第5章长期股权投资

第五章长期股权投资2023/2/22第一节长期股权投资概述1第二节

长期股权投资的确认和初始计量2第三节长期股权投资的后续计量3第四节长期股权投资核算方法的转换及处置4第五章长期股权投资2023/2/23资产金额负债所有者益金额流动资产：流动负债：货币资金

短期借款交易性金融资产交易性金融负债应收票据应付票据应收账款应付账款存货非流动资产：非流动负债：可供出售金融资产长期借款持有至到期投资应付债券长期应收款股东权益：

长期股权投资实收资本固定资产资本公积无形资产盈余公积合计合计资产负债表2011年×月长期股权投资期末价值长期股权投资取得（确认与初始计量）长期股权投资后续计量重点：初始投资成本构成（特别是不同情况下的构成）、会计处理重点：成本法、权益法下的处理规定和会计处理。以及成本法与权益法的转换。重点：长期股权投资减值的计算及会计处理。影响影响长期股权投资减值本章与整个内容的联系2023/2/24第一节长期股权投资概述

长期股权投资是指企业准备长期持有的权益性投资。即企业通过投资取得被投资单位的股份，成为被投资单位的股东。一、长期股权投资的含义及特征企业对其他单位进行的长期性权益投资，通常是为了实现其不同的目的：如通过投资，以达到控制被投资单位；或对被投资单位施加重大影响，或为了与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险，形成产业联盟、取得原料供应基地等。因此，长期股权投资具有以下特征：2023/2/25

特征

A长期持有D风险较大C不能随时出售B利益风险并存二、长期股权投资分类根据我国有关会计准则的规定，依据对被投资单位产生的影响，分为以下四种类型：

2014修订并实施的准则,所定义的长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。2023/2/26长期股权投资1类对子公司的投资

投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资。4类3类2类其他权益性投资

不具备上述特征、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

对联营企业的投资

投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资。

对合营企业投资

投资企业能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资。

注：修订后的长期股权投资准则只包括前3类，第4类由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。2023/2/27(一)具有控制权的权益性投资（即对子公司的投资）

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

从上述解释中可以看出，控制包含三项基本要素，在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方具备以下所有的要素，则投资方能够控制被投资方。(1)拥有对被投资方的权力；(2)通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；(3)有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。2023/2/28直接控制：投资企业被投资单位65%说明：投资企业直接拥有被投资单位50%以上有表决权的股份。☆除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：1.投资方持有被投资方半数以上的表决权。具体包括3种情况。2023/2/29直接和间接控制：投资企业被投资单位25%子公司80%35%

说明：投资企业直接拥有被投资单位有表决权股份的比例虽然达不到50%，但它同时通过其子公司拥有被投资单位另外一个有表决权的股份，两者合计超过50%。说明：投资企业通过其子公司拥有被投资单位50%以上有表决权股份。间接控制：投资企业被投资单位60%子公司80%2023/2/210

2.投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（1）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（2）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。2023/2/211（3）其他合同安排产生的权利。（4）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。2023/2/212本准则所称相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。（二）具有共同控制的权益性投资（即对合营企业的投资）

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。2023/2/213例如，由两个以上企业共同投资设立一个实体，投资各方持股比例相同，任何一方均不能单独控制该实体的重要财务和经营决策，必须由投资各方共同决定。因此，不符合严格意义上的“控制”。乙投资企业50%甲投资企业被投资单位50%2023/2/214（三）具有重大影响的权益性投资（即对联营企业的投资）

重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。从法律形式上讲，当投资企业拥有被投资单位20%至50%（不含50%）的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。但从经济实质角度上讲，存在以下例外情况：

在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。2023/2/215

⑴在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。投资企业可以通过该代表参与被投资单位经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。

即使投资企业并不拥有被投资单位20%以上表决权资本，但如果具有以下几种情形之一，也认为投资企业对被投资单位具有重大影响：

⑵参与被投资单位的政策制定过程,包括股利分配政策等的制定。这种情况下，因可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。

2023/2/216

⑶与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。

⑷

向被投资单位派出管理人员。这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力负责被投资单位的财务和经营活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。

