产品变动成本差异分析的新方法

产品变动成本差异分析的新方法产品变动本钱差别分析的新办法产品变动本钱差别包括直接材料差别、直接人工差别和变动制造费用差别。对于产品变动本钱差别的分析，目前使用的是规范本钱分析法，然而，规范本钱分析法只能计算出产品变动本钱差别的绝对数，因此它为企业产品本钱方案和本钱控制提供的信息是不全面、不完整的。本文采用的指数双因素分析法，一方面，可以分析产品变动本钱的总差别，不仅能够计算出产品变动本钱差别的绝对数，而且能够计算出产品变动本钱差别的相对数；另一方面，还可以分析产品变动本钱的平均差别。因此，它可以为企业产品本钱方案和本钱控制提供更加全面、更加完整的信息。

一、产品变动本钱差别的规范本钱分析法

根据规范本钱分析法，产品变动本钱差别的计算公式为：

变动本钱差别=数量差别+价格差别=〔实际数量-规范数量〕×规范价格+〔实际价格-规范价格〕×实际数量

二、产品变动本钱差别的指数双因素分析法

1、产品变动本钱差别的指数双因素分析法的根本原理和模型

指数因素分析法的根本原理是将总指数分解成各构成因素连乘积的指数体系，它假定其它因素不变，测定某一因素变动对总指数或总指标的影响程度和影响方向，假设干因素指数乘积等于总量指标变动的总指数，假设干因素影响值之和等于总量指标之差。从实质上看，规范本钱分析法把产品变动本钱总差别分为数量差别与价格差别这两种类型，其理论根据是数量和价格这两个因素的共同变动导致变动本钱偏离规范而产生产品变动本钱差别，这表明规范本钱分析法的理论根底是指数双因素分析法。事实上，指数双因素分析法比规范本钱分析法更加全面、更加完善，这主要表现在下列四个方面：其一，分析产品变动本钱的总差别，不仅能够计算出产品变动本钱数量差别与价格差别的绝对数，而且能计算出产品变动本钱数量差别与价格差别的相对数，而规范本钱分析法只能计算出产品变动本钱数量差别与价格差别的绝对数；其二，企业可以利用指数双因素分析法，通过调整价格指标和数量指标来调整本钱差别指标，制定出适合企业实际的目标本钱控制方案，使产品本钱有利差别尽量增加，不利差别尽量减少。而规范本钱分析法对企业目标本钱控制方案的制定没有多大帮忙，它容易使企业仅以规范本钱为目标，不足超越规范，增加有利差别的动力；其三，分析产品变动本钱的平均差别，并可以计算出由于本钱结构变化而产生的结构性差别与由于本钱水平变化而产生的水平性差别的相对数与绝对数，而规范本钱分析法无此功能；其四，指数双因素分析法的计算过程比规范本钱分析法方便、易懂。

限于篇幅，本文仅通过分析产品变动本钱总差别来对产品变动本钱差别的指数双因素分析法和规范本钱分析法进行比拟。在指数双因素分析法中，产品总变动本钱差别分析模型有个体现象本钱差别分析模型与总体现象本钱差别分析模型两种类型，为了不失一般性，这里建立总体现象本钱差别分析模型。为了建立总体现象本钱差别分析模型，我们把产品变动本钱的实际本钱与规范本钱之比作为本钱差别总指数，并用q1来统一表示本期材料实际用量、人工实际工时和变动制造费用实际产量所耗实际工时，p1来统一表示本期材料实际价格、人工实际工资率和变动制造费用实际分配率，q0来统一表示材料规范用量、人工规范工时和变动制造费用实际产量应耗规范工时，p0来统一表示材料规范价格、人工规范工资率和变动制造费用规范分配率。这样，总体现象本钱差别分析模型为：

相对数：本钱差别总指数=数量差别指数×价格差别指数，即

∑q1p1/∑q0p0=〔∑q1p0/∑q0p0〕×〔∑q1p1/∑q1p0〕(1)

绝对数：本钱总差别=数量差别+价格差别，即

∑q1p1-∑q0p0=〔∑q1p0-∑q0p0〕+〔∑q1p1-∑q1p0〕(2)

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2、产品变动本钱差别指数双因素分析法的应用

由于实际工作中通常是多种材料、多个等级工资率、多种制造费用生产一种产品或多种产品，因此，总体现象本钱差别分析模型在分析多种材料、多个等级工资率、多种制造费用情况下的产品变动本钱差别中可以发挥很大的作用。限于篇幅，多种材料、多个等级工资率、多种制造费用情况下的产品变动本钱差别分析例题的根本资料请参见罗飞教授所着?本钱会计》一书中第194—199页的例8-4、例8-7、表8-6、表8-7〔罗飞.本钱会计，高等教育出版社，2022〕。在罗飞教授所着?本钱会计》一书中，由于使用的是规范本钱分析法，因此，该例题只计算出了产品变动本钱总差别、产品变动本钱数量差别和价格差别的相对数。本文利用指数双因素分析法，根据模型(1)、模型(2)，可以为该例题计算出直接材料本钱差别、直接人工本钱差别和变动制造费用差别的相对数和绝对数如表1所示：

表1产品变动本钱差别分析表

差别工程相对数(%)绝对数(元)

由于实际用量对规范用量的偏离产生的差别105.53%1700

由于实际价格对规范价格的偏离产生的差别101.31%425

直接材料本钱总差别106.92%2125

由于实际工时对规范工时的偏离产生的差别109.64%1480

由于实际工资率对规范工资率的偏离产生的差别101.22%206

直接人工本钱总差别110.98%1686

由于实际工时对规范工时的偏离产生的差别97.83%-600

由于实际分配率对规范分配率的偏离产生的差别101.48%400

变动制造费用总差别99.28%-200

根据表1中的计算结果和指数双因素分析法的根本原理，可进一步得出产品变动本钱差别的分析结论为：由于直接材料实际用量比规范用量增加,使直接材料本钱产生了5.53%，即1700元的不利差别，而由于直接材料实际价格比规范价格回升，使直接材料本钱产生了1.31%，即425元的不利差别，两者对规范偏离的共同影响使产品的直接材料本钱产生了6.92%，即2125元的不利差别；由于直接人工实际工时比规范工时增加，使直接人工本钱产生了9.64%，即1480元的不利差别，而由于直接人工实际工资率比规范工资率回升，使直接人工本钱产生了1.22%，即206元的不利差别，两者对规范偏离的共同影响使产品的直接人工本钱产生了10.98%，即1686元的不利差别；由于实际工时