录收入或记录有问题的收入（1）在末来服务尚未提供时，收入已入账；（2）在货物发出或客户无条件接受前，收入已入账；（3）在客户还没有义务支付货款时，收入已入账；（4）向附属机构出售产品；（5）给予某种回扣作为补偿；（6）重复计算收入；第六十五页，共一百三十二页。（二）美国财务舞弊手段2、记录伪造的收入（7）记录缺乏实际经济意义的收入（8）将出借交易所得的现金作为收入入账；（9）将投资所得作为收入入账；（10）将供应商以末来继续购买为条件的折扣记作收入；（11）将公司合并前不适当扣留的收入释放出来作为新公司的收入；第六十六页，共一百三十二页。（二）美国财务舞弊手段3、使用一次性所得增加收入（12）通过出售低于价值的资产增加利润；（13）将投资收入或所得作为收入的一部分；（14）将投资收入或所得作为营运费用的下降来报告，以增加收入；（15）通过资产负债表上各个栏目的重新归类来制造收入；第六十七页，共一百三十二页。（二）美国财务舞弊手段4、将现期费用往前或往后转移（16）将正常的营运成本，尤其是最近发生变化的成本资本化；（17）变更会计政策，将现期费用转移到过去；（18）成本折旧或摊销得过慢；（19）不注销价值所剩无几的资产；（20）降低资产准备；第六十八页，共一百三十二页。（二）美国财务舞弊手段5、不记录负债或不适当地减少负债（21）在末来义务仍然存在时，不记录相关的负债和费用；（22）通过变更会计假设条件，减少负债；（23）将有问题的准备金释放，充作收入；（24）制造假冒的销售折扣；（25）当收到现金时，即使末来义务仍然存在，仍然记为收入；第六十九页，共一百三十二页。（二）美国财务舞弊手段6、将现期收入转移到末来（26）建立准备金然后在末来某个时期释放，充作收入；（27）在公司兼并完成前夕，不适当地扣留收入；7、把末来费用作为特别费用转移到现在（28）不适当地将特别费用的数量夸大；（29）不适当地在兼并之后，将正在进行的研究与开发费用注销；（30）把自由性费用加速转移到现在。第七十页，共一百三十二页。第七节风险评估程序考虑异常关系或偏离预期的关系第七十一页，共一百三十二页。分析程序的具体运用定量分析法—对会计报表数据进行分析，关注具有以下特征的公司。凡具有下列特征意味着该公司有财务舞弊的可能1、相对于净收入，营业现金流（cashflowfromoperation）出现直线下降2、在出现年度销售量的最大增长之后，增长率连续下降甚至负增长；3、相对于销售额，应收账款出现巨幅增长4、相对于销售额和销售成本，库存急剧膨胀5、毛利率出现恶化6、“软性”资产出现大幅度增加7、递延收入出现大幅度下降第七十二页，共一百三十二页。分析程序的具体运用定性分析法—对会计报表附注、管理层的讨论与分析及公司对外披露的其他信息进行分析，注意下列事项以寻找舞弊迹象1、会计估计或原则的变更2、提供客户融资或延长信用条款3、会计政策的变更4、会计分类的变更5、注册会计师的变更6、延期的支付条款7、完成比例8、未收取的应收账款9、更自由的信用条款10、内幕人员的股票抛售11、积压订货的下降12、分期累积预付销售13、非货币交易14、关联交易第七十三页，共一百三十二页。资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表

