当代管理会计的新发展-作业会计

当代管理会计的新发展—作业会计当代管理会计的新开展—作业会计「内容提要」作业会计是管理会计的新开展。作业会计的根本概念、计算及其处理程序都与传统会计有较大的区别，且作业会计在当前产品本钱构成日趋复杂、技术含量日益增高的情况下，在产品本钱计算、分配及本钱管理等方面具有传统会计所不具备的优点。

「关键词」适时制/作业/作业本钱/本钱动因/作业本钱观

一、作业会计产生的社会背景

当代高科技的蓬勃开展，可称之为第三次科技革命，它为当今世界社会生产力的高速开展发挥了重要作用，尤其是在电子技术的根底上形成了生产高度的电脑化、自动化，使得产品生产从订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由电脑统一调控，这些为生产经营管理进行革命性的变革提供了技术上的可能，并使各国制造企业所处的环境发生了巨大变化。为了适应这一变化，西方兴旺国家越来越重视和推行一种新的企业管理思想——适时生产系统〔JustintimeProductionSystem——JIT〕，简称适时制。所谓适时制，其涵义是指以必要的劳动，确保在必要的时间内按必要的数量生产必要的产品，亦即以需求带动生产和采购，以期到达杜绝浪费、降低本钱、提高企业经营效益的目的。其与传统生产系统的不同在于，传统生产系统是生产推动系统，即企业只按方案安顿生产，其产品在某生产工序完工后，即转入后一生产工序继续加工，而不论后者确实切需要量是多少。这种由前向后推动式的生产系统，使前面的生产工序居于主导地位，而后面的生产工序只是被动地接受前一生产工序转移下来的加工对象，这就必然会造成生产经营环节的不直接，其结果必然导致大量的材料、在产品、半成品的存在。而JIT是一种“需求拉动〞的生产系统，即由后向前拉动式的生产系统，企业根据顾客订货所提出的有关数量、质量和交货时间等特定要求来安顿生产任务，以最终满足客户需求为起点，由后向前进行逐步推移来安顿生产任务，前一生产工序只能按后一生产工序所要求的有关数量、质量和交货时间等特定要求来组织生产，它要求企业材料适时达到生产现场，前一生产程序的半成品适时送达后一生产程序，产成品适时送达给顾客，生产经营各个环节无须建立库存储藏，实现“零存货〞的目标。可见，JIT要求企业生产的各个环节都能紧密地协调配合，准确无误地进行运转，使之到达高的效益和效率。

JIT影响着企业采购及制造过程的方方面面，包括原材料、在产品和产成品的质量和数量，以及生产设备等硬件的布置。与传统的规范本钱制度不同，JIT在确定了与生产本钱有关的本钱动因后，把工作的重点放在如何改良设计的作业，而不是如何增加本钱因素，其发挥功能的大小取决于企业管理水平的上下和能否确定不增殖的作业〔NotAddedValueActity〕，JIT在制造组织中的应用，要求主要本钱动因易于确认，从而减少不增殖作业。但是，传统的本钱管理会计无法满足这一要求，于是作业会计应运而生，并随着适时制的开展而开展。

二、作业会计的根本概念

为了正确理解和应用作业会计，需要了解其根本理论知识，即它不同于传统本钱会计的局部。这套理论由下列根本概念组成。

1.“作业〞和“作业本钱〞概念。

作业是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或工作环节，也即是所耗费的人力、技术、原材料、办法和环境的汇合体。产品生产过程由作业构成，生产过程中的耗费表现为作业耗费，即作业本钱。企业的作业种类繁多，表现出不同的特性，有些作业使每一单位产品都受益，与产品量成比例变动；有些作业与产品的材料处理、机器加工无关而与产品产量有关。有些作业与某种产品相关而与产品产量及批数无关。

2.“作业链〞和与之相关联的“价值链〞概念。

在作业管理观念下，企业的经营被看作是为最终满足顾客需要而设计的一系列材料耗费作业、工时耗费作业及制造费用作业三条平等而又相互交织的作业链构成。

价值链是分析企业竞争优势的基本，它紧紧地与效劳于顾客要求的“作业链〞相关联。按照作业会计的原理，产品耗费作业，作业耗费资源，于是就有下述关系：每完成一项作业就耗费一定量的资源，同时又有一定价值量和产出转移到下一个作业，照此逐步接转下去，直至最后一个步骤将产品提供应顾客。作业的转移同时伴随价值的转移，最终产品是全部作业的汇合，同时也表现为全部作业的价值汇合。因此也可以说，作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。

