第四章企业合并

高级财务会计1第四章企业合并企业合并概述企业合并会计处理方法同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下的企业合并的会计处理2第一节企业合并概述3一、企业合并的定义

我国《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并定义为：“是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”

从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。一般情况下，法律主体即为报告主体，但除法律主体以外，报告主体的涵盖范围更广泛一些，还包括从合并财务报告角度，由母公司及其能够实施控制的子公司形成的基于合并财务报告意义的报告主体。

报告主体的变化产生于控制权的变化。4二、企业合并的方式（一）

1、控股合并：是指企业通过取得其他企业股份，达到对其他企业进行控制的一种合并方式。也就是说，一个企业通过取得另一个企业的股份，使对方成为它的子公司，它自己则成为这些子公司的母公司。合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍然保持其独立的法人资格并持续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。紫兰公司（子公司）牡丹公司（母公司）子公司50%以上有表决权股份由母公司持有5二、企业合并的方式（二）

2、吸收合并：又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格；被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。牡丹公司紫兰公司紫兰公司的净资产由牡丹公司接收牡丹公司6二、企业合并的方式（三）

3、新设合并：又称“创立合并”，是指参与合并的各方在合并后均注销法人资格，重新注册成立一家新的公司。牡丹公司紫兰公司牡丹、紫兰两公司的净资产由新成立的牡紫公司接收牡紫公司7三、企业合并类型的划分

我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所益遵循的会计处理原则也不同。8四、同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。“同一方”是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者，通常指企业集团的母公司。“相同的多方”是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。“控制并非暂时性”是指参与合并的企业在合并前后较长时间内（通常指1年以上，含1年）受同一方或相同多方最终控制。企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面的情况，按照实质重于形式的原则进行判断。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。9五、非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。10第二节企业合并会计处理方法11一、企业合并的基本方法（一）

1、购买法：核算一家公司收购另一家公司的控股权或资产等方式完成企业合并的会计方法。收购公司按收购成本记录收购的资产减负债。收购成本与被收购公司的有形和可辨认的无形资产减负债的公允价值的差额作为商誉记录。收购公司的报告收益包括被收购公司在收购后的经营业务，以收购公司的成本为基础。

2、权益结合法：核算两家或两家以上的公司通过权益性证券交换而实现权益联合的企业合并的会计方法。由于合并是在没有资源交付的情况下完成的，所以不能区分收购方。所有权益继续不变，且原有会计基础保留。各成员公司记录的资产和负债按原有金额记录在合并后的公司中。合并公司的收益包括各成员公司在合并当年的整个财政年度的收益。各成员公司以前年度的报告收益进行合并，然后作为合并收益在合并公司的合并收益表中报告。12一、企业合并的基本方法（二）

3、新起点法：假设合并后的企业是新成立的，对所有资产都按公允价值入账的会计处理方法。新起点法假定任何一家参与合并的公司都没有存续下来，而是在合并中产生一个新的主体，尽管这个主体可以以一个或多个参与合并的公司的名称命名，但从经济实质上看这个合并后的新主体与其前身完全不同。

思考题：1、为什么新起点法能得到最大的合并资产总额和最小的合并报告收益？2、为什么权益集合法使得管理界在年末安排企业合并和出售合并公司的资产获得“即时收益”？13第三节同一控制下企业合并的会计处理14一、同一控制下企业合并的特点

