第四章国际会计准则

第四章国际会计准则本章的框架结构第一节国际会计准则制定机构第二节编制财务报表的框架本章重点：1、国际会计准则制定机构；2、《编制财务报表的框架》的内容；第一节国际会计准则制定机构民间性国际组织，独立于其他国家或政府一、国际会计准则委员会（IASC）（1973-2001）国际会计准则委员会（InternationalAccountingStandardsCommittee,IASC）成立于1973年，总部设在伦敦。它由澳大利亚、法国、德国、英国、美国等国家的16个会计职业团体设立。IASC制定的准则称为“国际会计准则”（InternationalAccountingStandards,IAS），41个。解释机构称为“常设解释委员会”（SIC），28个。《编制财务报表的框架》，1个。（一）IASC的目标：1、本着公众利益，制定并发布编报财务报表应遵循的会计准则，并推动这些准则在世界范围内被接受和遵循；2、为改进和协调有关财务报表列报的法规、会计准则和程序，广泛地开展工作。（二）IASC的发展第一阶段（1973-1988）：初步发展阶段IASC成立后，深感自己作为会计职业界的国际民间性组织，所制定的准则不可能具有法定的强制性，因为它无法突破各国的主权管辖问题，而且所制定的准则的权威性也没有树立。基于对这种情况的充分认识和理解，IASC一开始就明确地声明了立场：

它和会计职业界都“无权强制执行国际协议或要求遵从国际会计准则”。而且IASC公布的国际会计准则，不能取代各国规范财务报表的国内规定。

这一阶段，IASC本着这种立场，主要是汇集与借鉴各国会计准则和会计惯例，制定具体的国际会计准则。这阶段共制定了25项国际会计准则（IASs）。特征：在此阶段，IASC急于寻求国际社会特别是发达国家的支持，加之当时的指导思想是尽量兼顾各国的会计实务，因此所制定的准则在某种程度上只是对各国会计实务的汇集，企图实现包容并蓄，这使得企业有很大的选择余地，也使得国际社会对IASC制定的准则允许有过多的选择的谴责与日剧增。第二阶段（1989-1994年）：逐步提升阶段针对前述的批评（形式上的协调，实质上只是对国家准则的“兼容并包”），在这一阶段，IASC着力提高国际会计准则的可比性。为此，IASC开始实施“可比性和改进计划”，并于1990年7月发表了《意向说明——财务报表可比性》。增强可比性的要领是，启动对已发布的准则（IASs）的修订，减少允许选用的会计处理方法，并把它分为（1）基准方法和（2）备选（允许选用）方法两个层次。1993年，IASC完成了对10项主要会计准则的修订。1994-1995年，IASC又完成了对原有18项国际会计准则的“格式重排”。通过改进，IASC将可选择的会计处理方法由原来的38个减少到了15个。1989年7月发布了《编制财务报表的框架》，作为制定新准则和审议已发布准则的概念依据，并有助于协调编报财务报表有关的规定、准则和程序。特征：IASC的地位开始逐渐加强，表现在会员的增多以及各国准则制定机构对IASC的认可。IASC所制定的会计准则从主要受其他国家的影响，转而开始影响一些国家会计准则的制定。初步形成了国际会计准则的体系。

第三阶段（1995-2000年）：核心准则的制定与改组研究阶段在这一阶段，IASC致力于与证券委员会国际组织（InternationalOrganizationofSecuritiesCommission,IOSOC）合作，制定核心准则（corestandards）。1995年，双方签订了关于“使国际会计准则形成一个会计准则核心体系”的协作计划，该计划致力于制定一套可以在全球资本市场使用的核心准则。计划于1998年完成40