作业形成价值，但并非所有的作业都增加转移给顾客的价值。有些作业可以增加转移给顾客的价值，称为增加价值的作业；有些作业那么不能增加转移给顾客的价值，称为不增加价值的作业，或浪费作业。企业管理就是要以作业管理为核心，尽可能打消不增加价值的作业，对于增加价值的作业，尽可能提高其运作效率，减少其资源耗费。

3.“本钱动因〞概念。

本钱动因是指引起本钱发生的作业或因素，本钱动因驱动本钱，发生的本钱按本钱动因进行分配。作业本钱计算中，本钱动因为作业，发生的本钱按作业的耗费量进行分配。

4.“作业本钱观〞概念。

作业本钱制下，本钱费用的发生被视作与作业相关。产品生产过程中的费用耗费表现为作业的费用耗费，产品本钱由作业本钱构成。作业本钱计算的根本思路是：产品耗费作业，作业耗费本钱，生产费用应根据其产生的原因聚集到作业，计算出作业本钱，再按产品生产所耗费的作业，将作业本钱计入产品本钱。按这一思路，作业本钱计算既可计算出产品本钱以满足损益计算的要求，又可计算出作业本钱以满足作业管理的要求。它比传统本钱计算方式下本钱分解规范更多、更具体，其计算的产品本钱更为准确，对决策更为有用。

5.作业、资源与顾客关系。

作业会计把本钱看成是：“增殖作业〞和“不增殖作业〞的函数，并以“顾客价值〞作为衡量增殖与否的最高规范。作业会计关注那些导致本钱增加和使本钱复杂化的因素，揭示在产品之间分配间接本钱的不合理、不均衡因素。作业会计的宗旨就是利用具体而细致的作业信息，提高增殖作业的效率，力避无效作业。在评价作业的同时，还要评价资源的实际利用和需要利用的一致性，减少资源的不必要利用，提高资源利用的效果。在评价指标上，作业会计除保存了那些有用的财务指标外，还引进了许多非财务指标，诸如劳动生产率、产品质量、市场占有率、管理能力、人力资源管理等。

三、作业本钱计算及其程序和处理过程

作业本钱计算是一个以作业为根底的科学信息系统，贯通于作业管理的始终。它和传统本钱计算办法的不同，在于它从以“产品〞为中心转移到以“作业〞为中心上来，通过对作业本钱确实认、计量，尽可能打消“不增加价值〞，改良“增加价值作业〞以及提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。作业本钱计算法使产品本钱分配有技术依据，能直接归属于有关产品的本钱比重大大增加，而按照人为的规范间接地分配于有关产品的本钱比重缩减到最低限度，使得产品本钱尽可能与产品实际本钱接近，提高了本钱计算的相对正确性。

作业会计程序与传统本钱程序的基本差别表现在两个方面：〔1〕本钱库是作业而不是产品本钱中心；〔2〕将作业本钱分配到产品中去的根底是本钱动因，这一点在传统本钱制度下是没有的，或者说还没有定义过作业和本钱动因。作业会计首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的本钱，然后，以产品对这些作业的需求为根底，经过原材料、燃料和人力资源转换为产品的过程，将本钱追踪到产品。

根据以上作业会计程序，可将作业本钱计算的过程具体划分为下列三步：

1.确认主要作业，划分作业中心。一个作业中心即是生产程序的一个局部，作为作业本钱计算，首先要将产品生产过程中的主要作业加以确认，作为作业中心，以便按作业中心聚集费用，披露本钱信息，便于管理当局控制作业，评估业绩。