同一控制下企业合并具有以下两个特点：从最终控制方的角度来看，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。由于合并发生于关联方之间，交易价格往往是一种内部转移价格，有可能不是公平交易价格。15二、同一控制下企业合并的会计处理原则（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。注意：如果合并方对相关资产和负债所采用的会计政策与被合并方不相同，应当根据重要性原则以合并方的会计政策为准对取得的被合并方的资产和负债进行调整，并按调整后的账面价值进行确认和计量。按照会计准则的规定，对于同一控制下的企业合并，不采用购买法，而采用类似权益结合法的会计处理方法。16三、同一控制下企业合并的会计处理原则（二）合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有得权益相关项目，即首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。17例题1、2007年6月30日，P公司向同一集团内S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，当日S公司资产、负债情况如下表所示，单位：万元，P公司股本、资本公积、盈余公积、未分配利润分别为7500、5000、5000、5887.50万元，作出相关会计处理。资产项目金额负债及股东权益金额货币资金450短期借款2250存货255应付账款300应收账款2000其他应付款300长期股权投资2150负债合计2850固定资产：股本2500固定资产原价4000资本公积1500减：累计折旧1000盈余公积500固定资产净值3000未分配利润1005无形资产500股东权益合计5505资产总计8355负债和股东权益总计835518例题2、A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司，A公司于2007年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价，假定A、B公司采用的会计政策相同，合并日A、B公司的所有者权益构成如下表所示（单位：万元），作出相关会计处理。A公司B公司项目金额项目金额股本9000股本1500资本公积2500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计500019例题3、关于同一控制下的企业合并，下列说法中正确的是（）。A、参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，但该控制可能是暂时性的。B、参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。C、参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。D、参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，但该控制可能是暂时性的。4、甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2010年1月1日，甲公司以银行存款760万元取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元，可辨认净资产公允价值为1100万元。2010年1月1日，甲公司应确认的资本公积为（）万元。A、40（借方）B、40（贷方）C、0D、120（贷方）20例题5、甲公司和A公司同为M集团的子公司，2010年1月1日，甲公司以2600万元购入A公司60%的普通股权，并准备长期持有，甲公司同时支付相关税费20万元。A公司2010年1月1日所有者权益账面价值总额为4000万元，可辨认净资产的公允价值为4800万元，则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（）。A、2600B、2620C、2400D、28806、甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年1月1日，甲公司以银行存款900万元取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益账面价值为1000万元，可辨认净资产公允价值为1100万元。2007年1月1日，甲公司“资本公积——资本溢价”科目余额为90万元，2007年1月1日，甲公司应确认的资本公积为（）万元。A、100（借方）B、100（贷方）C、90（借方）D、20（借方）21例题7、甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年1月1日，甲公司以银行存款920万元取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元，甲公司资本公积中的资本溢价为100万元，乙公司可辨认净资产公允价值为1100万元，2007年1月1日，甲公司应调减的留存收益为（）万元。A、100B、120C、20D、022例题8、关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（）。A、合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量B、合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量C、合并利润表应当包括合并方与被合并方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润D、合并利润表不应当包括合并方与被合并方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润E、合并现金流量表应当包括合并方与被合并方自合并当期期初至合并日的现金流量23例题9、同一控制下的吸收合并中，下列说法中不正确的是（）。A、合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账B、以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润C、合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入合并成本D、以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。24第四节非同一控制下企业合并的会计处理25一、非同一控制下企业合并的会计处理原则（一）1、确定购买方：购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控制权的一方为购买方。非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：⑴通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权；⑵按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力；⑶有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员；⑷在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。26一、非同一控制下企业合并的会计处理原则（二）2、确定购买日：购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中发生控制权转移的日期。交易日：是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。同时满足了以下条件的，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买方。有关的条件包括：⑴企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；⑵按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；⑶参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；⑷购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项；⑸购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。27一、非同一控制下企业合并的会计处理原则（三）3、确定企业合并成本：企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。28一、非同一控制下企业合并的会计处理原则（四）企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。该直接相关费用不包括为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用比照同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在购买方的个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；在合并财务报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和，作为合并成本。29例题10、甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司，2007年1月1日，甲公司以银行存款780万元取得乙公司所有者权益的80%，另支付咨询费用3万元，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元，可辨认净资产公允价值为1100万元。2007年1月1日，甲公司应确认的合并成本为（）万元。A、780B、783C、880D、80011、A、B两家公司属于非同一控制下的独立公司，A公司于2010年2月1日以本企业的无形资产对B公司投资，取得B公司60%的股份，该无形资产原值1500万元，已摊销300万元，已提减值准备50万元，2月1日该无形资产公允价值为1250万元，A公司支付评估和法律咨询费用5万元。B公司2010年2月1日所有者权益公允价值2000万元。A公司该项长期股权投资的成本为（）万元。A、1205B、1200C、1255D、125030例题12、2010年3月20日，甲公司以银行存款1000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3200万元，公允价值为4000万元；乙公司净资产的账面价值为6000万元，公允价值为6250万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司下列会计处理中，正确的是（）。A、确认长期股权投资成本5000万元，不确认资本公积B、确认长期股权投资5000万元，确认资本公积800万元C、确认长期股权投资4800万元，确认资本公积600万元D、确认长期股权投资4800万元，冲减资本公积200万元31例题

13、A公司于2006年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。合并中A公司另支付了咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。作出相关的会计处理。项目账面价值公允价值土地使用权2000000032000000专利技术800000010000000银行存款80000008000000合计360000005000000032例题

14、甲公司2009年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2009年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元，作出相关会计处理。33例题

15、2011年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司），占丙公司注册资本的70%，该可供出售金融资产账面价值为3000万元（其中成本为3200万元，公允价值变动为-200万元），公允价值为3100万元，不考虑其他相关税费，为甲公司作出会计处理。34一、非同一控制下企业合并的会计处理原则（五）4、企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：⑴合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。⑵合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。35一、非同一控制下企业合并的会计处理原则（六）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。商誉在确认之后，持有期间不要求摊销，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。5、购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：36一、非同一控制下企业合并的会计处理原则（七）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。该种情况下，购买方首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。5、购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：37例题

16、2007年7月10日，甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的固定资产（原价15000万元，已提累计折旧5000万元）作为对价对乙企业进行吸收合并，假定甲公司与乙公司在此之前不存在任何投资关系，购买日乙企业持有净资产的情况如下表所示，作出相关会计处理。假如乙企业是以10000万元现金收购的乙企业，其会计处理如何？账面价值公允价值固定资产60008000长期股权投资40006000长期借款30003000净资产70001100038一、非同一控制下企业合并的会计处理原则（八）如果企业合并是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表进行处理：1、个别财务报表在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理：购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变；追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资；39一、非同一控制下企业合并的会计处理原则（九）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，不予处理，待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的损益；如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。40一、非同一控制下企业合并的会计处理原则（十）2、合并财务报表在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值重新计量，并按照以下原则处理：购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本；在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额；购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。41例题

17、A公司于2006年1月1日以5000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45000万元，因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。2007年1月1日，A公司另支付30000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55000万元，A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5500万元。