第6章 国际避税和国际避税地

第六章国际避税和国际避税地一、学习目的和要求跨国经济活动中，由于各国的税制差异和征管漏洞，在税后利润最大化的利益推动下，跨国纳税人通过各种手段进行着普遍、大量的国际避税。本章将阐述这一方面的问题。学习的要点涉及：国际避税的原理、方法和手段；跨国公司全球避税的组织体系和国际避税地基地公司等。通过学习，掌握国际避税地和国际避税的基本知识，为掌握反国际避税的制度奠定基础。1二、课程内容6.1国际避税概述6.2跨国公司国际避税的方法6.3国际避税地和基地公司26.1国际避税概述6.1.1国际避税的含义和性质6.1.2避税的种类6.1.3国际避税的原因和评价36.1.1国际避税的含义和性质一、避税与偷（逃）税避税，是指纳税人利用现行税法中的漏洞或不明确之处，规避、减少或延迟纳税义务的一种行为。实际上，在国外，“避税”(taxavoidance)与“税务筹划”(taxplanning)或“合法节税”（legaltaxsavings）基本上是一个概念，它们都是指纳税人利用税法的漏洞或不明之处，规避或减少纳税义务的一种不违法的行为。4逃税(taxevasion)，是纳税人故意违反税收法律法规，采取欺骗、隐瞒等方式，逃避纳税的行为。我国有关法条的规定中没有“逃税”的概念，一般是将其归入“偷税(taxfraud)，”的范围加以处罚的。避税与偷（逃）税的共同之处：二者都是纳税人有意采取的减轻自己税收负担的行为。52、避税与偷（逃）税的不同之处：(1)实施手段不同：偷税是指纳税人在纳税义务已经发生的情况下通过种种手段，比如做假账、伪造凭证等不缴纳税款；而避税则是指纳税人规避或减少纳税义务。(2)行为性质不同：偷税直接违反税法，是一种非法行为；而避税是钻税法的空子，并不直接违反税法，因而从形式上还是一种不违法行为。(3)法律后果不同：偷税不仅违反税法，而且往往要借助犯罪手段，所以偷税行为应受到法律制裁(拘役或监禁)；而避税是一种不违法行为，并不构成犯罪，所以不应受到法律的制裁。6二、政府面对避税行为可采取的措施（1）完善税法，堵住税法中的漏洞，使纳税人没有可乘之机；（2）在法律上引入“滥用权利”或“滥用法律”的概念，即一方面承认纳税人有权按使其纳税义务最小化的方式从事经营活动，另一方面对纳税人完全是出于避税考虑而进行的交易活动不予认可，并将其视为纳税人滥用了自己的权利。7三、什么是国际避税国际避税：一般是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种不违法手段，规避或减小有关国家纳税义务的行为。86.1.2避税的种类按避税涉及的税收管辖权范围分：国内避税国际避税按是否体现国家政策意图分：鼓励的避税（可接受避税）不鼓励的避税（不可接受避税）96.1.3国际避税的原因和评价1、主观因素：利益的驱动。在利益驱动下，纳税人除了在成本费用上做文章外，也打税收的主意，以达到利益的最大化。2、客观因素：国与国之间的税制差异以及国际税收关系中的法律漏洞等为跨国纳税人的国际避税活动创造了必要的条件。税收管辖权的选择和运用、税制要素、征税方法等方面，各国都存在差别，造成了税务的不公平性，给避税行为提供了便利的外在条件。10一、国际避税产生的原因税收法律法规本身存在漏洞，使纳税人的主观避税愿望能够通过对现有政策的不足之处的利用得以实现。各国各地之间为了吸引外来投资，加快经济发展，以改善投资环境为由，出台优惠政策，牺牲税收利益，也在一定程度上为企业避税提供了便利条件。④薄弱的税收征管体系，监管不到位，也是国际避税活跃的主要原因。11二、国际避税的评价：危害论与有益论1、危害论：避税虽然没有违反现有法律法规，但其危害性却不能忽视。（1）避税行为直接导致了国家税收收入的减少。（2）侵犯了税收法律法规的立法意图，使其公正性、严肃性受到影响。（3）避税行为的出现对于社会公德及道德造成不良侵害，使诚信纳税受到威胁，造成守法经营在市场竞争上处于不利地位。122、有益论：合理的国际避税具有科学合理性。