⑸向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料，表明投资企业对被投资单位具有重大影响。2023/2/217★企业长期股权投资核算涉及：1.初始（取得）投资成本的确定----初始计量2.持有期间----后续计量3.处置损益的结转与交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产的处理环节相同。2023/2/218基本原则：二、长期股权投资初始计量一、长期股权投资的确认2.该长期投资的成本能可靠地计量1.该长期股权投资包含的经济利益很可能流入企业第二节长期股权投资的确认和初始计量

说明：长期股权投资按照取得方式，分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资。本章主要介绍企业合并以外其他方式取得的长期股权投资的核算。企业合并形成的长期股权投资的核算，将在《高级财务会计：企业合并准则》中介绍。2023/2/219

（一）以支付现金取得的长期股权投资初始投资成本＝价款＋相关税费

以支付现金取得的长期股权投资，按实际支付的购买价款（包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出），作为初始成本。注：实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，应作为“应收股利”单独核算，不构成初始投资成本。

2023/2/220

【例5--1】甲公司于2009年4月10日，从公开市场中买入乙公司10％的股份，实际支付价款8000万元，购买过程中支付手续费等相关费用20万元。甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。借：长期股权投资----乙公司（成本）80200000

贷：银行存款802000002023/2/221以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资

初始投资成本＝发行权益性证券公允价值

注意：①不包括向被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，此部分应单独作为“应收股利”核算。2023/2/222②为发行权益性证券而支付给证券承销机构的手续费、佣金等相关税费，以及其他直接支出，不构成长期股权投资的初始成本，应从权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价发行收入不足冲减的，冲减留存收益。即计入“盈余公积”、“利润分配”等科目。2023/2/223借：长期股权投资----H公司（成本）45000000

贷：股本15000000

资本公积----股本溢价30000000

初始投资成本=1500×3=4500（万元）

【例5--2】华联实业股份有限公司与H公司达成协议，约定华联公司以增发的权益性证券作为对价，取得H公司20%的股权。华联公司增发的权益性证券每股面值1元的普通股股票，共增发1500万股，每股发行价格3元，向证券承销机构的手续费、佣金等直接相关税费100万元。华联公司取得该部分股权后，能够对H公司生产经营决策施加重大影响，华联公司划分为长期股权投资。借：资本公积----股本溢价1000000贷：银行存款10000002023/2/224初始投资成本=投资合同或协议约定的价值

投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（三）投资者投入的长期股权投资投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资，投入企业形成的长期股权投资。2023/2/225（2）有关权益性投资不存在活跃市场，无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，基本顺序是：（1）有关权益性投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值；2023/2/226

【例5--3】华联实业股份有限公司的乙股东，将其持有的M公司的普通股股票，每股1元，计2500万股，作为资本金投入到本公司。投资协议约定的股权投资价值为8200万元，可折换华联公司每股面值1元的普通股股票2000万股。投资协议约定的股权投资价值是参照M公司股票的市价及其他因素后确定的。华联公司接受投资取得M公司股票占M公司股本的20%，取得该项投资后，能够对M公司生产经营决策施加重大影响，华联公司划分为长期股权投资。借：长期股权投资----M公司（成本）82000000

贷：股本----乙股东20000000

资本公积----股本溢价620000002023/2/227

（四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。2023/2/228

第三节长期股权投资的后续计量企业取得的长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法和权益法进行核算。

成本法，是指长期股权投资的账面价值按初始投资成本计量的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的成本计价，以后，除投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变。一、长期股权投资的成本法(一)成本法及适用范围2023/2/229

根据准则规定，企业持有的长期股权投资，在下列情况下应采用成本法核算：投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。根据准则规定，企业对子公司投资，日常会计实务应采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。

说明：在前述长期股权投资的3类中，适用于第1类。2023/2/230(二)成本法的核算初始投资或追加投资时，按其投资成本增加长期股权投资的账面价值：1.购入时：借：长期股权投资----××公司（成本）（应收股利）贷：银行存款2.持有期间(两个内容：被投资单位宣告分派现金股利和收到分派的现金股利。)2023/2/231（1）被投资单位宣告分派现金股利，确认为投资收益：借：银行存款贷：应收股利

