第3章 非货币性资产交换

高级财务会计主讲人：白晓163.com中原工学院信息商务学院第三章非货币性资产交换甲公司（有原材料）乙公司（有设备）3学习目标

★掌握非货币资产交换的认定；★熟悉非货币资产交换具有商业实质的条件；

★掌握不涉及补价情况下非货币性资产交换的核算；

★掌握涉及补价情况下非货币性资产交换的核算；

★了解涉及多项资产非货币性资产交换的核算。4

第一节非货币资产交换的认定第二节非货币资产交换的确认和计量第三节非货币资产交换的会计处理本章主要内容5第一节非货币资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定二、非货币资产交换不涉及的交易和事项6（一）非货币资产交换定义：指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。第一节非货币性资产交换的认定货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。非货币性资产，指货币性资产以外的资产。7【单选题】下列各项中属于非货币性资产的是（）。A.外埠存款B.持有的银行承兑汇票C.拟长期持有的股票投资D.准备持至到期的债券投资答案：C8（二）认定标准：通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25％作为参考。若：补价÷整个资产交换金额＜25％非货币性资产交换若：补价÷整个资产交换金额≥25％适用其他相关准则整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。9假定以下交易除补价外，均为非货币性资产交换：1、A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。补价÷整个资产交换金额=10÷100=10％2、A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。补价÷整个资产交换金额=10÷（100＋10）=9.09％103、A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。补价÷整个资产交换金额=10÷（100＋10）=9.09％4、A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。补价÷整个资产交换金额=10÷100=10％11下列项目中，属于非货币性资产的有：A、以公允价值50万元的原材料换取一项专利权B、以公允价值500万元的长期股权投资换取一批原材料C、以公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到12万元的补价D、以公允价值30万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付15万元的补价E、以公允价值100万元的原材料换取一项专利权，同时支付补价10万元答案：ABCE121、与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让2、在企业合并、债务重组中和发行股票方式中取得的非货币性资产（三）非货币性资产交换不涉及的交易和事项如以非货币性资产作为股利发放给股东；以非货币性资产对外的公益性损赠等13一、确认和计量的原则如果非货币性资产交换同时满足：

该项交换具有商业实质；

换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。则采用公允价值计量模式，否则采用账面价值计量模式。第二节非货币资产交换的确认和计量即解决换入资产的入账价值如何确定的问题14（一）公允价值计量模式

应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（二）账面价值计量模式应当以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。15二、商业实质的判断认定某项非货币性资产交换具有商业实质，必须满足下列条件之一：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

这种情形主要包括以下几种情形：

①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

If：

一批存货一项设备②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

If：③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。If：不准备持有至到期的国库券一栋房屋，准备出租收益稳定的商标权新开发的专利技术2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。甲：一项专利权乙：长期股权投资3、在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。19属于以下三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量：

1.换入资产或换出资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值。

2.换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定公允价值。

3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定公允价值。三、换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的判断20一、以公允价值计量的会计处理★该项交换具有商业实质；★换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。★换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠的除外。第三节非货币资产交换的会计处理2023/2/521以公允价值计量以账面价值计量换出存货换出固定资产、无形资产换出长期股权投资、可供出售金融资产计入营业外收支差额计入投资收益差额不确认收益视同销售，考虑销项税具有商业实质,能够可靠计量有无换出资产公允价值与其账面价值的差额，应分别不同情况：22（一）不涉及补价的情况下换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付应计入换入资产成本的相关税费23相关税费的处理（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用，通过“固定资产清理”科目核算，最终影响营业外支出，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。24

【例7-1】2011年5月1日，甲公司以2009年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材。甲公司设备的账面原价为1500000元，在交换日的累计折旧为525000元，公允价值为1404000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费1500元。乙公司钢材的账面价值为1200000元，在交换日的市场价格为1404000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，双方均开具了增值税专用发票。25（二）涉及补价的情况下1、支付补价方换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付应计入换入资产成本的相关税费＋支付的补价2、收到补价方换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付应计入换入资产成本的相关税费－收到的补价26

【例7-2】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6000000元，已提折旧1200000元，未计提减值准备，在交换日的不含税公允价值为6081081元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4500000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6000000元，乙公司支付750000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为6081081元，销项税额为668919元，假定除增值税外，该项交易不涉及其他相关税费。27

【单选题】A公司用一台甲设备换入D公司一台乙设备。甲设备的账面原价为22万元，已提折旧3万元，已提减值准备3万元，甲设备的公允价值无法合理确定，换入的乙设备公允价值为24万元。D公司另向A公司收取补价2万元。两公司资产交换具有商业实质，A公司换入乙设备应计入当期收益的金额为（）：

