第7章-财务审计-特殊审计事项

《审计》第七章特殊审计事项包括：审计会计估计、关联方的审计、考虑持续经营假设、首次审计业务涉及的期初余额、或有事项的审计、期后事项的审计等《审计》讲授方式:教师讲解,案例讨论课时安排:4课时主要参考法规:<中国注册会计师审计准则第1321号----审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露><中国注册会计师审计准则第1323号—关联方><中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营

><中国注册会计师审计准则第1331号－－首次审计业务涉及的期初余额><中国注册会计师审计准则第1332号－－期后事项>中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认

中国注册会计师审计准则问题解答第5号——重大非常规交易<中国注册会计师审计准则问题解答第6号—关联方><中国注册会计师审计准则问题解答第11号—会计估计><中国注册会计师审计准则问题解答第13号—持续经营>1号—6号时间均为2014；11号、13号时间为2015中注协2014、2015年报审计风险提示CompanyLogo一、审计会计估计Ⅰ引例三一重工Ⅱ知识回顾Ⅲ上市公司滥用会计估计分析Ⅳ研究综述Ⅰ引例三一重工2014年度上市公司审计意见汇总上市公司2014年度财务报表审计报告简要情况明细表40家事务所共为2667家上市公司出具了财务报表审计报告。其中：沪市主板1025家，深市主板480家，中小企业板740家，创业板422家。从审计报告意见类型看，2569家上市公司被出具了标准审计报告，71家上市公司被出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，18家上市公司被出具了保留意见审计报告，9家上市公司被出具了无法表示意见审计报告。事务所出具上市公司2014年度财务报表审计报告汇总表非标准审计报告统计表CompanyLogoⅡ知识回顾(定义、审计程序等）会计估计，是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值一般包括存在估计不确定性时的公允价值计量的金额，以及其他需要估计的金额。风险评估程序和相关活动；识别和评估重大错报风险；应对评估的重大错报风险；实施进一步实质性程序以应对特别风险；评价会计估计的合理性并确定错报；其他相关审计程序CompanyLogo会计估计，见下表：

序号项目会计估计的内容（1）应收款项估计坏账准备（2）存货估计跌价准备（3）长期股权投资估计减值准备（4）固定资产估计折旧年限或总工作量、净残值、减值准备（5）在建工程估计减值准备（6）无形资产估计受益期限、减值准备（7）建造合同中收入及费用的确认完工百分比法下对完工进度的估计（8）预计负债估计未决诉讼损失和产品质量保证等；（9）所得税资产负债表债务法下对递延所得税资产和递延所得税负债的估计

Q1.注册会计师在审计会计估计时，哪些迹象可能表明存在管理层偏向？Q2.针对基于重大假设作出的会计估计，注册会计师可以从哪些方面考虑相关假设的合理性？Q3.被审计单位发生会计估计变更时，注册会计师如何考虑相关变更的合理性及会计处理的适当性？Q4.针对常见会计估计的例子，注册会计师可以考虑哪些事项？CompanyLogoQ1.表明存在管理层偏向的迹象1.管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法；或者环境已经发生变化，但管理层并未根据变化对会计估计或估计方法作出相应的改变；或者会计估计或估计方法频繁变更，但似乎并非由所处环境的变化所致。2.管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计。3.会计估计所依赖的假设存在内在的不一致，如对成本费用增长率的预期与收入增长率的预期显著不同。4.管理层的主观判断或采用的假设与市场、宏观环境、行业数据或历史信息不一致，从而显示管理层的主观判断或采用的假设带有明显偏向。CompanyLogo5.以前年度财务报表确认和披露的重大会计估计与后期实际结果之间存在重大差异，并且各项差异的方向一致（例如，各项差异同为增加利润）或者差异的方向与管理层目标一致（例如，管理层当年度的目标是增加利润，或减少税负）。6.变更会计估计后被审计单位的财务成果或财务状况将发生显著的变化，例如，扭亏为盈、达到再融资要求等。7.选择带有乐观或悲观倾向的点估计。8.管理层试图通过对专家的选择以及对专家工作的干涉，从而影响专家对特定会计估计的工作结果。CompanyLogoQ2.如何考虑相关假设的合理性注册会计师在评价重大假设的合理性时，需要考虑管理层的预期、管理层的意图和能力以及相关法律法规的要求来进行综合评价。CompanyLogoQ3.如何考虑相关变更的合理性及会计处理的适当性？Q4.常见会计估计的例子，注册会计师可以考虑的事项练习CompanyLogoⅢ上市公司滥用会计估计分析1、滥用会计估计的原因（1）契约因素（债务契约、政治成本）（2）国家监管（证券市场的监管政策、会计准则与会计制度）（3）公司经营和财务状况（高级管理人员的变动、公司管理结构不合理）（4）公司的管理（5）会计估计本身（6）外部压力（融资的需要、操纵股价的需要、“保牌”的需要、注册会计师难以进行审计验证）CompanyLogo2、上市公司滥用会计估计的主要手段及案例分析（1）选择不恰当的收入确认政策，常常采取提前确认收入的手法。收入舞弊的迹象如天津磁卡公司披露，公司与吉林天洁天然气开发有限公司(以下简称吉林天洁)签订合同书，向吉林天洁提供价值1200万元的计算机硬件设施和价值1100万元的软件系统、技术资料和技术服务，至年末，公司将吉林天洁支付的1100万元作为软件系统及技术服务收入记入当期主营业务收入。经查，截止审计报告日，该合同硬件部分尚未履行，天津磁卡在合同尚未履行完毕的情况下，将1100万元确认为收入，属提前确认收入，形成等额虚增利润。惠天热电2013.11.1公告变更供暖收入的确认进度CompanyLogo（2）未提或少提资产减值准备宏源证券2008年营业收入15.98亿元，同比下降64%，实现利润总额7.35亿元，同比下降77%，实现净利润5.42亿元，同比下降73%。但若考虑其在可供出金融资产的浮亏，净利润的下降幅度更大。在2008年，宏源证券资本公积中的可供出售金融资产公允价值变动为-2.90亿元，年初为6.71亿元。由此可知，宏源证券2008年为计入损益的证券投资亏额较大，除去所得税因素也会占到2008年净利润的40%。对这巨大的亏额，宏源证券并未计提减值准备，避免2008年度净利润更大地下滑。CompanyLogo（3）改变固定资产资产折旧率2009年，吉点股份公告自2009年起变更固定资产计价方法，其发电及供热设备预计设备从12年改到20年，预计净残值率从0%～3%改为0%～5%，这项变更使吉电2009年营业成本减少7721万元，虚增利润7721万元。CompanyLogo（4）改变坏账准备计提比例三一重工计提比例情况账龄