（2）收到分派的现金股利借：应收股利贷：投资收益（3）被投资单位宣告分派股票股利被投资单位宣告分派股票股利，投资企业应在除权日作备查登记，不作任何账务处理。2023/2/232二、长期股权投资的权益法

(一)权益法及适用范围。

权益法，是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下，“长期股权投资”的账面价值，始终反映投资企业对被投资单位实际拥有的股份权益。根据准则规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。即对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。

说明：在前述投资的3类中，适用于第2类和第3类。2023/2/233

(二)权益法的核算在权益法下，长期股权投资下设：“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”、“其他综合收益”等明细科目。1.取得时(重点：初始投资成本的调整与否)（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本：初始投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额不调整长期股权投资初始投资成本2023/2/234（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的初始投资成本：初始投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额调整长期股权投资初始投资成本差额计入当期损益（营业外收入）计入2023/2/235＞

【例5-4】A公司以2000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响。初始投资成本2000万净资产公允价值1800万元(6000×30%)借：长期股权投资(成本)2000万元贷：银行存款2000万元假如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：＜初始投资成本2000万净资产公允价值2100万元(7000×30%)差额:100万

2023/2/236借：长期股权投资(成本)2100万元贷：银行存款2000万元贷：营业外收入100万元2.持有期间的处理0123

10万10万110万106万持有期间的处理主要包括三个问题：一是，按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。二是，宣告与取得现金股利或利润；三是，对被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。2023/2/237(1)被投资单位实现净损益的处理在权益法下，被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损都会引起所有者权益变动。因此，投资企业长期股权投资的账面价值需要相应的进行调整。

投资企业被投资单位实现净利润或亏损按持股比例调整长期股权投资账面价值，增减投资收益。①会计政策、期间不一致，应调整。影响因素②原以账面资料计提的折旧额、摊销额，应调整为公允价值计算。③与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销2023/2/238①被投资单位实现净损益的调整

第一、被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。

在权益法下，如果被投资单位会计期间与投资企业不一致（如被投资单位为国外公司的），应当以投资企业为准进行调整；如果被投资单位采用的会计政策与投资企业不同的，基于重要性原则，也应当按照投资企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。2023/2/239第二、以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础计提的折旧额、摊销额，以及以取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值金额等对被投资单位净利润的影响。

解释说明（见下）2023/2/240但是，被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的,当投资企业取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同时，在未来期间，计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，就需要对被投资单位计提的折旧额、推销额以及资产减值准备金额等进行调整。投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定其投资成本，取得投资后所确认的投资收益，也是按照被投资单位资产、负债以公允价值计量，通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。2023/2/241投资企业在对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。存在下列情况之一的，投资企业可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益（即不进行调整），但应在附注中说明这一事实及其原因：①投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；②投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性的；③其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料。2023/2/242第三、在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。例：见教材P101-102。2023/2/243联营（合营）企业

顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。投资企业顺流交易逆流交易未实现内部交易损益的抵销包括顺流交易和逆流交易两种。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。2023/2/244【例5-5】甲企业持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。2007年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司作商品未出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年实现净利润为1000万元。假定不考虑所得税影响（顺流交易）。借：长期股权投资----损益调整1400000贷：投资收益1400000甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60万元（300×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，甲企业应当进行的会计处理为：甲企业应确认的投资收益=1000×20%-300×20%=140万元2023/2/245②被投资单位其他综合收益变动的处理被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。举例：见下页。2023/2/246

借:长期股权投资----损益调整（6400×30%）19,200,000----其他综合收益（1200×30%）3,600,000

贷:投资收益19,200,000

其他综合收益3,600,000【例5-6】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为1,200万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为6,400万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。双方在当期及以前期间未发生任何内部交易。不考虑所得税影响因素。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时:2023/2/247③超额亏损的确认

被投资单位当年发生净亏损时，投资企业按比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失。借：投资收益贷：长期股权投资----损益调整基本处理规定：特殊处理：2023/2/248

账面价值，是指该项股权投资的账面余额减去该项投资已计提的减值准备。股权投资的账面余额包括投资成本、损益调整等。

Ⅰ、投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外，未确认的损失通过备查账登记。在具体确认被投资单位发生的净亏损时，应注意以下几个问题：2023/2/249第一、减记长期股权投资的账面价值。