2.将归集起来的投入本钱或资源分配到每一个作业中心的本钱库中。本钱库是指以某一本钱动因解释其本钱变动的本钱。本钱库按作业中心设置，每个本钱库所代表的是它那个作业中心的作业所引发的本钱。为简化计算，可将同质作业的本钱库合并为同质本钱库。同质本钱库是指可以用一项共同的本钱动因解释其本钱变动的本钱。同质作业引发的本钱可以合并分配以减少计算工作。这一步骤的计算反映了作业本钱计算的一项根本原那么，作业量决定资源的消耗量，资源的消耗量与作业直接相关，本钱应按作业进行聚集。

3.将各个作业中心的本钱分配到最终产出〔产品、劳务或顾客〕。本钱计算最终要计算出产品本钱，在作业本钱制下，产品本钱由作业本钱构成，聚集的作业本钱按各产品耗费的作业量的比例分配，计算出各产品的作业本钱，确定各产品本钱。这一步骤反映了作业本钱计算的另一原那么，产品耗费作业，产品产出量的多少决定着作业的耗用量。

对于作业会计的计算举示例下：某部门负责原材料及零部件的存货控制，该部门全年的总本钱为500000元，主要为人力本钱。该部门共有员工12人，6人负责管理外购零部件，3人负责管理原材料，还有3人负责将原材料和零部件分配到车间。这三项作业的本钱分配过程如下：

1.将总本钱分配到各个作业中心。其本钱动因是作业人数，以此为根底得出每个作业中心的本钱如下：

人均本钱＝500000÷12＝125000÷3〔元〕

接受外购零配件作业的本钱＝6×125000÷3＝250000〔元〕

接受原材料作业的本钱＝3×125000÷3＝125000〔元〕

分配存货作业的本钱＝3×125000÷3＝125000〔元〕

2.将作业本钱分配到产品中去。其本钱动因是收货和发货的次数。已知企业今年外购零件25000批，原材料10000批，共生产5000批产品，那么可计算单位作业本钱如下：

接受外购零部件的单位作业本钱＝250000÷25000＝10〔元〕

接收原材料的单位作业本钱＝125000÷10000＝12.5〔元〕

分配外购零部件的单位作业本钱＝125000÷5000＝25〔元〕

3.已知企业今年生产A产品1000件，全部A产品由10条生产线装配而成，共耗用外购零部件200批、原材料50批，A产品应分配的存货控制间接费用为：

〔200×10〕＋〔50×12.5＋25×10〕＝2875〔元〕

单位产品应负担的间接费用＝2875÷1000＝2.875〔元／件〕

假如企业全年共耗用400000小时，其中A产品耗用1000小时，那么在传统本钱制下：

A产品应分配的间接费用＝500000÷400000×1000＝1250〔元〕

单位产品应负担的间接费用＝1250÷1000＝1.25〔元／件〕

以作业为根底的分配结果2.88元／件与以工时为根底的分配结果1.25元／件发生了230％的本钱差别。这表明产量低、复杂程度高的产品所负担的存货间接费用在传统本钱制下被少计了很多。

四、作业会计对本钱管理的影响及应用

由上例，我们可以看出，在传统本钱制下，产量高、复杂程度低的产品本钱往往高于其实际发生本钱：产量低、复杂程度高的产品本钱往往低于其实际发生本钱。而作业会计可以提供“相对准确〞的本钱信息。此外，还可提供“相对准确〞的毛利信息，它认为企业20％的高产量产品，其毛利占全部毛利的80％，60％的高产量产品其毛利占全部毛利的99％，其余40％的产品只为企业发明1％的毛利。

作业会计目前正在全世界范围内广泛推广，许多企业纷纷采纳这一务实技术，利用作业会计提供的“相对准确〞的信息，可以改良原有本钱会计的许多缺乏。

1.改良企业战略决策。由于作业会计对间接本钱不是均衡地在产品间进行分配，因而有助于改良产品定价决策，并为是否停产老产品、引进新产品和指导销售提供准确的信息，此外，还有助于对竞争对手“价格〞——“产量决策〞作出适当的反映。

2.改良存货估价。作业会计通过较好的提示本钱因果关系，能较准确地确定各产品的单位本钱和存货本钱。

3.改良定价决策。管理当局通过作业会计对那些产品规格特殊且无明显市价规那么、价格弹性也低的产品，可以提高其价格水平；对产量高、复杂程