变更前计提比例

变更后计提比例未到合同收款日应收款2%1%1年以内（含1年）5%1%1－2年10%6%2－3年20%15%3－4年50%40%4－5年50%70%5年以上50%100%本次会计估计变更预计增加2012.1-9月归属于上市公司股东的净利润约4.7亿元2013.10.29天津普林按账龄分析法计提坏账准备CompanyLogo(5)计提秘密准备以调节各期利润

虽我国的会计法规不允许计提秘密准备，但仍有一些上市公司会违背规定计提秘密准备调节各期利润。一些绩优上市公司会趁当前生产经营态势较佳，利润大幅增长的时机，低估会计估计形成秘密准备金，为以后的会计期间了留足够的业绩储备。CompanyLogoⅣ研究综述《非活跃市场条件下公允价值审计研究》王守海

吴双双

张盼盼

审计研究2014.2《公允价值会计估计审计相关问题研究》

王佳琳

《新会计》2014.11《控制权、外部审计与信息披露质量——基于会计估计变更的实证研究》

余海宗

谢璇

论文2013《会计估计变更的市场反映研究》胡晶晶南京财经大学2011硕士论文《基于会计估计变更的盈余管理研究》杨丽丽天津财经大学2009硕士论文《中国上市公司会计估计变更的动因研究》余功伟西南财经大学2008硕士论文CompanyLogo二、关联方的审计Ⅰ引例Ⅱ知识回顾(定义、审计程序等）Ⅲ上市公司利用关联方操纵利润分析Ⅳ研究综述东方集团关联交易公告Ⅰ引例

紫鑫药业CompanyLogoⅡ知识回顾(定义、审计程序等）包括：概念界定风险评估程序和相关工作；识别和评估重大错报风险；针对重大错报风险的应对措施；评价会计处理和披露；其他相关审计程序CompanyLogo相关概念的界定关联方的概念定义：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。关联方交易的概念定义：关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险，如：（1）关联方可能通过广泛而复杂的关系和组织结构进行运作，相应增加关联方交易的复杂程度；（2）信息系统可能无法有效识别或汇总被审计单位与关联方之间的交易和未结算项目的金额；（3）关联方交易可能未按照正常的交易条款和条件进行Q1.关联方关系及其交易可能导致哪些重大错报风险？Q2.

哪些舞弊风险因素可能表明存在管理层通过关联方关系及其交易实施舞弊的风险？Q3.被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要有哪些？Q4.哪些情形或事项可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易？CompanyLogoQ5.在检查文件和记录以确定是否存在管理层和治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易时，注册会计师可能认为有必要检查的文件和记录包括哪些？Q6.如果识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，为确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在，注册会计师可以考虑实施哪些程序？Q7.如果识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师在实施程序后仍然无法确定是否存在关联方关系或关联方交易，在这种情况下，注册会计师应当如何应对？CompanyLogoQ1--五类关联方关系及其交易导致的

重大错报风险包括：超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易；存在具有支配性影响的关联方；管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易；管理层声明关联方交易按照等同于公平交易中通行条款执行；管理层未能按照适用的财务报告编制基础的规定对特定关联方交易进行恰当会计处理和披露《审计》26Q2.