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成长期权益。Ⅱ、企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

2023/2/250第二、长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值，借记“投资收益”，贷记“长期应收款”科目。第三、长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定将履行其他额外的损失补偿义务的，对于符合预计负债确认条件的义务，应按预计承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。2023/2/251

经过上述顺序确认应分担的亏损额后，仍有未确认的亏损分担额，投资企业应先作备查登记，待以后年度实现盈利时，再按应享有的收益份额，先扣除未确认的亏损分担额，然后按与上述相反的顺序进行处理，减记已确认预计负债的账面余额，恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。上述亏损处理顺序如下图：2023/2/252长期股权投资账面价值长期权益账面价值额外损失补偿义务（预计负债）

备查簿亏损额亏损额亏损额亏损额亏损额亏损额亏损额亏损额亏损额亏损额2023/2/253【例5-7】①2007年1月5日甲公司取得乙企业30%的股权投资，初始投资成本为400万元。假定取得投资时被投资单位各资产公允价值等于初始投资成本，双方采用的会计政策、会计期间相同。乙企业2007年亏损2000万元，甲公司对乙企业的“长期应收款”为80万元。2007年末应负担的亏损：借：投资收益480万

贷：长期股权投资----损益调整400万长期应收款80万

2000×30%=600万元备查账登记：120万元2023/2/254借：投资收益530万

贷：长期股权投资----损益调整400万长期应收款80万预计负债50万负担亏损：1000×5%=50万元备查账登记：70万元

②假设上例按合同规定（与乙企业签订合同），亏损超过1000万元以上部分，甲公司按5%负担。则：2023/2/255借：预计负债50万长期应收款80万长期股权投资----损益调整40万贷：投资收益170万③假设第2年末乙企业实现净利润800万元。应享有的利润：800×30%=240万元按相反顺序：先扣除“备查账”的70万元；再冲转“预计负债”50万元；再恢复“长期应收款”80万元；最后恢复“长期股权投资”40万元。2023/2/256④取得现金股利或利润的处理

按照权益法核算的长期股权投资，投资方自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。借：应收股利贷：长期股权投资----损益调整在被投资单位宣告分派现金股利或利润时：第一、取得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的，应抵减长期股权投资的账面价值。2023/2/257

第二、自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整部分，应视为投资成本收回，冲减长期股权投资成本。借：应收股利贷：长期股权投资----成本在被投资单位宣告分派现金股利或利润时：被投资单位分派的股票股利，投资企业不进行账务处理，但应在除权日作备查登记，即在备查簿中登记所增加的股数。⑤股票股利的处理2023/2/258

【综合题】2001年7月1日，A公司购入D公司股票1600万股占D公司普通股股份的25%，对D公司实施重大影响，A公司对该项股权投资采用权益法核算。假设投资时，D公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采取的会计政策一致，双方未发生任何内部交易，A公司按照D公司的账面净损益和持股比例确认投资损益。

①2001年度，D公司报告净收益1500万元。

②2002年3月10日，D公司宣告2001年度利润分配方案，每股分派现金股利0.15元。2002年度，D公司报告净收益1820万元。

③2003年3月5日，D公司宣告2002年度利润分配方案，每股分派现金股利0.15元。2003年度，D公司报告净收益1250万元；2023/2/259

⑤2005年4月10日，D公司宣告2004年度利润分配方案，每股分派现金股利0.10元。2005年度，D公司报告净收益1000万元，未进行利润分配。

⑥2006年4月5日，宣告2005年度利润分配方案，每股分派现金股利0.10元。

2006年度，D公司报告净亏损600万元。

⑦2007年度，D公司继续发生亏损500万元，未进行利润分配。

④2004年4月15日，D公司宣告2003年度利润分配方案，10送3（分派股票股利），除权日为2003年5月10日。2004年度，D公司报告净收益980万元。2023/2/260借：长期股权投资----损益调整187.5

贷：投资收益187.5会计处理如下：⑴2001年度，D公司报告净收益1500万元；应确认的投资收益=1500×25%⑵2002年3月10日，D公司宣告2001年度利润分配方案，每股分派现金股利0.15元。2002年度，D公司报告净收益1820万元；①3月10日宣告分派现金股利：×6/12=187.5万元2023/2/261应收现金股利=1600×0.15=240万元应冲减投资成本=240-187.5=52.5万元借：应收股利240

