第九章会计变更与差错更正

第九章会计变更与差错更正会计政策变更会计变更学习目标会计差错更正会计估计变更会计主体变更2/3/20232学习目标本章介绍会计变更与差错更正的基本原理通过本章的学习：理解会计变更与差错更正的基本概念与分类掌握政策变更与估计变更的处理方法：追溯调整法未来适用法掌握前期差错更正的会计处理方法2/3/20233第一节会计变更会计变更分为：会计政策变更

changesinaccountingpolicies会计估计变更

changesinaccountingEstimate

2/3/20234一、会计政策变更

（一）会计政策会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业应当在会计准则允许采用的政策中选择适当的会计政策，并正确地运用选定的政策进行相关交易事项的确认、计量和报告。按照我国企业会计准则的规定，企业应在报表附注中披露其所采用的会计政策的重要内容2/3/20235（二）会计政策变更的含义与条件1．会计政策变更的含义指对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。2．会计政策变革的条件

根据我国会计准则和会计制度的规定，只有符合下述两个条件之一的情况下，才可以变更会计政策：法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。2/3/202363．不属于会计政策变更的两种情形以下两种情形不属于准则所定义的会计政策变更：（1）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。对初次发生的某类交易或事项采用的政策，并没有改变原有的会计政策，不属于会计政策变更。对于不重要的交易或事项变更会计政策，虽然符合会计政策变更的定义，但不会影响会计信息可比性，也不会引起会计信息使用者的误解。（2）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，因而采用新的会计政策。2/3/20237（三）会计政策变更的会计处理方法对于会计政策的会计处理，决定因素为：是否计算和确认会计政策变更的累积影响数如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。2/3/202382/3/202391、企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应按照国家相关规定执行。《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》2、追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。3、确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累计影响数步不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

2/3/2023101．追溯调整法

定义：（Retrospectiveapplication）追溯调整法是指对某类交易或事项变更会计政策时，要视同该类交易或事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法。2/3/2023112/3/2023122/3/2023132/3/202314

【例1】假设甲公司2003年1月开始计提折旧的一项全新的管理用固定资产，原价200000元，预计可使用10年，无残值。2003-2005年采用直线法提取折旧，与税法规定一致。该公司认为采用双倍余额递减法提取折旧能够提供有关企业财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息，故从2006年起改用双倍余额递减法。但税法规定仍采用直线法，所得税率为33%。根据以上资料，如果会计准则要求采用追溯调整法，则会计处理如下：2/3/202315（1）计算确定会计政策变更的累积影响数（见下表）年度按原会计政策计算的折旧按变更后的会计政策计算的折旧所得税前差异所得税影响累积影响数200320000400002000066001340020042000032000120003960804020052000025600560018483752合计6000097600376001240825192表1累积影响数计算表单位：元2/3/202316（2）进行相关的账务处理调整会计政策变更的累积影响数借：利润分配——未分配利润25192

递延所得税资产12408

贷：累积折旧37600调整利润分配

25192×15%=3779（元）借：盈余公积3779

贷：利润分配——未分配利润37792/3/202317调整财务报表相关项目。企业应当在会计政策变更当年，调整资产负债表年初留存收益数，以及利润表上年数等有关项目。具体调整参见下表（注：未列示项目为未做调整项目）（所有者权益变动表的列示略）2/3/202318

资产负债表（部分）编制单位：甲公司2006年12月31日单位：元资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调增（减）调整后调整前调增（减）调整后固定资产500000-37600462400盈余公积390000-3779386221递延所得税资产01240812408未分配利润108000-21413865872/3/202319利润表2006年度单位：元项目上年数本年数调整前调增（减）调整后一、营业收入5000000——50000005300000减：……………………………………………………管理费用1900005600195600210000加：……………………………………………………二、营业利润560000-5600554400645000加：……………………………………………………减：……………………………………………………三、利润总额570000-5600564400653000减：所得税费用190000-1848188152215490四、净利润380000-37523762484375102/3/2023202/3/2023212．未来适用法

定义：（ProspectiveApplication）未来适用法，是指某项交易或事项变更会计政策时，不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。具体方法：不计算与确认会计政策变更有关的累积影响数。根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期利润的影响。注：具体方法参见例22/3/202322【例2】长江公司系上市公司，该公司于2007年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2009年1月1日，该办公楼的原价为3000万元，已提折旧240万元，已提减值准备100万元。2009年1月1日，长江公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2009年1月1日的公允价值为2800万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，不考虑所得税的调整。2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2700万元。假定2009年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值。2/3/202323（1）编制长江公司2009年1月1日会计政策变更的会计分录。借：投资性房地产—成本2800