哪些舞弊风险因素可能表明存在管理层通过关联方关系及其交易实施舞弊的风险？下列舞弊风险因素可能表明存在管理层通过关联方关系及其交易实施舞弊的风险：（一）动机或压力1.被审计单位将被证券交易所进行特别处理或退市；2.被审计单位满足上市要求、偿债约束条件或再融资业绩条件存在困难；3.管理层存在较大的业绩压力，例如，较上市前相比，被审计单位上市后的业绩将出现大幅下滑，或需要满足盈利预测指标；CompanyLogo4.管理层为满足第三方要求或预期而承受过度压力，例如，投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期，包括管理层在新闻报道和年报信息中作出过于乐观的预期，或管理层需要实现有关部门对管理层设定的考核目标；

5.管理层和治理层在被审计单位中拥有重大经济利益，个人薪酬（如奖金、股票期权、基于盈利水平的薪酬计划）与被审计单位的盈利状况紧密相关。CompanyLogo（二）机会1.被审计单位正在或曾经从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计的关联企业进行重大交易；2.从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近会计期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问）；3.利用商业中介进行交易，而此项安排似乎不具有明确的商业理由；CompanyLogo4.管理层由一人或少数人控制，且缺乏补偿性控制；5.治理层对财务报告或内部控制实施的监督无效；6.组织结构复杂或不稳定，例如，难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人，或者存在异常的法律实体或管理层级，或高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换。CompanyLogo（三）态度或借口1.非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定；2.管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势；3.管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期；4.管理层未对个人事务与公司业务进行区分。CompanyLogoQ3.被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要有哪些？（一）关联方交易是真实的，但管理层有意不在财务报表中作出确认、计量和披露（二）利用第三方隐瞒关联方交易（三）以显失公允的交易条款与关联方进行交易但未在财务报表中如实完整披露

（四）与关联方串通舞弊进行虚假交易CompanyLogoQ4.哪些情形或事项可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易？以下这些安排可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易，包括：（1）与其他机构或人员组成不具有法人资格的合伙企业；（2）按照超出正常经营过程的交易条款和条件，向特定机构或人员提供服务的安排；（3）担保和被担保关系。具体而言，管理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易可能具有下列一项或多项特征：CompanyLogo（一）未披露的关联方关系1.重大或非常规交易的交易对方曾经与被审计单位或其实际控制人、关键管理人员等存在关联关系。2.重大或非常规交易的交易对方的注册地址或办公地址与被审计单位或其集团成员在同一地点或接近。3.重大或非常规交易的交易对方的网站地址或其IP地址、邮箱域名等与被审计单位或其集团成员相同或接近。4.重大或非常规交易的交易对方的名称与被审计单位或其集团成员名称相似。

