审计证据与审计工作报告

1第六章审计证据与审计工作底稿长沙理工大学经管学院凌跃敏Email：2教学安排核心问题：审计证据的含义、分类、特征与获取，审计工作底稿的内容、分类和复核教学方法：重点讲解审计证据的分类与特征，一般了解审计工作底稿的内容、分类与复核，教学难点是获取审计证据的审计程序，审计工作底稿的复核时间安排：4学时3第一节审计证据审计证据的概念审计证据的种类审计证据的特征获取审计证据时对认定的运用获取审计证据的审计程序审计证据的评价4一、审计证据的概念

（一）审计证据的含义《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》审计证据：指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。审计证据会计记录中包含的信息其他信息5一、审计证据的概念

（一）审计证据的含义说明（1）依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。

财务报表的会计记录一般包括对初始分录的记录和支持性记录，如支票、电子资金转帐记录、发票、合同、总帐、明细帐、记帐凭证和未在记帐凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表等。6一、审计证据的概念

（一）审计证据的含义（2）会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。

可用作审计证据的其他信息包括：①注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息。如：被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的数据比较等；7一、审计证据的概念

（一）审计证据的含义②通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息。如：通过检查存货获取存货存在性的证据等。③自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。如：注册会计师编制的各种计算表和分析表等。注意：财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成审计证据，缺乏前者审计工作无法开展，缺乏后者可能无法识别重大错报风险，将两者结合一起有利于将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理的基础。8一、审计证据的概念

（二）获取审计证据的总体要求注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。审计证据是审计的核心概念，它是客观的，是不可重复的，整个审计过程即为归集和评价足够的审计证据的过程。审计总目标是对被审计单位会计报表发表审计意见，合理的审计证据是审计人员形成恰当的审计意见的基础，审计证据也是控制审计质量工作的手段。9一、审计证据的概念