投资性房地产累计折旧240

投资性房地产减值准备100

贷：投资性房地产3000

利润分配—未分配利润140

借：利润分配—未分配利润14

贷：盈余公积142/3/202324(2)2009年

1月1日资产负债表部分项目的调整数项目金额（万元）调增（+）调减（-）投资性房地产累计折旧

-240投资性房地产减值准备

-100投资性房地产

-200盈余公积

+14未分配利润

+1262/3/202325(3)编制2009年12月31日投资性房地产公允价值变动的会计分录:借：公允价值变动损益100

贷：投资性房地产

—公允价值变动1002/3/2023263．我国现行会计准则与制度的规定

根据《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业发生会计政策变更，要分别根据下列情况进行相应的处理：（1）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策的。如果国家发布了相关的会计处理方法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。如果国家没有发布相关会计处理方法，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。2/3/202327（2）如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。（3）如果会计政策累积影响数不能合理确定，则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理2/3/202328二、会计估计变更

（一）会计估计定义：会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。采用未来适用法进行处理。

难以区分会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。特点：会计估计的根本原因是由于企业的经济活动中存在不确定性因素（如固定资产的折旧年限等）会计估计的依据是最近可利用的信息或资料。2/3/202329常见的会计估计：

（1）坏账；（2）存货毁损、全部或部分陈旧过时；（3）固定资产的耐用年限与净残值；（4）无形资产的受益期；（5）或有事项中的估计；（6）收入确认中的估计……

2/3/202330（二）会计估计变更的原因会计估计以最近可利用的信息或资料为基础进行的。然而随着时间的推移和环境的变化，进行会计估计的基础可能发生变化，企业有可能发现原有估计不符合事实，因而需要对原来的估计进行修正。估计变更并不意味着原来的估计是错误的。如果原来的会计估计是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正进行会计处理。2/3/202331（三）会计估计变更的会计处理会计估计变更应解决两个问题：如何在账面上记录会计估计变更的影响；如何在比较财务报表上报告会计估计变更。上述两个问题的解决方法:一般采用未来适用法处理。为了使不同期间的财务报表能够可比，则：如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常活动损益；如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。具体方法参见例32/3/202332【例3】07年1月1日乙公司对某项管理用设备计提折旧，原价84000元，预计使用寿命8年，预计净残值4000元，按年限平均法计提折旧。

11年初，需要对原先的估计进行修正，修改后的尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。乙公司的所得税税率为25%。

2/3/202333答案：

按原估计，每年折旧额为10000元，已计提折旧4年，共计40000元，账面价值为44000元。

从11年起，每年计提的折旧费用为21000元。

【（44000-2000）/2】

附注说明（部分）：此估计变更将减少本年度净利润8250元。

【（21000-10000）×（1-25%）】2/3/202334三、会计主体变更定义：会计主体变更是指报告主体的变更，即财务报表所反映的会计主体（报告主体）的范围发生变化，本期报告主体较上期大，或较上期小。例如：本期收购一家子公司，开始编制合并财务报表。原本纳入合并报表范围的某子公司，因故不纳入本期的合并财务报表。会计处理方法：对于会计主体的变更，通常采用追溯调整法。2/3/202335第二节会计差错更正

定义：会计差错是指在会计确认、计量、记录等方面出现的错误。如:

抄写错误；对事实的疏忽和误解；会计政策的误用……2/3/202336处理方法：年度资产负债表日至报告批准报出日之间发现的报告年度的差错及以前年度的非重大差错，应按照《资产负债表日后事项》的规定处理。其他会计差错更正本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目。本期发现的前期会计差错（简称为前期差错）应根据前期会计差错的类别，按不同方法处理。注：前期会计差错的处理方法，将在下面详细讲述2/3/202337前期差错（PriorPeriodErrors）前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

如：企业在09年度，没能正确确认一项未决诉讼涉及的预计负债。10年审计时发现了这个错误。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

如：企业在09年正确确认了一项未决诉讼涉及的预计负债。在财务报告批准报出前，法院进行了判决，企业没能调整09年的财务报告。

2/3/202338前期差错通常包括以下方面：

（1）计算错误。

例如：固定资产减值计算错误。

（2）应用会计政策错误。

例如：对子公司的长期股权投资采用权益法进行核算。

（3）疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。

（4）存货、固定资产盘盈。2/3/202339应特别注意的:存货和固定资产盘盈作为差错进行更正，改变了原制度计入当期营业外收入的做法。例如，2005年6月购入一台设备，价值100万元，货款未付；2007年末财产清查时，盘盈设备一台，应作为会计差错更正，借记“固定资产”科目，贷记“应付账款”科目，同时补提折旧。