5.重大或非常规交易的交易对方的实际控制人、关键管理人员或购销等关键环节的员工姓名与公司管理层相近。CompanyLogo6.重大或非常规交易的交易标的与交易对方或被审计单位的经营范围不相关。7.重大或非常规交易的交易对方与被审计单位的实际控制人、关键管理人员等存在特殊关系，这种关系可能使后者能够对前者施加重大影响，但从形式上看两者不构成关联方。8.被审计单位仅能向注册会计师提供极其有限的与重大或非常规交易的交易对方相关的信息，注册会计师通过互联网也难以检索到相关信息。9.交易对方长期拖欠被审计单位的款项，但被审计单位仍继续与其进行交易。10.交易对方是当年新增的异常重要的客户或供应商。CompanyLogo（二）未披露的关联方交易1.交易金额重大，或为被审计单位带来大额利润。2.交易发生频次较少且交易时间接近于资产负债表日。3.交易价格、交付方式及付款条件、结算方式等商业条款与其他客户或供应商明显不同。例如，对其他供应商采用票据结算方式，而对某一新增供应商采用现金交易，或者采用多方债权债务抵销方式进行结算。4.付款人与销售合同、发票所显示的客户名称不一致，或收款人与采购合同、发票所显示的供应商名称不一致。5.与自然人发生的重大交易或非常规交易。CompanyLogo6.与同一客户或其关联公司同时发生销售和采购业务。7.交易规模与交易对方的业务规模明显不符。8.合同条款明显不符合商业惯例或形式要件不齐备。9.实际履行情况与合同条款明显不符，例如，未按约定日期发货或未按结算期付款；或者，商品发运目的地为关联方营业场所所在地，而非合同约定的交货地点。10.交易形成的款项长期以债权债务形式存在，购销货款久拖不结。CompanyLogo11.不合常理且对财务指标具有实质性影响的大额政府补助，如补助款项用途不明、未附有任何条件的补助，其真正来源可能是关联方。12.交易涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。13.为被审计单位提供担保或被审计单位为之提供担保。14.其他商业理由明显不充分的交易。CompanyLogoQ5.在检查文件和记录以确定是否存在管理层和治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易时，注册会计师可能认为有必要检查的文件和记录包括哪些？主要包括：（1）管理层会议纪要；（2）如可行，控股股东或实际控制人的会议纪要；（3）被审计单位对外提供的宣传资料、网站主页等。CompanyLogoQ6.如果识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，为确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在，注册会计师可以考虑实施哪些程序？（1）调查重大或非常规交易的交易对方的背景信息，如股权结构、经营范围、法人代表和注册地址；（2）就交易对方与被审计单位的关系，询问直接参与交易的基层员工；（3）对存有疑虑的重要客户或供应商进行实地观察或询问；（4）向被审计单位的重要股东或关键管理人员进行询证；（5）检查银行对账单和大额资金往来交易；（6）利用专家的工作，如反舞弊专家。CompanyLogoQ7.如果识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师在实施程序后仍然无法确定是否存在关联方关系或关联方交易，在这种情况下，注册会计师应当如何应对？将这一情况作为审计中的重大困难与治理层进行沟通，要求治理层提供进一步信息。通过该项沟通，还可以提醒治理层关注是否存在未披露的关联方关系和关联方交易。在与治理层沟通并获取其提供的进一步信息后，如果注册会计师仍然无法确定是否存在管理层蓄意不向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，按照《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》和《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》等相关准则的要求，注册会计师应当考虑这种情况对审计意见的影响。CompanyLogo如果注册会计师认为无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：（1）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见。

（2）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。练习CompanyLogoⅢ上市公司利用关联方操纵利润分析（1）关联购销招数一：销售给控股股东和非控股子公司

上市公司将产品销售给控股股东和非控股子公司，因无须作合并报表，因而不必以对外的销售作为最终的销售实现。对上市公司而言，销售收入会因此增加，同时应收账款和利润亦增加；而对于控股股东和非控股子公司来说，则是应付账款和存货的增加。总体而言，并未对外实现销售，但上市公司自身己合法地实现了销售，然而这种制造利润的手段很难持续，而且应收账款的潜在坏账损失风险较大。招数二：在不同控股程度的子公司间安排销售

在同时拥有几家不同控股程度的子公司且经营同一业务的情况下，上市公司可在不同控股程度的子公司之间分配订单以达到调节利润的目的。如果上市公司想增加利润，可将订单全部或大部分交由本部工厂或控股程度高的子公司生产，降低少数股东权益；反之，则将订单大部分交由控股程度低的子公司生产，提高少数股东权益。如少数股东为上市公司的控股股东，则控股股东所获收益因此增加。这种手段常被上市公司用来规避税收。CompanyLogo招数三：上市公司溢价采购控股子公司产品及劳务形成固定资产

上市公司如采购控股子公司的产品用于再销售，则其溢价需合并抵消，因而对合并报表的盈利无贡献，但如果上市公司溢价采购控股子公司产品及劳务形成固定资产，则一方面，该类交易无须披露，另一方面上市公司采购后形成固定资产，则子公司的销售可确认实现。由此，子公司确认为当期合并报表利润，而上市公司的固定资产虽定价过高，但因其折旧分多年提取，因而当期利润增加因素远高于因折旧增加而导致的利润减少因素。招数四：商标使用权的交易