（1）有助于通过税收来调节国际经济活动（2）有助于迫使各国政府降低日益沉重的税负，遏制过度财政化倾向，在政府之间形成有利的税收竞争，降低现代经济的财政成本。备注：有益论的论证是科学的，但由于避税违背主要发达国家的利益和政策，不能成为主流观点。136.2跨国公司国际避税的方法6.2.1国际避税方法概述6.2.2课税主体的转移6.2.3课税客体的转移6.2.4特殊避税方式：国际租赁避税6.2.5特殊避税方式：国际信托避税146.2.1国际避税方法概述国际避税方法分两大类：回避各国税权主体对纳税主体的居民管辖权避免居民管辖权成为非税收居民，以躲避无限纳税义务回避各国税权主体对征税对象的来源地管辖权使各类所得财产不成为来源国的征税对象，躲避东道国的纳税义务156.2.2课税主体的转移避税思路：回避居民管辖权避税方法：避免主权国关于居民身份的法律表征避税类型：这种避税按纳税主体的身份分成两类：（1）跨国自然人的国际避税（2）跨国法人的国际避税16一、跨国自然人的国际避税在实行法律标准的国家，规避法律标准，改变跨国自然人在高税国的国籍和公民身份；在实行户籍标准的国家，规避户籍标准：（1）从高税国进行户口迁移，长期固定移居低税负国家；（2）进行居所的迁移或短期移居境外；（3）同短期迁移类似的部分迁移；（4）合理调整在不同国家的停留居住时间；（5）成为临时纳税人。17二、跨国法人的国际避税（1）选择注册地：企业只要采取变更登记地的临时措施，便可比较容易地达到避税的目的。（2）合理安排总机构、管理中心所在地：实际管理机构判别标准有多种，例如：总机构标准，即在一个行使居民税收管辖权的国家内设有总机构的公司，就是该国的居民；管理中心标准，即在一个行使居民税收管辖权的国家内设有实际控制或实际管理中心的公司，就是该国的居民；主要经济活动标准，只要某公司的主要经济行动在一个行使居民税收管辖权的国家境内，则该公司就成为该国的居民。186.2.3课税客体的转移一、客体转移的跨国企业组织结构安排（1）避免成为常设机构（2）选择合适的企业分支机构形式（3）构造控股公司的联合体（4）考虑合伙经营还是资本投资经营19二、客体转移的工具——转让价格课税客体转移的方法：可以是真实的，也可以是法律意义的（即改变拥有者的组织属性和结构）可以通过实际资产移动，也可以通过资金账面安排实现财务资金安排的手段：转让价格这是一种非真实转移的基本方法。通过国际收入和费用的安排，实现课税客体的转移。20三、客体转移的地区——国际避税地跨国公司课税客体——所得财产，转移的目的地：落脚点的特点：必须是低税负或没有税收常见的目的地：低税负国家、国际避税地、拥有税收协定网络的国家等备注：国际避税：是合适的跨国关联企业组织体系、课税对象和关联企业落脚地（国际避税地、税收协定网络国家）以及转让价格这三个要素的综合运用。216.2.4特殊避税方式：国际租赁避税一、国际租赁避税的基础租赁是出租人以收取租金为条件，将住宅、设备和实物等资产出租给承租人使用，收取租金的活动，属于信用业务。现代租赁分为两种形式：经营租赁和融资租赁前者称服务租赁；后者称金融租赁。在融资租赁下，专业租赁机构从金融机构获得资金，从供货商获得设备，然后出租给承租使用企业，代替企业自己筹资购买设备。22经营性租赁融资性租赁目的收取租金抵押贷款风险承担出租人承租人使用时间长短＜75%≥75%租金占资产总值比例＜90%≥90%租期满后资产归属出租人承租人维修保养出租人承租人23在融资租赁中，还有一种回租租赁，它是企业将设备出租给租赁公司后，再租借回来使用的一种租赁方式。回租租赁具有典型的信用安排特征，其利益在于通过出卖再租回套现设备资金。在国际租赁市场的租金低于或者等于银行利率时，这种方法具有套利的特点。国际租赁：是指位于不同国家的出租人与承租人之间在约定期间内将出租财产交承租人有偿使用的租赁关系。24二、国际租赁避税的机理1、国际租赁避税的机理是通过租赁关系中不同环节和不同企业所在国的税制差异来实现税收安排。国际惯用的避税手段：高税国的公司购置一项资产，并将其以可能达到的最低价格租赁给低税国或无税国中的一个联营公司，后者再以尽可能高的价格租给另一个联营公司。