2/3/202340前期会计差错的处理方法:

对于不重要的前期差错，应调整发现当期与前期相同的相关项目。

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。2/3/202341会计差错的会计处理步骤：差错分析差错更正2/3/202342一、会计差错分析

会计差错分析可以从以下几个方面着手：（一）辨明会计差错发生的会计期间会计差错发生的会计期间不同，更正的要求与方法也可能不同。（二）注意会计差错发现的时间按照《会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，需要明确会计差错是在上年度财务报告批准报出日前发现的，还是此日之后发现的。2/3/202343（三）判断会计差错的性质对于前期差错，要进一步分析其重要性程度和是否属于故意造成的。（四）分析会计差错对财务报表的影响

只影响资产负债表的会计差错如果这项会计差错发生在前期，则不需编制更正分录。如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。2/3/202344只影响利润表的会计差错。此类会计差错通常是会计分类出现差错如果这项会计差错发生在前期，则不需编制更正分录。如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。2/3/202345既影响资产负债表又影响利润表的会计差错这类差错常见的有会计期末漏记一项应计负债。这类差错可以分为可自动抵销的会计差错和不可自动抵销的会计差错：可自动抵销的会计差错是指那些即使未被发现，也能在两个会计期间内自动更正的会计差错。不可自动抵销的会计差错是指那些在以后的会计期间不能抵销的会计差错。举例说明此两类会计差错对财务报表的影响和处理方法2/3/202346【例4：可自动抵销的会计差错】假设上期末漏记应计利息3000元，所得税率为33%。其影响如下：

对当期财务报表的影响在下期支付利息后，对下期财务报表的影响（1）利息费用少计3000元。（1）利息费用多计3000元。（2）税前利润多计3000元（2）税前利润少计3000元（3）所得税费用多计990元（3）所得税费用少计990元（4）净利润多计2010元（4）净利润少计2010元（5）留存收益多计2010元（6）应付利息少计3000元（7）应交所得税多计990元2/3/202347上例可知，由于第二会计期间多计的利息费用正好等于上期少计的费用，少计的净利润也正好与上期的净利润相抵销。因此第二期末，资产负债表有关项目的金额没有错误。原来的会计差错已被抵销。对可自动抵销会计差错的处理如果差错在发生的第二年被发现，则需要编制一笔更正分录。如果差错在发生的第二年以后被发现，则不需要编制更正分录。2/3/202348【例5：不可自动抵销的会计差错】企业在年初购入一项成本为3000元的管理用固定资产，本应按直线法分10年计提折旧，估计净残值。但在该年度错误地计入了管理费用了。假设企业的所得税率为33%。该项差错对发生年度财务报表的影响如下：（1）管理费用多计3000元。（2）固定资产少计3000元。（3）折旧（管理费用）少计300元。（4）累积折旧少计300元。（5）税前利润少计2700元（3000-300）。（6）所得税费用少计891元（2700×33%）。（7）净利润少计1809元（2700-891）。（8）留存收益少计1809元。（9）应交所得税少计891元。2/3/202349上述例子的分析及相应会计差错的会计处理固定资产与折旧费用的少计会一直持续到该项资产的使用年限届满，直到此时，固定资产原值、累计折旧、应交所得税与留存收益这些资产负债表项目，从该项会计差错发生以来才首次得以正确反映。因此，只要该项会计差错在固定资产的使用年限届满之前被发现，就需要编制一笔更正分录，并登记入账。2/3/202350二、会计差错更正

会计差错的更正方法：更正会计差错的方法很难进行概括因为会计差错的种类很多。对于每一项会计差错必须仔细分析，以便确定一项交易是如何被记录以及应该如何记录。从账务处理来看，有两种可供选择的方法：编制一笔综合分录首先将原有错误分录转回，然后编制正确分录。注：1．在实务中第一种方法比较常见。

2．举例说明，会计差错更正的具体方法。2/3/202351【例如】去年应该计入固定资产的金额直接计入了管理费用账户。

借：固定资产

贷：以前年度损益调整

损益账户的内容可以结合利润表的项目掌握。

差错更正的处理方法：比较正确的处理方法和错误的处理方法之间的差异并进行调整。

2/3/202352

“以前年度损益调整”是一个暂时的账户。所有的损益账户，期末都要转到“本年利润”账户中。发现重大的前期差错，很多都是涉及损益的，而损益账户又无法调整。

比如11年4月，发现10年管理费用记错了，但10年“管理费用”已经结平，不能再调整，只能通过“以前年度损益调整”来调整“管理费用”。

2/3/202353

“以前年度损益调整”是一个替代账户，比如本来应该计算折旧费用，计入管理费用，但没计算，现在补上就行了。把“以前年度损益调整”转到“利润分配—未分配利润”，调减企业利润。可能还会涉及所得税和盈余公积。