无形资产主要是商标权的交易引起了广泛的关注。涉及这类交易的上市公司有厦华电子、万家乐、美丁雅、粤宏远，其商标使用权转让金额都在亿元以上。其中厦华电子、粤宏远的商标转让最后被“叫停”，并由此促成了沪深证券交易所关于规范无形资产交易政策的出台。CompanyLogo（2）资产重组招数一：将不良资产转让给关联公司当上市公司出现业绩滑坡时，为避免不良资产经营产生的亏损或损失，常将不良资产和等额债务剥离给关联公司，以达到账面止亏的目的。在我国较为常见的是将不良的长期投资转卖给集团公司，特别是在按照市价难以收回投资的情况下，为提升上市公司的业绩，按协议价格与关联公司进行交易。这样上市公司不仅可以完成收回投资成本，甚至还可能因买卖差价获得一定数额的投资收益。CompanyLogo招数二：接受集团公司的优质资产集团公司往往将外部的优质资产低价卖给上市公司或与上市公司内部的不良资产或低效资产进行置换。虽然上市公司业绩在短期内有大幅改善，但对集团整体来说，增加的只是业绩幻觉。招数三：资产溢价转让提高当期收益资产转让是上市公司提高当期收益的最便捷的手段，特别是对于控股股东实力雄厚的上市公司，控股股东对其支持的主要手段便是溢价收购上市公司的不良资产，包括应收账款、存货、投资以及固定资产等。招数四：以不良实物资产对外投资上市公司以不良实物资产与控股股东合资成立公司，由此降低该不良资产给上市公司带来的潜在损失。CompanyLogo招数五：调节股权投资比率根据企业会计准则的规定，上市公司对于持有股权比率在20%以下的子公司一般采用成本法核算；对于持有股权比率在20%以上的子公司采用权益法核算。采用成本法核算的子公司的收益必须在分红时才能体现为母公司的收益。而同样，子公司的亏损也不会反映在当期母公司报表中，而采用收益法核算的子公司的收益，一般在当期按母公司持有的股份比率确认为当期损溢。因此对于连年亏损的子公司，上市公司通过转让部分股权给其关联方，使其股权比率减持至19%，以暂时隐藏该项亏损；而对于盈利状况较好的子公司，如股权比率在20%以下。上市公司一般会向其关联方买入该股权，使该股权比率提高到20%以上。CompanyLogo招数六：巨额馈赠根据“非货币性交易”会计准则条款规定，资产置换中上市公司获得的利润并不能计入当期利润。因此，一些上市公司的大股东便直接将巨额资产赠予上市公司。该方式主要发生在一些每股净资产账面价值低于1元的ST上市公司中。如金荔科技与其大股东进行资产置换，置入资产超出部分21998万元由大股东无偿赠予上市公司。该公司每股净资产由1999年的-0.496元增至2000年的1.89元。这样做的目的无非是尽快使上市公司实现“摘帽”。而且一些关联重组涉及金额越来越大。在214家存在资产重组的公司中有80家公司的关联交易超过1亿元。CompanyLogo（3）费用分担招数一：不同成本费用项目之间的分类变化虽然企业财务会计制度对成本以及各种费用有较为明确的划分，但有一些项目的归类仍有一定的弹性。比如销售折扣，有的上市公司将其单例为一个项目，而有的上市公司将其归入销售费用，作为给分销或零销商的销售佣金，这种归类的变化会导致费用比率的非经常性的波动。此外,在销售费用和管理费用之间，也有一些归类上的差异，如对销售办事处的折旧支出，有的上市公司将其归入管理费用，有的将其归入销售费用。如果上市公司的归类发生变化，则费用比率也会发生相应变化。CompanyLogo招数二：变通广告费用与商标使用费对于拥有自有品牌的上市公司而言，其广告费用的政策变化主要是：将广告费用视为收溢性支出计入当期销售费用或是将广告费用支出视为资本性支出分期摊销。该类政策的变化对广告费用支出较大的消费品类公司影响很大。对于使用控股股东品牌的上市公司而言，一种情况是控股股东支付当期广告费用，而上市公司按该品牌产品的销售额提取一定比率支付给控股股东作为商标使用费；另一种情况是上市公司除支付商标使用费外，还支付当期广告费用。前一种情况高估了当期利润，后一种情况则是低估了当期利润。CompanyLogo（4）资产租赁与委托经营在1018家上市公司中，有244家上市公司租赁方联方土地使用权，年租金从几十万至几千万不等。其中，宝钢股份年租金高达7400万元。有39家上市公司每年需要支付一笔为数不少的商标权使用费。其中，五粮液向其大股东支付的商标权使用费高达9318万元。此外，还有一些上市公司每年需要向关联方大股东支付为数不少的房屋租赁费、管理费、专有技术使用费等。如齐鲁石化，每年需向大股东支付6525万元的社区管理费。CompanyLogo招数二：委托经营以往较少发生的委托经营也越来越普遍。重庆洪九、神马实业、有色鑫光、峨眉山、公用科技等公司，受托经营关联方资产获得较好的收益。而另外一些上市公司则将劣质资产委托给方联方经营，从而消除企业潜在亏损因素。CompanyLogo（5）资金往来与资金占用招数一：资金往来按照有关法规规定，企业之间不允许互相拆借资金，但实际上上市公司与其关联公司普遍存在资金往来，大有变相拆借之意。上市公司以收取资金使用费的形式为母公司或同属公司提供部分资金，一方面可增加上市公司的盈利，另一方面又使关联公司获得了所需的资金。上市公司一般将资金划给母公司或非控股的关联公司，这无须合并会计报表，资金使用费收入也不会抵消。关联资金往来的资金使用费可以按协议利率、定额利率和同期银行利率收取。由于这方面披露规范较少，上市公司可以方便地利用资金使用费调节利润。CompanyLogo招数二：资金占用正常情况下，上市公司与关联方发生购销业务时，期末相应会存在一定数额的往来款结算余额。如果上市公司期末往来结算余额账龄时间并不很长，而且和当期发生的业务基本相符，则表明公司的财务状况基本正常。在1018家上市公司中，有844家上市公司存在与关联方的应收应付款结算余额。其中，关联方应收款项余额所占比重最高的是辽河油田，达100%，而关联方应付账款余额所占比重最高的是豫能控股，达96.7%。应收款项所占比例高于50%的有154家上市公司。这些上市公司中有些是最近两年的关联应收款项余额一直比较大。关联方占用上市公司资金历史长久并影响上市资金使用效率。尤其值得注意的是，上市公司关联应收款总额达828亿元，远大于关联应付总额的237亿元。这在一定程度上表明，关联方占用上市公司资金的现象较为明显。CompanyLogoⅣ研究综述关联方审计风险研究