A4B0C2D6计算：（24－2)－(22－3－3)=6（万元）28二、以账面价值计量的会计处理未能同时满足准则规定的两个条件的非货性资产交换使用。（一）不涉及补价★换入资产成本

=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付应计入换入资产成本的相关税费【提示】在计算增值税时要以资产的公允价值作为其计税基础。29相关税费的处理（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用，通过“固定资产清理”科目核算，最终影响营业外支出，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。30【例7-3】甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为500万元，已计提长期股权投资减值准备余额为140万元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的账面原价为420万元，累计已摊销金额为60万元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备，乙公司因转让商标权向甲公司开具的增值税专用发票上注明的销售额360万元，销项税额21.6万元。乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用成本法核算。假设除增值税以外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。31（二）涉及补价1、支付补价方：★换入资产成本

=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价2、收到补价方：★换入资产成本

=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价32

【例7-4】甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价350万元，已提折旧235万元；乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值105万元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。

双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司10万元补价，以长期股权投资换取甲公司拥有的仓库。甲公司因转让仓库向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为115万元，销项税额12.65万元。假定除增值税外，交易中没有涉及其他相关税费。【多选题】不具有商业实质、不涉及补价的非货币性资产交换中，影响换入资产入账价值的因素有（）。（2012年）A.换出资产的账面余额B.换出资产的公允价值C.换入资产的公允价值D.换出资产已计提的减值准备【答案】AD34三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理（一）以公允价值计量非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本.

换入资产成本总额=换出资产的公允价值总额+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付应计入换入资产成本的相关税费每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额见例7-535（二）以账面价值计量非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

换入资产的成本总额=换出资产的账面价值总额+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付应计入换入资产成本的相关税费每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额见例7-6【单选题】2011年3月2日，甲公司以账面价值为350万元的厂房和150万元的专利权，换入乙公司账面价值为300万元在建房屋和100万元的长期股权投资，不涉及补价。上述资产的公允价值均无法获得。不考虑其他因素，甲公司换入在建房屋的入账价值为（）万元。（2011年考题）A.280B.300C.350D.375【答案】D【练习】M公司和N公司均为增值税一般纳税人，销售商品和机器设备适用的增值税税率均为17%。2015年4月15日M公司决定以其生产的一件库存商品和持有的一项交易性金融资产与N公司持有的一项对丙公司的长期股权投资和一台机器设备进行交换。M公司库存商品的账面价值为200万元，已计提存货跌价准备20万元，公允价值为250万元（与计税价格相等）；交易性金融资产的账面价值为560万元（其中：成本为500万元，公允价值变动为60万元），公允价值为600万元。N公司持有的对丙公司的长期股权投资占丙公司有表决权股份的30%，其账面价值为530万元（其中投资成本480万元，损益调整为30万元，其他权益变动为20万元），公允价值为580万元；机器设备的账面原值为260万元，已计提折旧26万元，未计提减值准备，公允价值230万元，另外N公司向M公司支付补价43.4万元，其中包括由于换出资产和换入资产的公允价值不同而支付的补价40万元，以及换入资产的进项税额与换出资产销项税额的差额3.4万元。N公司为换入的金融资产另支付相关费用2万元。N公司将换入的M公司生产的商品作为生产用固定资产核算，双方其他的换入资产均不改变其原来的用途。假设该非货币性资产交换具有商业实质。要求：(1)计算M公司换入各项资产的成本，并编制M公司有关的会计分录。(2)计算N公司换入各项资产的成本，并编制N公司有关的会计分录。（答案中的金额单位以万元表示，计算结果保留两位小数）(1)M公司收到的补价占换出资产公允价值的比例=[40/（250+600）]×100%=4.71%小于25%，该交换属于非货币性资产交换。换出库存商品的增值税销项税额=250×17%=42.5（万元）换入设备的增值税进项税额=230×17%=39.1（万元）M公司换入资产成本总额=250+600-40=810（万元）换入长期股权投资的成本=810×580/（580+230）=580（万元）换入机器设备的成本=810×230/（580+230）=230（万元）借：长期股权投资——投资成本580固定资产230应交税费——应交增值税（进项税额）39.1银行存款43.4贷：主营业务收入250应交税费——应交增值税（销项税额）42.5交易性金融资产——成本500——公允价值变动60投资收益40借：公允价值变动损益60贷：投资收益60借：主营业务成本200存货跌价准备