项核心准则的制定工作。1998年12月，随着IAS39《金融工具：确认和计量》的发布，40项核心准则宣告全部完成。2000年5月，IOSOC宣布已经完成了对其中30项核心准则的评审工作。核心准则的完成，一方面进一步加强了国际会计准则的影响力，另一方面也标志着IASC在制定会计准则方面独立性的进一步加强。当然，从核心准则中依然可以看到美国等西方发达国家的影响。（三）IAS在20世纪90年代被接受和承认的程度F.D.S.崔等学者认为国际会计准则：1、被许多国家作为建立国家会计规范的基础2、在许多工业化国家和开发本国准则的新兴市场经济国家作为国际化的基准；3、被许多证券交易所和证券监管机构接受，并许可外国的或本国的公司报送依据IAS编制的财务报表；4、被欧洲委员会和其他国际组织承认。IASC在1996年对67个国家接受IASs的情况进行考察，确定有56个国家或是以IAS作为国家会计准则，或是以IAS作为制定国家准则的基础，只有11个国家（美、英、德等）不以IAS作为制定国家准则的主要参照；接受IAS的证券交易所已增至8所；在20世纪90年代，在年度报告中应用IAS的公司家数也有很大的增加。随着全球经济社会环境的转变以及IASC地位的不断加强，为了适应新形势下的发展需要，IASC也面临着自身完善的问题。1997年1月，IASC成立了一个战略工作组（Strategyworkingparty,SWP）。1998年，SWP提出了《重塑IASC的未来》的报告，建议对IASC进行全面重组，调整其基本目标。二、国际会计准则理事会（IASB）（2001年至今）IASC改组后的名称为“国际会计准则理事会”（InternationalAccountingStandardsBoard，IASB）。IASB制定的准则称为“国际财务报告准则”（InternationalFinancialReportingStandards，IFRS），9个。取代原常设解释委员会（SIC）的是“国际财务报告解释委员会”（IFRIC）,19个。现在把《国际财务报告准则》、仍继续有效的《国际会计准则》及国际财务报告解释委员会或以前的常设解释委员会发布的解释，统称为“国际财务会计准则”（一）重组后IASB的目标：1、为了公众利益，制定一套高质量、可理解并具有实施效力的全球性会计准则，准则应考虑中小规模实体和新兴经济体的特殊要求。这套准则将要求在财务报表和其他财务报告中提供高质量、透明和可比的信息，以帮助世界资本市场的参与者和其他使用者进行经济决策。2、促使这些准则得到使用和严格的运用。3、促使各国会计准则与国际会计准则得到高质量的统一。（二）IASB在制定国际财务报告准则（IFRS）方面的进展1、IASB与各主要国家的准则制定机构建立了良好的合作关系，特别是与美、英、德、法、日等7国的准则制定机构建立了战略协作伙伴关系，这就改变了IASC原理事会长期以来把国际准则与国家准则的协调化工作主要放在准则制定之后的做法。2、IASB把今后将发布的准则，定名为国际财务报告准则（InternationalFinancialReportingStandards，IFRS），IFRS还将涵盖非财务信息方面的准则；IFRS不仅要考虑上市公司对会计准则的需求，还应考虑非上市公司、中小企业及新兴市场经济国家的需求。3、明确了制定国际准则的思路，确立了“原则基础”的准则制定模式。4、制定了准则立项的远景规划，立项分为四类。5、2002年6月，IASB又启动一个新的工作计划，在已列入初始工作计划中的首批优先项目外，又增加了优先项目。6、2002年10月，与美国签署了《诺沃克协议》，执行一项“短期国际趋同计划”，双方在2003年完成主要差异确认，并在2005年做到减少或消除这些差异，截至现在，已完成多个项目的趋同计划。（三）IASB的工作成果1、制定发布了9个IFRSs、4个SICs和19个IFRICs。2、制定发布了《改进国际会计准则》项目，对13个国际会计准则进行改进。3、制定发布了与“金融工具”有关的准则。4、为准备修订《编制财务报表的框架》进行了项目研究。5、提前启动了中、小规模主体会计准则项目。已于2006年8月4日非正式征求意见。