奚吉旸

财科所2014硕士论文关联方交易舞弊及其审计对策研究

杨芹山东财经大学2014硕士论文

我国上市公司关联方交易审计的研究庞康

安徽财经大学2014硕士论文上市公司关联方交易对利润影响的实证研究

郑涛河北大学2013硕士论文上市公司关联方交易与审计风险关系研究

王丁丁东北财经大学2013硕士论文CompanyLogo我国上市公司关联方交易信息披露研究玄倩倩东北财经大学2012硕士论文我国上市公司关联方披露研究贾云东北财经大学2010硕士论文上市公司关联方交易舞弊及其审计研究陈莉

东北财经大学2010硕士论文CompanyLogo《审计》

三、考虑持续经营假设Ⅰ引例Ⅱ知识回顾(定义、审计程序等）Ⅲ研究综述Ⅰ引例1上市公司2014年报审计意见引例2三个实例（2013年报）Ⅱ知识回顾(定义、审计程序等）持续经营假设:被审计单位在编制财务报表时,假定其经营活动在可预见的将来会继续下去,不拟也不必终止或破产清算,可以在正常的经营过程中变现资产、清算债务CompanyLogoQ1.哪些事项或情况可能导致对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑？Q2.当识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，为确定是否存在与这些事项或情况有关的重大不确定性，注册会计师需要评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划。在这一过程中，注册会计师可以关注哪些事项？Q3.注册会计师在对被审计单位预测进行评价时需要注意哪些问题？CompanyLogoQ1.哪些事项或情况可能导致对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑？除《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》及其应用指南中列出的事项或情况外，单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况还包括以下示例。这些示例并未涵盖所有事项或情况，也不意味着存在其中一个或多个事项或情况就一定表明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑。CompanyLogo财务方面：（1）坏账大幅度增加，或重要客户经营状况恶化；（2）需要寻求新的资金来源或融资方式来维持日常经营活动，或需要处置重要资产才能维持运营；（3）贸易条款的改变（包括贸易信贷的可获得性）对被审计单位严重不利；（4）更依赖于非传统的融资方式；（5）难以通过有效手段筹集资金用于偿付到期债务；（6）在获取必要的资本和信用方面出现更多的限制；（7）信用评级机构的评级降低。CompanyLogo经营方面：（1）过度依赖某个项目的成功；（2）需要对经营政策作出重大调整；（3）被审计单位所属行业发生重大变化；（4）在经济不稳定地区（如高通胀国家、货币大幅贬值国家）有重大经营活动；（5）重要经营活动易受市场不稳定的影响；（6）主要生产线已经出现非正常停产；（7）产品和服务的需求出现大幅下滑或结构性调整；（8）预期之外的公司组织结构和经营管理的变化；（9）被审计单位被司法机关立案调查或可能面临行政处罚。CompanyLogoQ2.当识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，为确定是否存在与这些事项或情况有关的重大不确定性，注册会计师需要评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划。在这一过程中，注册会计师可以关注哪些事项？管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划可能包括变卖资产、债务融资、缩减或延缓开支、增加权益资本、获取母公司或其他方面的支持、调整营销策略等。结合《<中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营>应用指南》第15段所列示的审计程序，针对不同类型的应对计划，注册会计师关注的事项可能包括：

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变卖资产（1）对于拟处置的资产，确定支持证据的充分性；（2）考虑是否存在处置资产的限制，例如，在贷款协议中存在有限制处置资产的条款；（3）考虑拟处置资产的变现能力；（4）确定拟处置资产的潜在直接或间接影响；（5）从资产处置中获取资金的充足性和及时性。CompanyLogo债务融资（1）阅读公司债券和借款合同的条款并确定是否存在违约情况，或者在可预见的未来可能违约；（2）确认授信合同的存在性、条款和充分性；（3）考虑债务融资的可获得性；（4）考虑被审计单位现有的借款合同是否对继续举债存在限制条款；（5）检查被审计单位与金融机构就固定期限借款展期的协议，如固定期限借款合同尚未到期，了解被审计单位与金融机构就展期进行的沟通情况。