25高税国的A公司购置资产低（无）税国的B公司另一个联营公司C公司租赁转租最低价格最高价格2、国际租赁避税的特点就所得税来说，国际租赁避税有两个特点：一是租金、融资利息、设备折旧在公司所得税中的税基扣除待遇不同，由此导致集团税基（应税利润）及其公司税的差别（1）设备双重折旧利益（2）租金VS银行信贷利息二是资产转让利得税负与企业利润税负的差别。（提高设备价格有何影响？）266.2.5特殊避税方式：国际信托避税一、信托避税的原理信托是以信用为基础，以信托财产为核心，以委托人为一方，将其财产所有权委托给受托人一方，由受托人为指定受益人的受益而对此财产加以保管运用的财产管理制度。信托在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条，受托人拥有信托财产的名义所有权，而真正的或享有利益的所有者是受益人。随着经济全球化的发展，避税地的繁荣，利用国外信托进行国际避税，成为富裕者逃避税收的重要手段。27国际信托避税，是指高税国纳税人通过建立避税地信托，在法律上实现与信托财产所有权的分离，使这部分信托财产摆脱高税国居民管辖权的直接控制。纳税人既不要迁出高税国，也不要假移居，只要委托别人在某个避税地管理其资产和所得，就可以逃避所得税、遗产税及赠与税。国际避税活动主要与金融信托有关，受托的资产管理者一般称为信托投资公司。在信托投资管理中，按照一般信托的指导思想和信托法，严格实行信托资产分离原则。28国际信托避税原理高税国母公司避税地信托子公司信托合同高税国母公司避税地信托投资公司高税国母公司（受益人）避税地控股公司避税地信托公司（委托人）（受托人）29二、信托财产的税制在现代税制下，同信托财产有关的直接税主要表现在三个方面：第一，是信托财产在存续投资中增值的所得税；第二，是信托资产变现的资本利得；第三，是信托财产本身。信托课税制度的关键在于所得课税环节的确定。大陆法系国家将信托视为一种合同关系，对信托财产的委托人认定其所有权继续存在，则委托人具有纳税义务；英美法系国家将信托视为一种法律关系，认为财产处于信托状态时归属于受托人，则委托人没有纳税义务，因此信托避税一般发生在英美法系国家。30三、国际信托的避税利益一般规定，信托财产税收义务在受托环节实现。当信托关系的主体（委托人和受托人）分布于不同国家，并且各国信托财产及其所得的税收义务确认环节不一致时，采取受托环节信托制的国家的纳税人，就可将名下财产委托往国际避税地的海外信托公司，构造一种信托关系，在法律意义由后者来投资管理，这样就可回避本国在委托环节的税收。31四、信托资本化避税所谓信托资本化，是指对信托资产所得，信托受托人不汇回委托人或受益人所在国，继续将其留存在受托公司所在地，滚存累计于信托资产本金继续投资。这种资本化的信托所得的税收利益，可以长期回避所有人或受益人的信托所得税和资本利得税。32五、国际信托避税的后果信托避税的后果是发达国家自然个人和企业的资本资产大量的外流至国际避税地。33各国采取多种措施完善信托税制：1、美国：实行委托方和受托方都要纳税制度、受控外国公司税制也适用于这种避税的制止2、德国：对信托实行避税地居民所得认定征税制度3、加拿大：将国外信托看作国内居民，由受托人和居民受益人共同对信托收入承担纳税义务。4、英国：在没有得到财政部允许的情况下，英国公司不能向避税地转移营业，违者将受到严厉的处罚。6.3国际避税地和基地公司6.3.1国际避税地概述6.3.2国际避税地避税组织-基地公司3435典型的国际避税地：开曼群岛导入案例36开曼群岛（CaymanIslands）位于加勒比海西北部的英国殖民地。由大开曼、小开曼和开曼布拉克3个岛屿组成，面积259平方千米。人口57,009（2008），黑人占25%，白人占20%，44%为混血种人。英语为官方语言和通用语。3738全世界最大的25家银行几乎都在开曼设有子公司或分支机构。岛内的金融业、信托业总资产已超过2500亿美元，占欧洲美元交易总额的7%。每年平均约有4300家公司在此注册成立。39在开曼注册公司的优势：