贷：长期股权投资----损益调整187.5----成本52.5应确认投资收益=1820×25%=455万元应确认损益调整=455-52.5=402.5万元②年末确认收益：借：长期股权投资----损益调整402.5-----成本52.5

贷：投资收益4552023/2/262

⑶2003年3月5日，D公司宣告2002年度利润分配方案，每股分派现金股利0.15元。2003年度，D公司报告净收益1250万元；

①3月5日宣告分派现金股利：

应收现金股利=1600×0.15=240万元注：未超过已过已确认损益调整（损益调整：187.5-187.5+402.5=402.5万元），直接减少“损益调整”明细科目。借：应收股利240

贷：长期股权投资----损益调整2402023/2/263借：长期股权投资----损益调整312.5

贷：投资收益312.5②年末确认收益：1250×25%=312.5万元⑷2004年4月15日，D公司宣告2003年度利润分配方案，10送3（分派股票股利），除权日为2003年5月10日。2004年度，D公司报告净收益980万元。①4月15日宣告分派股票股利：不作处理。2023/2/264②5月10日除权日股票股利：1600÷10×3=480万股持股总数：1600+480=2080万股借：长期股权投资----损益调整245

贷：投资收益245③年末确认收益：980×25%=245万元⑸2005年4月10日，D公司宣告2004年度利润分配方案，每股分派现金股利0.10元。2005年度，D公司报告净收益1000万元，未进行利润分配。2023/2/265已确认的损益调整：402.5-240+312.5+245=720万元①4月10日宣告分派现金股利：应收现金股利=2080×0.10=208万元（现金股利为208万元，未超过损益调整）借：应收股利208

贷：长期股权投资----损益调整208②年末确认收益：1000×25%=250万元借：长期股权投资----损益调整250

贷：投资收益

2502023/2/266⑹2006年4月5日，宣告2005年度利润分配方案，每股分派现金股利0.10元。2006年度，D公司报告净亏损600万元。借：应收股利208

贷：长期股权投资----损益调整208①4月5日宣告分派现金股利：应收现金股利=2080×0.10=208万元已确认的损益调整：720-208+250=762万元（现金股利为208万元，未超过损益调整）2023/2/267借：投资收益125

贷：长期股权投资----损益调整125②年末确认损失：600×25%=150万元借：投资收益150

贷：长期股权投资----损益调整150⑺2007年度，D公司继续发生亏损500万元，未进行利润分配。年末确认损失：500×25%=125万元2023/2/268⑥被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动处理被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的非货币资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。上述其他变动发生时，投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积(其他资本公积)，并在备查簿中予以登记。2023/2/269注：投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益;对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。2023/2/270【例6-8】A公司对B公司的长期股权投资的持股比例为45％，现B公司增资使A公司的持股比例下降为40％。B公司因增资扩股溢价发行股票而产生股本溢价600万元。则A公司会计处理为：借：长期股权投资—(其他权益变动)240贷：资本公积—其他资本公积(600×40％)2402023/2/271⑦投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。2023/2/272【例6-9】①2010年1月1日，A公司以现金2,500万元向非关联方购买B公司20%的股权，并对B公司具有重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值与账面价值相等，均为1亿元。2010年1月1日至2013年1月1日期间，B公司实现净损益2,000万元，除此之外，无其他引起净资产发生变动的事项。借:长期股权投资----投资成本25,000,000

贷:银行存款25,000,000①2010年1月1日（第一次购买B公司股权时）：＞初始投资成本2500万净资产公允价值2000万元(10000×20%)2023/2/273＞投资成本=1200万净资产公允价值份额=15000×10%=1500万元②2013年1月1日（第二次购买B公司股权时）：借:长期股权投资----损益调整4,000,000

贷:投资收益4,000,0002010年1月1日至2013年1月1日期间实现净损益时：2000×20%)=400万元②2013年1月1日，A公司以现金1,200万元向另一非关联方购买B公司10%的股权，仍对B公司具有重大影响，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值为1.5亿元。不考虑相关税费等其他因素影响。2023/2/274借:长期股权投资一投资成本12,000,000