（三）审计证据与其他证据的区别1、审计证据与会计证据大多数审计证据来自于会计证据，但审计证据不局限于会计证据，两者关系密切2、审计证据与审计依据审计依据是审计人员借以查明被审计单位经济活动事实真相，判明是非，评价其审核结果所遵循的依据，包括法律依据和理论依据。审计依据具有抽象性、适用上的普遍性等特征，审计依据是取得审计证据的前提，是判别审计证据的根据等。10一、审计计证据的的概念（（三））审计证据据与其他他证据的的区别3、审计证证据与法法律证据据证据的取取得与鉴鉴定上均均有区别别。法律律证据由由诉讼双双方提供供，裁决决者不参参与证据据的收集集，并要要求以最最可靠的的证据来来证实诉诉讼的内内容。审审计证据据由审计计人员收收集并由由其本身身进行判判断，审审计过程程中能否否作为审审计证据据及如何何取得适适当的审审计证据据，完全全取决于于审计人人员的经经验和专专业判断断。11二、审计计证据的的种类（（一））按审计计证据的的外形特特征分实物证据据、书面面证据、、环境证证据、口口头证据据1、实物证证据通过实际际观察或或清点取取得、用用来确定定某些实实物资产产是否确确实存在在的证据据。如对存货货、现金金、固定定资产可可通过监监盘证实实是否确确实存在在。不能直接接确定所所有权，，也无法法保证质质量，因因而需与与其他证证据联合合使用以以保证其其证明力力。12二、审计计证据的的种类（（一））按审计计证据的的外形特特征分2、书面证证据以书面文文件为形形式的证证据。包包括各种种凭证、、帐簿、、报表、、会议记记录、合合同、文文件、报报告书、、函件等等。审计计证据的的主要组组成部分分，种类类多、数数量大、、来源广广，是基基本的审审计证据据。3、环境证证据指对被审审计单位位产生影影响的各各种环境境事实，，也称状状况证据据。包括括被审计计单位内内部控制制情况、、被审计计单位管管理人员员素质、、各种管管理水平平与管理理条件、、经营方方针及经经营条件件等。13二、审计计证据的的种类（（一））按审计计证据的的外形特特征分4、口头证证据被审计单单位职员员或其他他相关人人员对审审计人员员的提问问所做的的口头答答复形成成的证据据。审计人员员对口头头证据的的记录应应及时详详细，必必要时还还应获得得被询问问者的签签名以确确认。口口头证据据一般不不足以证证明事实实的真相相，但可可以为进进一步的的审计提提供重要要的线索索，当不不同人员员对同一一问题的的口头陈陈述相同同时具有有较高的的可靠性性。14二、审计计证据的的种类（（二））按审计计证据的的来源分分外部审计计证据和和内部审审计证据据1、外部审审计证据据由被审计计单位以以外的机机构或人人员编制制的书面面证据及及由审计计人员亲亲自检查查测试被被审计事事项所取取得的证证据。按传递途途径可进进一步分分为：①由被审计计单位以以外的机机构或人人员编制制的、不不经被审审计单位位直接交交审计人人员的书书面外部部证据。。此类证证据的证证明力很很强。15二、审计计证据的的种类（（二））按审计计证据的的来源分分②由被审计计单位以以外的机机构或人人员编制制的、由由被审计计单位持持有并留留存的书书面证据据。评价价其可靠靠性时应应考虑被被涂改或或伪造的的可能性性。③审计人员员亲自编编制的各各种分析析表、计计算表等等。相对对客观。。16二、审计计证据的的种类（（二））按审计计证据的的来源分分2、内部审审计证据据由被审计计单位内内部编制制并保存存的审计计证据。。①各种会会计记录录。包括各种种原始凭凭证、记记帐凭证证、帐簿簿、试算算表、汇汇总表等等，其可可靠性取取决于被被审计单单位完成成这些记记录时的的内部控控制的有有效性。。②被审计计单位管管理当局局申明书书。指审计人人员要求求被审计计单位管管理当局局以书面面形式提提供的用用来确认认其在审审计过程程中所做做的各种种重要的的陈述和和保证。。17二、审计计证据的的种类（（二））按审计计证据的的来源分分③其他书面面文件。。被审计单单位管理理当局提提供的有有助于审审计人员员形成审审计结论论和审计计意见的的书面文文件。如如重要会会议记录录、重要要计划、、合同资资料、关关联方交交易信息息等。一般情形形下，外外部证据据的可靠靠性强于于内部证证据，若若内部证证据在外外部流转转并或外外部认可可，则具具有较强强的可靠靠性，内内部流转转的内部部证据若若内部控控制较强强也具有有较高的的可靠性性。18二、审计计证据的的种类（（三））按审计计证据之之间的关关系分基本证据据、辅助助证据、、矛盾证证据1、基本证证据：对被审计计事项的的某一审审计目标标具有重重要的、、直接证证明作用用的审计计证据，，其自身身的可靠靠性必须须得到证证实。2、辅助证证据：用来支持持基本证证据证明明力的审审计证据据，对基基本证据据的必要要补充。。3、矛盾证证据：不能支持持基本证证据证明明力的证证据。