CompanyLogo缩减或延缓开支（1）考虑缩减管理费用等间接费用、推迟固定资产维修、推迟项目研发等的可行性；（2）评价缩减或延缓开支的直接或间接影响；（3）考虑管理层缩减或延缓开支计划的详细程度。

增加权益资本（1）考虑增加权益资本计划的可行性；（2）评价增加权益资本对被审计单位的影响。CompanyLogo获取母公司或其他方面的支持（1）向关联方或第三方确认提供或保持财务支持的协议的存在性、合法性和可执行性，并对其提供额外资金的能力作出评估；（2）评价母公司或其他方面提供支持的可能性。调整营销策略，预计市场改善（1）评价基础数据的恰当性和可靠性，以及增长率和利润率的可实现性；（2）确定销售预测的可靠性；（3）考虑行业的发展情况和宏观经济环境。CompanyLogoQ3.注册会计师在对被审计单位预测进行评价时需要注意哪些问题？在评价被审计单位编制的预测时，需注意的问题包括以下方面：（1）高级管理层和治理层是否适当参与预测的制定，并给予相应的关注；预测是否由适当人员完成；（2）预测中所使用的基础数据是否准确，财务信息相关的主要假设是否具有充分依据以及是否合理，例如，预测中采用的增长率是否与宏观经济环境及行业经济发展趋势相吻合；CompanyLogo（3）预测是否足够详细，例如，预测是否按月编制，如果是，预测是如何反映收入和支出情况的；（4）预测是否显示现金不充足的月份，如是，了解、评价相关影响及管理层计划采取的应对措施；（5）预测是否存在管理层偏向；（6）比较管理层以前年度预算与实际结果，评价管理层预算的可靠性；（7）预测中是否考虑了潜在的收入下滑；CompanyLogo（8）预测中是否考虑了融资成本的上升对管理层决策的影响；（9）管理层是否进行了适当的敏感性分析，例如，考虑销售预测的变化可能对整体现金流量预测产生的影响；（10）预测中如何考虑资产变现的问题，包括变现是否可行以及金额是否合理；（11）预测中是否涵盖了对被审计单位履行未来债务协议要求的考虑。CompanyLogoⅢ研究综述持续经营审计意见与盈余管理肖娅佳

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西北农林科技大学2010硕士论文CompanyLogo四、首次接受委托时

对期初余额的审计包括：期初余额的含义审计目标审计程序审计结论与报告《审计》73（一）期初余额的含义期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。注意：第一，期初余额是期初已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。《审计》74第二，期初余额反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。第三，期初余额与注册会计师首次审计业务相联系。第四，注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。《审计》75（二）期初余额的审计目标在执行首次审计业务时，注册会计师针对期初余额的目标是，获取充分、适当的审计证据，以确定：（1）期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报。（2）期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。《审计》76（三）审计程序注册会计师对期初余额的审计程序通常包括：1、确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；2、确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用；3、实施一项或多项审计程序：（1）如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据。《审计》77（2）评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据。（3）实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。1）对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。《审计》78注意：就存货而言，本期对存货的期末余额实施的审计程序，几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据。因此，注册会计师有必要实施追加的审计程序。下列一项或多项审计程序可能提供有关期初存货余额的充分、适当的审计证据：①监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；②对期初存货项目的计价实施审计程序；③对毛利和存货截止实施审计程序。《审计》792）对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序《审计》80（四）审计结论和审计报告1、审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据如果不能针对期初余额获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要在审计报告中发表非无保留意见：（1）发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见；（2）除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量（如相关）发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。《审计》812、期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层；如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。《审计》823、会计政策变更对审计报告的影响如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。《审计》834、前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见如果前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。

《审计》84《审计》五、或有事项的审计(一)或有事项的定义和内容或有事项是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。《审计》(二)或有事项的审计1.审计目标:确定或有事项是否存在和完整；确定或有事项的确认和计量是否符合企业会计准则的规定；确定或有事项的列报或披露是否恰当。在审计或有事项时，注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。

《审计》2.审计程序（1）了解被审计单位与识别或有事项有关的内部控制。（2）审阅截至审计工作完成日被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录。（3）向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保。（4）检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务争议。（5）向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析被审计单位在审计期间发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项。（6）向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。思考:或有事项对审计意见有何影响?案例分析《审计》（三）获取律师声明书