贷:银行存款12,000,000说明：由于A公司第一次权益法投资时确认了500万元的内含正商誉，第二次确认的负商誉为300万元。两次商誉综合考虑后的金额为正商誉200万元，因此，A公司2013年1月1日确认的对第二次投资的长期股权投资的初始投资成本仍为1,200万元，并在备查簿中记录两次投资各自产生的商誉和第二次投资时综合考虑两次投资产生的商誉后的调整情况。综合计算：投资成本:2500+1200=3700万净资产公允价值份额=2000+1500=3500万元初始投资成本3700万＞净资产公允价值3500万元2023/2/275三、长期股权投资减值对子公司、联营企业及合营企业的投资按“资产减值准则”处理2023/2/276第四节长期股权投资核算方法的转换及处置一、长期股权投资核算方法的转换长期股权投资准则(2014)第十四条、第十五条对以下四种情况下的核算方法转换问题作出了规定：⑴从无重大影响或共同控制，变为具有重大影响或共同控制（第十四条第一款）；⑵从不控制到控制（第十四条第二款）；⑶从具有共同控制、重大影响到不具有共同控制、重大影响（第十五条第一款）。⑷从控制到不控制（第十五条第二款）。归纳如下：2023/2/277权益法按金融资产处理成本法控制共同控制重大影响无控制、共同控制、重大影响，市场无报价等1.由金融资产转换为以权益法或成本法核算的长期股权投资。（1）因增加投资导致由金融工具投资转换为对联营企业或合营企业的投资。（2）因增加投资导致由金融工具投资转换为对子公司的投资。（1）（2）（1）（2）(1)(2)2.权益法核算转换为按成本法核算的长期股权投资或金融资产。（1）因增加投资导致由对联营企业和合营企业的投资转换为对子公司的投资。（2）因减少投资导致由对联营企业和合营企业投资转换为金融工具投资3.成本法核算转换为按权益法核算的长期股权投资或金融资产。(1)因减少投资导致由对子公司的投资转换为对联营企业和合营企业的投资(2)因减少投资导致由对子公司投资转换为金融工具投资。

2023/2/278(一)由金融资产转换为以权益法或成本法核算的长期股权投资1.因增加投资导致由金融工具投资转换为对联营企业或合营企业的投资原持有的对被投资单位的股权投资(不具有控制、共同控制或重大影响的)，按照《金融工具确认和计量》准则作为金融资产进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，应采用权益法进行核算。具体处理规定包括以下两方面：2023/2/279第一、在转按权益法核算时，投资方应当按照《金融工具确认和计量》准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。初始投资成本=原股权投资的公允价值+新增投资应支付对价的公允价值原公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动当期损益计入2023/2/280第二、比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。2023/2/281【例6-10】2012年2月，A公司以600万元现金自非关联方处取得B公司10%的股权。A公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产核算。2013年1月2日，A公司又以1,200万元的现金自另一非关联方处取得B公司12%的股权，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为8,000万元，A公司对B公司的可供出售金融资产的账面价值与公允价值一致，为1,000万元，计入其他综合收益的累积公允价值变动为400万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够对B公司施加重大影响，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。2023/2/282初始投资成本=1000+1200=2200万元累计公允价值变动=400万元可辨认净资产公允价值份额=8,000×22%=1760万元初始投资成本2200万元＞净资产公允价值份额1760万元不调整长期股权投资的账面价值借:长期股权投资----成本22,000,000

资本公积一其他资本公积4,000,000

贷:可供出售金融资产（成本、公允价值变动）10,000,000

银行存款12,000,000

投资收益4,000,0002013年1月2日，A公司确认对B公司的长期股权投资时：

2023/2/2832.因增加投资导致由金融工具投资转换为对子公司的投资投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值（注：如果原先作为金融资产核算的，则由于金融工具会计核算的特点，通常需按公允价值进行后续计量，因此转换日的账面价值通常实质上等于该日的公允价值）加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资按照《金融工具确认和计量》准则的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。2023/2/284处理规定与前述1基本相似，只是投资成本不存在比较的问题（没有前述第二点内容）。上述处理归纳如下：借：资本公积一其他资本公积