6、除金融工具准则项目外，列入优先项目的还有企业合并和合并财务报表的新准则以及全面收益准则，在开发过程中与FASB、ASB等密切合作。7、与FASB的“短期国际趋同计划”进展顺利，但主要只是减少现存差异。8、2005年3月制定发布了《国家会计准则制定机构与国际会计准则理事会未来关系的谅解备忘录》草案，目的在于构建各国会计准则制定机构与IASB的未来关系，协调双方工作。9、制定了“技术更正”政策。技术更正是指在IFRS的措辞显然不能恰当地反映IASB的意图，即使结合该准则的结论基础及应用指南来考虑时也是如此的情况下，应更改准则的措辞，做到恰当反映。10、IASB于2007年7月与中国财政部在北京共同举办了新兴市场与转型经济国家会计国际趋同研讨会，会上通过了《推动新兴市场与转型经济国家会计国际趋同的北京倡议》（简称《北京创议》）。（四）当前IFRS在全球范围内被采纳的情况1.主要国家采纳的情况2.重要国际组织的采纳情况3.几份国际调查资料第二节《编制财务报表的框架》IASC于1989年7月发布了在体系上类似美国的《财务会计概念框架》的《编制财务报表的框架》（以下简称《框架》），以“确立为外部使用者编报财务报表所依据的概念”。IASC重组后，新成立的IASB于2001年4月予以采纳。一、制定《框架》的目的以及《框架》与准则的关系（一）制定《框架》的目的1、帮助国际会计准则委员会理事会制定新的国际会计准则和审议现有的国际会计准则。2、为减少国际会计准则所允许选用的会计处理方法提供基础，借以协助国际会计准则委员会理事会推动与编报财务报表有关的规定、准则和程序之间的协调。3、帮助国家会计准则制定机构制定本国的准则。4、帮助财务报表编制者应用国际会计准则和处理尚待列作国际会计准则项目的问题。5、帮助审计师形成关于财务报表是否符合国际会计准则的意见。6、帮助使用者理解根据国际会计准则编制的财务报表中包括的信息。7、向关心国际会计准则委员会工作的人士提供关于制定国际会计准则的方法的信息。（二）《框架》与准则的关系1、《框架》虽然作为编制财务报表的概念依据，但它不是一份国际会计准则，因此，《框架》不对任何特定的计量和列报问题确立标准。《框架》的任何内容都不支配特定的国际会计准则。2、《框架》中还特地指出，IASC承认，在为数不多的情况下，它和某项国际会计准则之间可能会有抵触。在那些有抵触的情况下，应当以国际会计准则而不是《框架》的要求为准。然而，由于IASC在制定新准则和审议现有准则的过程中，将受到《框架》的指导，它和国际会计准则之间抵触的情况将随着时间的推移而减少。二、《框架》的范围（一）《框架》包括的内容1、财务报表的目标；2、决定财务报表信息有用性的质量特征；3、构成财务报表的要素的定义、确认和计量；4、资本和资本保全的概念。（二）《框架》涉及的财务报表《框架》涉及的是通用财务报表，即针对的是众多使用者的共同的信息需要。全套财务报表通常包括资产负债表、收益表、财务状况变动表（此表有很多编制方法，例如，可以是现金流量表或资金流量表），以及作为财务报表必要组成部分的附注、其他报表和说明材料。财务报表还可能包括基于或源自上述报表并应随之一同阅读的附表和补充信息。（三）财务报表的使用者包括现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他的商业债权人、顾客、政府及其机构以及公众。他们利用财务报表来满足对信息的不同需要。三、财务报表的目标财务报表的目标，是提供有助于众多使用者进行经济决策的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息，使他们能更好地评估企业形成现金和现金等价物的能力及其形成的时间和可确定的程度。（一）提供企业财务状况的信息主要在资产负债表提供。（二）提供企业经营业绩的信息主要在收益表中提供。（三）提供财务状况变动的信息在财务报表中用一份单独的报表提供（按照现行的国际会计准则IAS7，要求编制的是现金流量表）。四、决定财务报表信息有用性的质量特征（一）基础性假定1、权责发生制2、持续经营（二）财务报表的质量特征四项主要的质量特征是可理解性、相关性、可靠性和可比性。1、可理解性