1.任何国籍年满18岁的人都可以注册；

2.注册股本只要50,000美元，且不需要验资；

3.股东资料绝对保密；

4.不用在开曼举行周年股东大会；

5.汇集众多世界著名公司及银行、信托等金融机构

6.开公司只需要一位股东、一位董事，且股东董事可同为一人；

7.可以选择任何词汇在你的公司名称里面

8.除了对银行、保险、军事等需申请外，公司用途无限制；

9.在国内你享受的是外资待遇，且注册成功后直接可以投资(比如控股、合资、独资);

10.开曼允许随时暂停公司，只要交年报费和年审费。40这个小岛国之所以如此吸引人，原因主要是它的金融和税收政策。岛内税种只有进口税、印花税、工商登记税、旅游者税等几个简单的税种。几十年来没有开征过个人所得税、公司所得税、资本利得税、不动产税、遗产税等直接税。外汇在开曼进出自由，各部门对投资者的金融信息更是守口如瓶。416.3.1国际避税地概述一、什么是国际避税地国际避税地(taxhavens)又称避税港、税收绿洲、财政天堂：通常是指那些可以被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区，它的存在是跨国纳税人得以进行国际避税活动的重要前提条件。42各国对避税地的理解：日本对国际避税地的界定是，公司的全部所得或特定类型的所得所适用的实际税率低于日本国内公司所得税实际税率50%的国家和地区。法国规定，无所得税或税率低于法国同类所得适用税率2／3的国家和地区属于避税地。挪威规定，避税地一般是指低税或不征税以及不与其他国家在税收情报交换方面进行合作的国家和地区，如果一个国家愿意进行税收情报交换，那么即使该国存在税收优惠或免税，也可以不被视为国际避税地。43美国没有避税地的定义，但避税地一词适用于具有以下某个或多个特征的国家或地区：(1)不课征所得税或税率比美国的所得税低；(2)银行高度保守商业秘密，甚至不惜违反国际条约的有关规定；(3)银行或与银行活动类似的金融活动在经济中占有重要地位；(4)有充分的现代通信设施；(5)对外币存款没有管制；(6)大力宣传自己是离岸金融中心。在发达国家中，也有许多国家没有避税地的定义，也没有列举避税地的国家名单，如荷兰、新西兰、英国等。44经合组织关于避税地的国家和地区的标准：(1)有效税率为零或只有名义上的有效税率；(2)缺乏有效的信息交换；(3)缺乏透明度；(4)没有实质性经营活动的要求。国际避税地的地缘分布45国际避税地的分布主要集中在三个地带：靠近美洲大陆的大西洋和加勒比海地区;欧洲地区;远东和澳大利亚地区(利比里亚是一个例外)。一些重要的避税地几乎都不会远离美国、英国、东南亚和澳大利亚。之所以这样，是因为：首先，在实践活动中，良好的国际通讯条件是十分重要的，而上述地区可以满足这一要求。其次，这些地点的地理位置也相当重要，因为大多数跨国纳税人大多居住在这一地区，他们的经营业务与这些地区联系密切。同时，大多数高水平的法律、会计、税收顾问也大多居住在这一地区，在这些地区进行避税活动可以给这些顾问带来许多方便。4647避税地国家(地区)的名单并非一成不变：随着国家税收制度的变化，一些原有的避税地国家可以改变避税地的地位，而一个非避税地国家也可能变成避税地。