分析方法

分析结论或警告信号

出现的问题或使用的骗术

1、现金与现金等价物/总资产

现金与现金等价物占总资产比例下降

流动性问题：可能需要借款

2、应收账款增长与主营业务收入总额增长对比

应收账款增长远远超过销售的增长

收入确认可能过于激进，过早地记录收入或放宽了客户支付条款

应收账款增长远远低于销售的增长

应收账款可能被重新分类为另一个资产类别

3、坏账准备与应收账款对比

坏账准备相对于总应收账款下降

储备不足或夸大营业收入

4、未收取的应收账款增长与主营业务收入增长对比

未收取的应收账款增长快于主营业务收入的增长

销售收入的更大部分可能来自于完成比例会计法下的销售

第七十四页，共一百三十二页。资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表

（续1）5、未收取的应收账款增长与已收取的应收账款增长对比

未收取的应收账款增长快于已收取的应收账款增长

销售收入的更大部分可能来自于完成比例会计法下的销售

6、库存商品增长与销售增长、销售成本增长、应付账款增长对比

库存商品增长远远快于销售增长、销售成本增长、应付账款增长

库存可能存在已经废弃，需要注销；公司可能对某些销售没有记录销售成本

7、存货跌价准备与存货额对比

存货跌价准备相对于存货额下降

准备不足以及夸大营业收入

8、预付费用与总资产对比

预付费用相对于总资产急剧上升

可能不适当地将某些营业费用资本化

9、其他资产与总资产对比

其他资产相对于总资产上升

可能不适当地将某些营业费用资本化

10、厂房设备与总资产对比

厂房设备相对于总资产急剧上升

可能不适当地将维修费用资本化

第七十五页，共一百三十二页。资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表

（续2）11、厂房设备与总资产对比

厂房设备相对于总资产急剧下降

没有投资于新的厂房设备

12、厂房设备与累计折旧对比

厂房设备上升时，累计折旧却下降

没有提取足够的折旧，夸大营业收入

13、商誉与总资产对比

商誉相对于总资产上升

可能把有形资产重新分类为商誉，以避免将来作为费用

14、商誉与无形资产摊销对比

商誉上升时，累计的无形资产摊销却下降

没有足额提取无形资产摊销，夸大营业收入

15、应付账款与收入增长对比

应付账款的增长远远快于销售增长

没有偿还库存和供应的流动债务，末来将需要更大的现金流出

16、应付费用与总资产对比

应付费用相对于总资产下降

公司可能释放（冲销）准备金，夸大营业收入

第七十六页，共一百三十二页。资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表

（续3）17、营业收入与递延收入对比

营业收入上升时，递延收入下降

新增业务趋缓或者公司释放部分准备金夸大收入

18、销售成本与销售收入对比

销售成本相对于销售收入迅速增长

价格压力导致毛利率下降

19、销售成本与销售收入对比

销售成本相对于销售收入下降

公司可能没有从库存中转移所有成本

20、销售成本与销售收入对比

销售成本相对于销售收入每一季度不断变动

不稳定的毛利率可能意味着会计违规

21、营运费用与销售对比销售

营运费用相对于销售急剧下降

可能不适当地将某些营运费用资本化

22、营运费用与销售对比销售

营运费用相对于销售显著上升

公司效率可能下降，每单位产品成本增加

第七十七页，共一百三十二页。资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表

（续4）23、税前收入与一次性所得对比

税前收入的主要部分来自于一次性所得

核心业务一蹶不振

24、利息费用与长期债务对比

利息费用相对于长期债务实质性上升

预计会有更大的现金流出

25、利息费用与长期债务对比

利息费用相对于长期债务实质性下降

可能不适当地将某些营运费用资本化

26、软件成本的摊销与资本化费用对比

软件成本的摊销增长低于资本化成本

可能不适当地将某些营运费用资本化

第七十八页，共一百三十二页。现金流量表被舞弊分析性复核方法实用表

分析方法

分析结论或警告信号

出现的问题或使用的骗术

1、营业现金流与净收入对比

营业现金流实质性地落后于净收入

盈利数字质量堪忧或者营运资本费用过高

2、现金流披露

公司没有披露现金流的详情

公司可能试图隐瞒营业现金流来源的问题

3、现金流构成分析

现金流入主要来源于资产出售、借贷以及新股发行

公司虚弱的表现，尤其是如果现金全部来源于资产出售、借贷以及新股发行

第七十九页，共一百三十二页。会计报表附注、管理层的讨论、代理书、审计员的信件分析实用表

分析方法

分析结论或警告信号

出现的问题或使用的骗术

1、会计准则运用

会计准则的变更

试图隐瞒营运问题

2、会计估计运用

会计估计的变更

试图隐瞒营运问题

3、会计分类运用

会计分类的变更

试图隐瞒营运问题

4变更会计师事务所或签字注册会计师

有风险客户的标记

首席财务官或律师的变更

有风险客户的标记

第八十页，共一百三十二页。会计报表附注、管理层的讨论、代理书、审计员的信件分析实用表（续1）6证监会的调查

可能导致重新编制会计报表或宣布会计结果

7、或有事项分析