2/3/202354假设：企业将应该资本化的无形资产研发支出计入管理费用，则：

借：无形资产

贷：以前年度损益调整

假设：企业没有将期末交易性金融资产的公允价值提高进行处理，则：

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：以前年度损益调整

2/3/202355假设：企业投资性房地产，本应采用公允价值计价，但企业仍然采用成本模式计提了折旧，则：

借：累计折旧

贷：以前年度损益调整

借：投资性房地产——公允价值变动

贷：以前年度损益调整

注意：考试中往往要求判断题目中给出的处理方法是否正确，错误的则需进行差错的更正。

2/3/202356

例：企业销售一批商品100万元，同时签订合同规定，销售5个月后回购回来，回购价格110万元。这批商品成本60万元。假设不考虑增值税。

账务处理：

借：银行存款100

贷：主营业务收入100

借：主营业务成本60

贷：库存商品602/3/202357

售后回购不应该确认销售收入，所以多记收入100万元，多结转成本60万元，使利润多了40万元。假设这是以前年度的差错，在07年5月发现。则：

借：发出商品60以前年度损益调整

—调整主营业务收入100

贷：以前年度损益调整

—调整主营业务成本60

其他应付款

100

2/3/202358

补充说明:售后回购的会计处理借：发出商品60

贷：库存商品60

借：银行存款100

贷：其他应付款100

借：财务费用10

贷：其他应付款10借：库存商品110

贷：银行存款110借：其他应付款110

贷：库存商品50

发出商品602/3/202359

【例6】09年12月31日，甲公司发现08年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用30万元，所得税申报表中也未扣除该项费用。甲公司适用的所得税税率为25%。按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。

分析：08年少计折旧费用30万元，多计所得税费用7.5万元，多计净利润22.5万元，多计应交税费7.5万元，多提法定盈余公积2.25万元、任意盈余公积1.125万元。

2/3/202360借：以前年度损益调整——管理费用30

贷：累计折旧30

借：应交税费——应交所得税7.5

贷：以前年度损益调整——所得税费用7.5

借：利润分配——未分配利润22.5

贷：以前年度损益调整22.5

借：盈余公积——法定盈余公积2.25

——任意盈余公积1.125

贷：利润分配——未分配利润3.375

报表调整(略)2/3/2023612/3/202362

假设题目给的条件是“所得税申报表中扣除了该项费用”，就不用调整“应交税费”科目了。

注意差错更正时涉及递延所得税调整的问题。例如：以前年度未确认交易性金融资产的公允价值变动，更正时：

借：交易性金融资产——公允价值变动40

贷：以前年度损益调整40账面价值为50，计税基础为10，产生应纳税暂时性差异。

借：以前年度损益调整

贷：递延所得税负债

2/3/202363上例中，如果该会计差错，在该公司20X8年度的财务报告批准报出日之前被发现，则应比照资产负债表日后的调整事项进行会计处理。2/3/202364

差错更正练习

甲公司2007年财务报告在2008年4月30日批准报出，报告年度为2007年度。甲公司的所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，2007年度所得税申报在2008年3月15日完成；按净利润的10%提取盈余公积。

（1）如果2007年12月5日，发现2007年3月管理用固定资产漏提折旧300万元，则在2007年12月补提折旧：

借：管理费用3000000

贷：累计折旧3000000

（注：当年发现当年的差错，直接调整相关项目）2/3/202365（2）如果2007年12月5日，发现2006年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大会计差错），则在2007年12月会计处理如下：

①补提折旧：

借：以前年度损益调整（2006年管理费用）3000000

贷：累计折旧30000002/3/202366②将调减的净利润转入未分配利润

借：利润分配——未分配利润3000000

贷：以前年度损益调整3000000

（注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，2006年所得税申报后补提2006年折旧不得在税前抵扣；账面价值与计税基础一致，没有暂时性差异）

③调减盈余公积

借：盈余公积（3000000×10%）300000

贷：利润分配——未分配利润300000

2/3/202367④在2007年年报中调整比较数据

对于2007年利润表，应调增上年度（2006年）管理费用3000000元；对于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调减固定资产（调增累计折旧）3000000元，调减盈余公积300000元，调减未分配利润2700000元（3000000×90%）；在所有者权益变动表中，应在本年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润300000元和2700000元。

2/3/2023682/3/2023692/3/2023702/3/202371政策变更追溯调整，怎样进行追溯?前期差错更正，怎样进行追溯重述?2/3/2023