加拿大在几十年前也是一个国际避税地，因为当时加拿大政府规定，在加拿大安大略省注册成立的非居民公司可以不缴纳加拿大的所得税，而且它还可以利用1942年加拿大与美国签订的税收协定中的优惠条款规避美国的所得税。1967年，美国与加拿大的税收协定重新修订，新协定取消了第三国居民利用加拿大非居民公司规避美国税收的可能性。与此同时，加拿大政府也不再允许成立新的非居民公司。以后，加拿大又通过了一系列反避税立法，使其从一个避税地最终演变成一个坚决反避税的国家。委内瑞拉过去一直实行单一的地域管辖权，是拉丁美洲的一个重要的国际避税地。但1986年委内瑞拉废除了单一地域管辖权的课税制度，开始对本国居民的全球所得征税，这样委内瑞拉就不再是一个国际避税地。48两个与国际避税地有关的概念：离岸中心(offshorecenter)：所谓离岸中心，是指给外国投资者在本地成立但从事海外经营的离岸公司提供一些特别优惠，从而使跨国公司借以得到更大经营自由的国家或地区。由于离开了税收优惠离岸中心就不能存在，所以离岸中心与国际避税地经常是合一的，也就是说，离岸中心往往是国际避税地。自由港(freeport)：所谓自由港是指不设海关管辖，人们可以在免征进口税、出口税、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、组装、包装、出口等项经济活动的港口或地区。49二、国际避税地的类型1.不征收任何所得税和一般财产税的国家和地区，被称为“纯避税地”或“典型的避税地”

2.征收所得税和一般财产税，但税率较低的国家和地区3.所得财产税课征仅实行地域管辖权的国家和地区4.对国内一般公司征收正常的所得财产税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区5.与其他国家签订有大量税收协定的国家501.不征收任何所得财产税的国家和地区(1)巴哈马共和国(2)百慕大群岛(3)开曼群岛(4)瑙鲁512.征收所得财产税但税率较低的国家和地区(1)瑞士(2)列支敦士登(3)海峡群岛(4)爱尔兰(5)英属维尔京群岛523.所得财产税课征仅实行地域管辖权的国家和地区(1)中国香港(2)巴拿马(3)塞浦路斯534.对国内一般公司征收正常的所得财产税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区(1)卢森堡(2)荷属安第列斯545.与其他国家签订有大量税收协定的国家根据国际税收协定，缔约国双方要分别向对方国家的居民提供一定的税收优惠，主要是预提所得税方面的税收优惠。而一个国家如果有广泛的国际税收协定，就可能为一个第三国居民滥用税收协定避税创造便利条件。这类国家包括荷兰（80多个协定）、英国（115个协定）、比利时（80多个协定）、法国（110个协定）、瑞典（80多个协定）、奥利地（65个协定）和卢森堡（50多个协定）等。55三、国际避税地的非税特征国际避税地，之所以对跨国投资者具有巨大的吸引力，除了无税(所得税等直接税)或低税以外，还由于具有其他一些有利条件，比如，有严格的银行保密法，银行业发达，政局稳定，通信和交通便利等等。避税地的这些有利条件实际上正是避税地所具有的一些非税特征。只有具备了这些特征才能使国际避税地真正成为跨国投资者的避税“天堂”。56国际避税地的一些主要的非税特征：