长期承诺与应急

现金准备潜在的漏洞

8、或有事项分析

现行或潜在的诉讼

现金准备潜在的漏洞

9、会计政策运用

自由的会计政策

财务报告可能夸大利润

10、管理人员激励机制分析

误导的管理人员激励机制

可能导致财务骗术以夸大利润、抬高奖金和股票价格

11、监控环境分析

薄弱的监控环境

制造滥用财务骗术的机会

第八十一页，共一百三十二页。会计报表附注、管理层的讨论、代理书、审计员的信件分析实用表（续2）12、注册会计师报告分析

注册会计师的忧虑

有风险客户的标记

13、管理层报告分析

管理层急于推销自己

比低调的管理层更可能行骗

14、附注分析

完成比例会计法的使用

销售收入可能被夸大

15、附注分析

寄出账单，但不急于收款

销售收入可能被夸大

16过于依赖少部分客户

如果这些客户离开，将对业务造成冲击

17主要客户的财务问题

主要客户破产可能会对业务造成冲击

第八十二页，共一百三十二页。第八节识别和评估舞弊导致的重大错报风险总体要求

考虑因素

了解相关的内部控制

对收入确认方面的舞弊风险的考虑项目组内部的讨论风险评估识别评估舞弊第八十三页，共一百三十二页。第八节识别和评估舞弊导致的重大错报风险在财务报表层面和认定层面进行识别与评估将风险与认定层面可能发生的错误联系起来考虑风险的规模和概率确定是否所有的评定风险都是舞弊引起的重大风险（即可能导致重要错报的风险）如果存在重大风险，则评估公司相关控制的设计，并确定其是否得到实施第八十四页，共一百三十二页。第八十五页，共一百三十二页。第九节应对舞弊导致的重大错报风险项目组内部的讨论风险评估识别评估舞弊应对舞弊第八十六页，共一百三十二页。第九节应对舞弊导致的重大错报风险总体要求

针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序保持高度的职业怀疑态度对有关重大交易的文件记录进行检查时，对文件记录的性质和范围的选择保持敏感就管理层对重大事项作出的解释或声明，有意识地通过其他信息予以验证第八十七页，共一百三十二页。第九节应对舞弊导致的重大错报风险总体应对措施考虑人员的适当分派和督导

考虑被审计单位采用的会计政策

避免进一步审计程序被预见或事先了解

对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实质性程序

调整审计程序的实施时间，使之有别于预期的时间安排

运用不同的抽样方法，以便考察结果的稳定性

对处于不同地理位置的多个组成部分实施审计程序

以不预先通知的方式实施审计程序第八十八页，共一百三十二页。第九节应对舞弊导致的重大错报风险针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序改变拟实施审计程序的性质

改变实质性程序的时间

改变审计程序的范围第八十九页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次

重大错报风险的常用审计程序示例收入确认

针对收入项目，从更细致的数据层面上实施实质性分析程序（利用计算机辅助审计技术可能有助于更好地实现此类方法的目的，发现异常或未预期到的收入交易或关系）

例如，按照月份和产品线（或业务分部）比较当期与以往期间的收入第九十页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次

重大错报风险的常用审计程序示例通过函证和更直接的沟通方式（如询问、走访）向被审计单位的顾客确证销售合同的部分或全部条款，以及是否存在附加协议

与收入确认相关的会计处理是否恰当，往往会受到相关合同、协议的重大影响，而往往是那些可能对收入确认产生重大影响的合同条款细节（例如运货与付款条件、售后义务、顾客退货权）没有得到真实、完整的记录第九十一页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次

重大错报风险的常用审计程序示例向被审计单位财务人员以外的其他内部人员询问所审计期间（特别是接近期末）的销售和发货情况，以及他们所了解的异常交易条款或交易状况

例如向被审计单位的销售人员和内部法律顾问询问临近期末的异常销量变化及异常交易条款

第九十二页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次

重大错报风险的常用审计程序示例于期末或接近期末在被审计单位的一处或多处销售及发货现场，实地观察销售及发货情况，检查准备发出的货物状况，同时实施适当的销售及存货截止测试；在销售及发货现场如发现退货情形或待处理的退回货物，观察被审计单位的处理与相关记录

实施此类程序的目的在于验证收入的真实性和确认截止时点的准确性第九十三页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次

重大错报风险的常用审计程序示例对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易，实施控制测试

此类控制测试非常必要，可用以确定被审计单位的电子交易系统能够保证交易的真实性和记录的准确性（包括截止时点恰当与否）第九十四页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次