贷：投资收益借:长期股权投资----成本

贷:可供出售金融资产----成本----公允价值变动

银行存款金融工具投资转换为其他类型的投资的核算（第一类）转换为对联营企业或合营企业的投资转换为对子公司的投资（非同一控制下企业合并）转换日后采用权益法核算转换日后采用成本法核算1、初始投资成本=原股权投资的公允价值+新增投资成本初始投资成本小于净资产公允价值份额，调整长期股权投资账面价值。1、初始投资成本=原股权投资的账面价值（通常实质上等于转换日公允价值）+新增投资成本2、原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入当期损益。2、原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入当期损益。2023/2/2852023/2/2861.因增加投资导致由对联营企业和合营企业的投资转换为对子公司的投资(二)权益法核算转换为按成本法核算的长期股权投资或金融资产投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理（即被投资方转入当期损益，投资方也转入当期损益）。初始投资成本=原持有的股权投资账面价值+新增投资成本2023/2/287原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按《金融工具确认和计量》准则对剩余股权投资进行会计处理。2.因减少投资导致由对联营企业和合营企业投资转换为金融工具投资⑵原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。⑴处置后剩余股权在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。2023/2/288⑶因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。2023/2/289【例6-11】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2012年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1,800万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3,200万元，其中投资成本2,600万元，损益调整为300万元，其他综合收益为200万元(性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动)，除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为100万元。剩余股权的公允价值为1,800万元。不考虑相关税费等其他因素影响。2023/2/290(1)甲公司确认有关股权投资的处置损益（单位：万元）:投资收益2000借:银行存款1800贷:长期股权投资----成本1300

----损益调整150----其他综合收益100----其他权益变动50(2)由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益:借:其他综合收益2000贷:投资收益20002023/2/291(3)由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。借:资本公积一其他资本公积1000

贷:投资收益1000(4)剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为1,800万元，账面价值为1,600万元，两者差异应计入当期投资收益。借:可供出售金融资产1800贷:长期股权投资----成本1300

----损益调整150----其他综合收益100----其他权益变动50投资收益20002023/2/292对联营企业或合营企业的投资转换为其他类型的投资的核算（第二类）转换为对子公司的投资（非同一控制下）转换为金融工具投资转换日后采用成本法核算转换日后按金融工具规定核算1、初始投资成本=原股权投资的账面价值+新增投资成本1、处置部分长期股权投资的账面价值与实际取得价款之间的差额，计入当期损益2、购买日之前原持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理2、处置后剩余股权在丧失共同控制或重大影响之日按照公允价值进行计量，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。。3、处置日之前原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。2023/2/293(三)成本法转换为按权益法核算的长期股权投资或金融资产1.因减少投资导致由对子公司的投资转换为对联营企业和合营企业的投资投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制，在编制个别财务报表时，处置部分长期股权投资的账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益；处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。2023/2/294

①首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。核算程序为:②然后，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。图示如下：2023/2/295剩余投资成本＞＜不调整长期股权投资的账面价值

按差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益

②原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额

15%处置后：40%原投资日处置投资日55%按40%计算2023/2/296③对于原取得投资时至处置投资时(转为权益法核算)之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及己宣告发放的现金股利和利润)中应享有的份额，调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益。图示如下：2023/2/297按净损益（扣除现金股利）和剩余持股比例计算的享有份额调整长期股权投资的账面价值和留存收益处置当期期初至处置投资日之间应享有被投资单位的净损益份额，调整长期股权投资的账面价值，并计入当期损益。

原投资日处置投资日处置投资当期期初15%按40%计算2023/2/298在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入"资本公积一一其他资本公积"。合计：40%原投资日处置投资日处置投资当期期初55%15%净损益以外其他所有者权益变动，按剩余持股比例计算的享有份额，调整长期股权投资账面价值和资本公积。

被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，，调整长期股权投资账面价值和其他综合收益。

2023/2/299④长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照长期股权投资准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益和所有者权益其他变动的份额。（即按照正常的权益法进行核算）举例说明：2023/2/2100【例6-12】A公司原持有B公司60%的股权，能够对B公司实施控制。2012年11月6日，A公司对B公司的长期股权投资的账面价值为6,000万元，未计提减值准备，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/