1.政治和社会稳定2.交通和通信便利3.银行保密制度严格4.对汇出资金不进行限制四、国际避税地产生的原因和条件（1)历史因素：二战后，殖民地、半殖民地先后独立，及其他落后的国家和地区，发展经济的任务比较迫切，再加上独立前宗主国对属地税收自主权的管理比较松散，因而容易形成避税地。(2)地理因素：作为国际避税地的一些国家和地区，大多数都是些小小的岛屿，交通方便，气候宜人，往往是一些旅游胜地，在地理位置上又大多靠近实行高税政策的经济发达国家，因而便于形成高税管辖的庇护所，成为国际避税地。57(3)税制因素：一些国家由于在税收制度设计上盲目推崇或照搬西方发达国家的税制，没有能从自身国家的内在特点出发，存在很大缺陷，或者是严格奉行某一原则，或者在税收管理机构和人员的工作程序及方法上存在许多漏洞和不完善之处，都可能使这些国家或地区成为国际避税地。(4)经济因素：第二次世界大战以后，一些刚刚独立的国家为了加快自己国家的经济发展速度和发展水平，往往在税收上制订了许多特别优惠的措施，而一旦这些国家的税收优惠措施现实地吸引了一批国际投资者时，那么，他们在客观上也就形成了国际避税地。58五、国际避税地的功能和作用：积极作用与消极作用1、积极作用：（1）从世界经济的发展来看，避税地也成为国际经济贸易的中介。如果没有避税地，许多跨国公司就不能有利地把他们的产品出口到欧洲以至世界各地，影响世界经济的发展。（2）从避税的自身经济发展来说，其积极作用明显地表现在三个方面：增加财政收入，解决资金匮乏，促进避税地经济发展。吸引了各国先进技术和设备的流入，促进了避税地的技术革命。刺激了相关部门的配套发展，扩大了避税地经济发展规模。592、消极作用：（1）避税地对经营和银行所具有的保密功能，成为纳税人利用来从事非法偷漏税活动的重要渠道，以至进行各种非法经营活动，成为国际贩毒活动的“洗钱”中心和非法所得的“安乐窝”。（2）影响了国际资本的正常流动，造成跨国投资的分散化。而且相当一部分公司是虚构的，其目的仅仅是为了避税。（3）国际避税地经济发展常受制于他国，处于被动地位。国际避税地吸引的大多数投资都很不稳定，投机性大，吸引的长期投资和直接投资不多。60六、国际避税地的评价避税地的存在，使高税国蒙受了很大的财政损失，自然成为高税国反避税的主要对象之一。一些国际组织也从维护税收公平原则的角度，对避税地加以否定。国际避税地具有的特殊地理和财政经济条件，并不是多数国家所具备的，因此国际避税地道路不是一般国家、特别是大国和中等国家发展经济的捷径。但是，国际避税地吸引外资的某些做法，确实值得我们的经济特区和自贸区借鉴。616.3.2国际避税地避税组织：基地公司一、基地公司的含义、特征和功能1.什么是基地公司基地公司是指跨国集团在高税国的母公司专门设在国际避税地的企业，一般以子公司的形式存在。2.基地公司的特征（1）缺乏商业意义，为国际避税或保全财产设立。（2）具有业务虚拟化的特点623.基地公司的功能（1）作为跨国集团全球经营业务的中转环节（2）作为跨国集团全球投资活动或资本输出输入的中转环节。

即充当集团全球所得、经营财产的囤积汇集地，国际资本流动中心，借以规避集团母公司的居民国税收、海外各子公司所在国公司税、预提税、资本利得税、一般财产税等。63二、基地公司的类型1.纯粹基地公司和混合型基地公司划分标准：是否含有集团链条中某个必要的商业功能和相关业务纯粹基地公司