重大错报风险的常用审计程序示例存货数量

检查被审计单位的存货记录，判断需要在被审计单位盘点过程中（或结束后）特别重视的存货项目或存货存放地点

在不预先通知的情况下观察某些存放地点的存货盘点，或在同一天对所有存放地点的存货实施观察第九十五页，共一百三十二页。第九十六页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次

重大错报风险的常用审计程序示例在观察存货盘点过程中结合实施其他程序，并利用专家工作

例如，细致检查包装物中的货物情况、货物堆放方式（如堆为中空）和标记方式、特殊形态存货（如液态、气态存货）或特殊性质存货（如化学物质）的质量特征（如纯度、浓度、品级）第九十七页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次

重大错报风险的常用审计程序示例按照存货的等级或类别、存放地点或其他标准分类，将存货的当期数量与上期进行比较，或将盘点数量与存货记录进行比较

利用计算机辅助审计技术进一步测试存货盘点数据的可靠性

例如，按标签号分类排序以测试存货的标签控制，或按照存货的编号顺序检查是否存在漏计或重复编号第九十八页，共一百三十二页。与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次

重大错报风险的常用审计程序示例管理层估计请专家对相关认定作出独立估计，与管理层的估计进行比较；如果涉及的估计非常重大且舞弊导致的重大错报风险很高，针对专家的部分或全部假设、方法及结果实施额外程序（如重新执行或再聘其他专家执行），以确定之前的专家工作结果没有明显不当之处

向管理层和财务人员以外的相关工作人员询问，以验证估计的合理性

从事后的角度评价管理层对以前期间的会计估计和判断事项的合理性第九十九页，共一百三十二页。与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的

常用审计程序示例货币资金、有价证券

在期末或接近期末对现金或有价证券进行监盘

直接向被审计单位的顾客询问或函证付款日或退货情况

调查已注销银行账户的恢复使用情况

第一百页，共一百三十二页。与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的

常用审计程序示例存货

对存在的存货短缺现象，按照存货存放地点和货物类型分类并加以分析

分析重要的存货指标与行业正常水平是否存在显著差异

如存货周转率、存货周转天数等

对于发生存货金额减计的会计记录，细致检查相关凭证第一百零一页，共一百三十二页。与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的

常用审计程序示例采购活动利用计算机辅助审计技术，将被审计单位的供货商名单与被审计单位员工名单的某些标识信息（如地址、电话号码）相核对，识别出具有相同标识信息的数据该程序可用以识别员工在供货环节牟取私利第一百零二页，共一百三十二页。与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的

常用审计程序示例劳务（包括应付工资、相关费用等）利用计算机辅助审计技术，检查工资及薪酬记录中是否存在重复或虚假的的员工身份（如姓名、身份证号）、银行账号、地址、电话号码等该程序可用以识别虚领工资或薪酬检查人事档案记录、员工工作考核记录、劳务支付名单的劳务记录，并与实际情况相比对该程序可用以识别虚假的员工身份记录及潜在舞弊（如虚领工资、虚开劳务报酬）第一百零三页，共一百三十二页。与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的

常用审计程序示例销售活动分析销售折扣和销售退回等项目，识别出异常的折扣或退货模式，或异常趋势向第三方确证销售合同的具体条款实施审计程序，以获取销售合同是否按照规定条款得到执行第一百零四页，共一百三十二页。与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的

常用审计程序示例费用开支

检查大额或异常费用开支的适当性

检查高层管理人员提交的费用报告的适当性和金额第一百零五页，共一百三十二页。与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的

常用审计程序示例向员工提供资金或担保

检查被审计单位为高层管理人员和关联方提供资金或担保的授权、贷款或担保条款以及金额第一百零六页，共一百三十二页。日记账分录和其他调整分录舞弊一般涉及对会计报告过程的操纵，通过在整个年度或在期末记录不恰当的或未经授权的日记账分录、或对会计报表中报告的总额进行调整，而这些并不在正常的日记账分录中反映，如合并调整和重分类