在对被审计单位期后事项和或有事项等进行审计时，注册会计师往往要向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取与资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日这一时期内存在的期后事项和或有事项等有关的审计证据。被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。对律师的函证，通常以被审计单位的名义，通过寄发审计询证函的方式实施。律师声明书所用的格式和措辞并没有定式。单位不同或情况不同，律师出具的声明书也不相同。《审计》六、期后事项的审计(一)期后事项的概念期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。期后事项可以按时段划分为三个时段：资产负债表日后至审计报告日之间发生的期后事项，为第一时段的期后事项；审计报告日后至财务报表报出日发生的期后事项，为第二时段的期后事项；财务报表报出日后，把这一期间发现的事实称为第三时段的期后事项。

《审计》(二)期后事项的种类期后事项分为两种：一是调整事项，此类事项能为资产负债表日已存在情况提供补充证据，注册会计师需提请被审计单位调整财务报表。二是非调整事项，此类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响对财务报表正确理解的事项，需提请被审计单位披露。《审计》

调整事项

为财务报表日已经存在的情况提供新的或进一步证据，有助于对财务表日存在情况的金额作出重新估计的事项---能为资产负债表日已存在的情况提供补充证据的事项.主要有：（1）财务报表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在财务报表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。例如，被审计单位由于某种原因在财务报表日前被起诉，法院于财务报表日后判决被审计单位应赔偿对方损失。因这一负债实际上在财务报表日之前就已存在，所以，如果赔偿数额比较大，注册会计师应考虑提请被审计单位调整或增加财务报表有关负债项目的金额，并加以说明。（2）财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。例如，被审计单位原先对某库存商品未计提存货跌价准备、在财务报表日后不久的销售情况显示其可变现净值低于库存商品期末成本，表明该库存商品在财务报表日发生了减值，需要在被审计单位的财务报表中补记该项存货的跌价准备。又如，财务报表日被审计单位认为可以收回的大额应收款项，因财务报表日后债务人突然破产而无法收回。在这种情况下，债务人财务状况显然早已恶化，所以注册会计师应考虑提请被审计单位计提坏账准备或增加计提坏账准备，调整财务报表有关项目的金额。《审计》（3）财务报表日后进一步确定了财务报表日前购入资产的成本或售出资产的收入。例如，被审计单位在财务报表日前购入一项固定资产，并投入使用。由于购入时尚未确定准确的购买价款，故先以估计的价格考虑其达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等因素暂估入账，并按规定计提固定资产折旧。如果在财务报表日后商定了购买价款，取得了采购发票，被审计单位就应该据此调整该固定资产原值。（4）财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错。《审计》非调整事项不影响财务报表日存在的情况，但不加以说明将会影响财务报表使用者对财务报表作出正确估计和决策的事项------虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项主要包括：（1）财务报表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。（2）财务报表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。（3）财务报表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。（4）财务报表日后发生股票和债券以及其他巨额举债。（5）财务报表日后资本公积转增资本。（6）财务报表日后发生巨额亏损。（7）财务报表日后发生企业合并或处置子公司。（8）财务报表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。《审计》提问:如何区分两类期后事项?区分两类期后事项的关键:正确确定期后事项主要情况出现的时间《审计》（三）注册会计师对各时段期后事项的责任与审计程序

1、财务报表日至审计报告日之间发生的事项①责任----主动识别责任②用以主动识别期后事项的审计程序1）了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序；2）询问管理层和治理层（如适用），确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项；3）査阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项；4）查阅被审计单位最近的中期财务报表（如有）；《审计》除这些审计程序外，注册会计师可能认为实施下列一项或多项审计程序是必要和适当的：1）查阅被审计单位在财务报表日后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告；2）就诉讼和索赔事项询问被审计的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围；3）考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的书面声明以支持其他审计证据，从而获取充分、适当的审计证据。《审计》2、审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实①责任---被动识别责任

②知悉第二时段期后事项时的审计程序

在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；确定财务报表是否需要修改；如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。《审计》（1）管理层修改财务报表时的

处理如果管理层修改财务报表，注册会计师应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；同时，除非下文述及的特殊情况适用，注册会计师应当将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期。《审计》注册会计师应当选用下列处理方式之一：1）修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，从而表明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。在这种处理方式下注册会计师修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，而对管理层作出修改前的财务报表出具的原审计报告日期保持不变。之所以这样处理是因为，原审计报告日期告知财务报表使用者针对该财务报表的审计工作何时完成；补充报告日期告知财务报表使用者自原审计报告日之后实施的审计程序仅针对财务报表的后续修改。有关补充报告日期的示例如下：“除附注×所述事项的日期为[仅针对附注×所述修改的审计程序完成日期]之外，[原审计报告日]。”2）出具新的或修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。《审计》（2）管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位；注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留章见》的规定发表非无保留意见，然后再提交审计报告。（3）管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告已经提交给被审计单位，注册会计师应当通知管理层和治理层（除非治理层全部成员参与管理被审计单位）在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出。如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者依赖该审计报告。例如，针对上市公司，注册会计师可以利用证券传媒等刊