注意：有些涉及复杂事项的信息，因其对使用者经济决策需要的相关性而应当列入财务报表，不能仅仅以可能使某些使用者难以理解为由而将其排除在外。2、相关性3、可靠性4、可比性

注意：可比性这一质量特征有一个重要的含义，即应当把编制财务报表所采用的会计政策、这些政策的变动和变动的影响告诉使用者。（三）影响相关性的，除信息本身的性质外，还决定于信息的重要性如果信息的省略或误报会影响使用者根据财务报表作出的经济决策，信息就具有重要性。重要性取决于需作判断的项目的大小或在出现省略或发生误报的特定情况下所导致差错的大小。因此，重要性与其说是信息要成为有用所必须具备的基本质量特征，倒不如说是提供一个分界线或取舍点。（四）可靠性有赖于：真实反映、实质重于形式、中立性、审慎、完整性（五）相关和可靠信息的制约因素：及时性、效益和成本的平衡效益和成本的平衡，与其说是一个质量特征，倒不如说是一个普遍存在的约束因素。（六）各质量特征之间的平衡（动态变化）在实务中，常常需要在各质量特征之间权衡或取舍。其目的一般是为了达到质量特征之间的适当平衡，以便满足财务报表的目的。质量特征在不同情况下的相对重要性，属于职业判断的问题。（七）真实和公允的观点/公允列报运用主要的质量特征和适当的会计准则，通常可以产生能表达一般理解的真实和公允信息的财务报表，或是公允地反映信息的财务报表。五、构成财务报表要素的定义、确认和计量（一）财务报表要素的定义五大类：资产、负债、权益和收益、费用与资产负债表中财务状况的计量直接联系的要素是资产、负债和权益；与收益表中经营业绩的计量直接联系的要素是收益和费用；财务状况变动表通常反映收益表要素以及资产负债表要素的变动，所以，《框架》不确定财务状况变动表特有的要素。收益的定义包括收入和利得。由于收入和利得在性质上没有什么不同，《框架》没有把收入和利得作为单独的要素。费用的定义包括了损失。由于损失和费用在性质上没有什么不同，《框架》没有把损失列为单独的要素。（二）财务报表要素的确认确认是指将符合要素定义和确认标准的项目纳入资产负债表或收益表。（三）财务报表要素的计量历史成本现行成本可变现价值（结算价值）现值注意：企业编制财务报表最为常用的计量基础是历史成本。应用历史成本时常常结合其他计量基础。六、资本和资本保全概念（一）资本概念1、大多数企业在编制财务报表时采用资本的财务概念。按照资本的财务概念，资本视同投入的货币或投入的购买力，是企业净资产或权益的同义语。2、如果采用资本的实体概念，资本视同营运能力（企业的生产能力）。3、企业选择适当的资本概念，要以其财务报表使用者的需要为基础。（二）资本保全概念和利润的确定1、从上述资本的概念中，推导出相应的资本保全概念：财务资本保全和实体资本保全。2、根据财务资本保全概念，在扣除本期的对权益参与者的分配和权益参与者的出资以后，期末净资产的财务（或货币）金额必须大于期初净资产的财务（或货币）金额，才算赚得利润。财务资本保全的计量，可以用

名义货币单位或固定购买力单位。资产负债表观下利润的计算公式3、实体资本保全概念是指在扣除本期内对业主的分配和业主的投资以后，企业的期末实物生产能力（或营运能力），或企业期末达到上述实物生产能力所需的资源或资金，必须大于期初实物生产能力，才算赚得利润。4、计量基础和资本保全概念的选择，决定了财务报表所采用的会计模式。不同的会计模式表现出不同程度的相关性和可靠性，如同在其他方面一样，企业管理层必须在相关性和可靠性之间寻求一种平衡。目前，IASC不打算规定一种特定会计模式，除非是对于特殊情况。七、全面改进《框架》的分阶段计划及其执行情况国际中国美国英国会计模式的基本特征准则的