对管理层无视控制的应对措施Step4第一百零七页，共一百三十二页。对管理层无视控制的应对措施日记账分录和其他调整分录获取对财务报告过程及关于日记账分录和其他调整分录的控制的理解评价控制的设计并确定这些控制是否被执行向涉及财务报告过程的人员询问有关不恰当的或者异常的行为决定测试的性质、时间及范围Step4第一百零八页，共一百三十二页。对管理层无视控制的应对措施异常的很少使用的账户年末记录复杂或者不寻常的交易缺少内部控制很少或没有解释异常大额整数或期初期末一致的数字Step4具有舞弊性的日记账分录的特征第一百零九页，共一百三十二页。对管理层无视控制的应对措施会计估计考虑审计证据所支持的最佳估计和会计报表中包含的估计之间的差别是否表明公司部分管理层可能出现的偏差，即使会计报表中所包含的估计分别来看是合理的对管理层在以前年度做出的判断和推测执行追溯评价考虑管理层的行为是否存在以相同的方式低估或高估所有的备抵或准备金，以达到在两个或以上的会计期间平滑收益的目的Step4第一百一十页，共一百三十二页。对管理层无视控制的应对措施重大交易的交易基础这类交易的形式是否过于复杂？管理层是否与治理层进行了讨论，是否做了充分的记录？相对于交易潜在的经济因素，管理层是否更强调特定的会计处理方式？是否已经正确的评价涉及未合并的关联方交易，包括特殊目的实体的交易，并且得到治理层的批准?交易是否涉及先前未被识别的关联方或没有被审计单位的帮助就不具有财产或财务力量以支持交易的交易方式？Step4第一百一十一页，共一百三十二页。对管理层无视控制的应对措施一些应注意的征兆1、年末调整2、大额信用证3、缺乏原始记录4、拒绝对数据的接触5、管理层的恐吓6、对违反行为准则的默认第一百一十二页，共一百三十二页。第十节评价审计证据对舞弊导致的重大错报风险的评估与修正项目组内部的讨论风险评估识别评估舞弊应对舞弊评价证据评价证据第一百一十三页，共一百三十二页。第十节评价审计证据考虑在审计结束或接近审计结束时执行的分析性复核是否显示出先前未识别出的舞弊风险考虑一项已识别的错报是否可能存在舞弊如果是，考虑该项错报与审计的其他部分的关系，特别是管理层陈述的可靠性不要认为舞弊是一个独立的事件！第一百一十四页，共一百三十二页。可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例会计记录问题

对交易的记录不完整或不及时，或交易的金额、会计期间、分类或会计政策不恰当

账户余额或交易缺乏凭证支持或未经授权

卡在资产负债表日或非常接近的时点编制调整分录，并且对财务状况或经营成果产生重大影响

有证据表明员工接触的系统或记录不符合其职权范围

注册会计师获悉了有关舞弊的传言或检举揭发丢失文件记录第一百一十五页，共一百三十二页。可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例文件记录有改动迹象

在通常被认为会存在文件记录原件的情况下，仅存在文件记录的复印件或电子版本

调解表中存在无法解释的重大项目

财务报表项目、财务趋势、重要财务指标、或重要财务指标间的关系发生异常变动

管理层或员工对注册会计师的询问或分析程序结果作出的答复不合理、含糊不清或相互不一致

被审计单位的会计记录与询证函回函之间出现异常差异

与应收账款有关的会计分录中存在大量的调整或异常分录第一百一十六页，共一百三十二页。可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例应收账款总账与明细账、明细账与顾客对账单之间存在难以解释的差异

作废的支票遗失或不存在（通常情况下，作废的支票往往与银行对账单一起退回给企业）

出现大额的存货或其他有形资产的丢失

某些或某种形式的证据不存在或丢失，且不符合被审计单位的记录保存惯例或规定

询证函回函数量大于或小于预期数量

被审计单位无法为当期的系统运行或改变形成相关证据（包括关键系统开发、程序变动测试以及执行活动）第一百一十七页，共一百三十二页。可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例注册会计师与管理层之间的关系问题

管理层不允许注册会计师接触可作为审计证据来源的某些记录、设施、员工、顾客、供应商或其他方面

限制注册会计师接触可供其运用计算机辅助审计技术实施测试的重要电子文档

不允许注册会计师接触关键的信息技术操作人员（包括系统安全、系统操作和系统开发人员）或相关设备

管理层不愿注册会计师单独与治理层沟通第一百一十八页，共一百三十二页。可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例管理层要求注册会计师在不合理的时间期限内解决复杂或有争议的会计、审计问题

管理层指责审计工作的开展，或就某些事项（特别是审计证据的评价和意见分歧的解决）威胁审计项目组成员

被审计单位延滞反馈注册会计师询问的信息

拒绝按照注册会计师的会计调整意见作出调整，或不愿对会计信息披露作出补充或修改，以使其更加完整、易懂

不愿及时应对注册会计师识别出的内部控制缺陷第一百一十九页，共一百三十