若若审计人人员在审审计过程程中取得得矛盾证证据，应应进一步步扩大证证据收集集范围等等，以判判断基本本证据是是否可靠靠。19三、审计计证据的的特征审计证据据的特征征充分性适当性可靠性相关性数量要求求质量要求求20三、审计计证据的的特征（（一））总体要要求注册会计计师应当当保持职职业怀疑疑态度，，运用职职业判断断，评价价审计证证据的充充分性和和适当性性。职业怀疑疑态度：：指注册会会计师以以质疑的的思维方方式评价价所获取取审计证证据的有有效性，，并对相相互矛盾盾的审计计证据以以及引起起文件记记录或管管理层和和治理层层提供的的信息的的可靠性性产生怀怀疑的审审计证据据保持警警觉，即即对审计计证据进进行批判判性评价价，不能能假定管管理层是是诚信的的。21三、审计计证据的的特征（（二））充分性性（足够够性）审计证据据的充分分性是对对审计证证据数量量的衡量量，主要要与注册册会计师师确定的的样本量量有关。。指审计证证据的数数量足以以支持审审计人员员的审计计意见，，是审计计人员形形成审计计意见时时对审计计证据在在数量上上的最低低要求。。既要保证证审计工工作效果果，也要要考虑审审计工作作效率，，取得恰恰当数量量的审计计证据，，若不能能取得最最为理想想的审计计证据，，可考虑虑采用其其他途径径以其他他合适的的审计证证据代替替。22三、审计计证据的的特征（（二））充分性性（足够够性）（1）注册会计计师需要要获取的的审计证证据的数数量受错错报风险险的影响响。错报报风险越越大，需需要的审审计证据据可能越越多。（2）注册会计计师需要要获取的的审计证证据的数数量也受受审计证证据质量量的影响响。审计计证据质质量越高高，需要要的审计计证据可可能越少少。（3）尽管审计计证据的的充分性性和适当当性相关关，但如如果审计计证据的的质量存存在缺陷陷，注册册会计师师仅靠获获取更多多的审计计证据可可能无法法弥补其其质量上上的缺陷陷。23三、审计计证据的的特征（（二））充分性性（足够够性）审计人员员判断审审计证据据是否充充分适当当应考虑虑的因素素：（1）审计风风险影响风险险的因素素有：业业务经营营的性质质、审计计项目的的性质、、内部控控制的强强弱、管管理当局局的可信信赖程度度、财务务状况、、变更事事务所、、异常交交易等。。审计风险险由重大大错报风风险和检检查风险险组成，，其中重重大错报报风险与与被审计计单位相相关，审审计人员员能控制制的检查查风险与与其成反反比例关关系。为为将检查查风险控控制在可可接受的的范围，，当重大大错报风风险被评评估为较较高时则则需要收收集较多多的审计计证据，，否则可可收集较较少的审审计证据据。24三、审审计证证据的的特征征（（二））充分分性（（足够够性））（2）具体体审计计项目目的重重要性性重要的的审计计项目目需要要更多多的审审计证证据以以支持持其审审计意意见。。考虑虑成本本效益益原则则，对对相对对次要要的审审计项项目可可适当当降低低审计计证据据的收收集数数量。。因为为次要要的审审计项项目即即使产产生一一定偏偏差对对审计计人员员的整整体判判断影影响也也不大大。（3）审计计人员员的审审计经经验经验丰丰富的的审计计人员员其判判断能能力也也越强强，可可以以以较少少的审审计证证据得得出正正确的的审计计结论论。25三、审审计证证据的的特征征（（二））充分分性（（足够够性））（4）审计计过程程中是是否发发现错错误或或舞弊弊若审计计过程程中发发现有有计划划外的的错弊弊，则则需要要增加加审计计证据据的数数量以以获取取更多多的审审计证证据，，从而而控制制审计计风险险。（5）审计计证据据的类类型及及获取取途径径审计证证据的的证明明力越越强，，所需需要的的数量量就越越少。。此外外经济济性和和总体体的规规模与与特征征也是是需要要考虑虑的因因素，，即应应符合合成本本效益益原则则。26三、审审计证证据的的特征征（（三））适当当性（（相关关性和和可靠靠性））指审计计证据据的相相关性性与可可靠性性，是是对审审计证证据质质量上上的要要求。。1、相关关性：：指审审计证证据应应与审审计目目标相相关联联。（1）审计人人员只只能利利用与与审计计目标标相关关联的的审计计证据据来证证明或或否定定被审审计单单位认认定的的事项项。（2）审计证证据的的相关关性越越强，，其证证明力力也就就越强强，所所需收收集的的审计计证据据数量量就越越少。。27三、审审计证证据的的特征征（（三））适当当性（（相关关性和和可靠靠性））如：注册会会计师师审计计过程程中怀怀疑被被审计计单位位已经经发出出存货货却没没有给给顾客客开票票，需需确认认销售售是否否完整整，应应从发发货单单中选选取样样本，，追查查每张张发货货单与与相应应销售售发票票的副副本以以确定定每张张发货货单均均已开开具发发票。。如果果从发发票副副本中中选取取样本本并追追查至至每张张发票票相应应的发发货单单，所所获取取的审审计证证据就就与完完整性性审计计目标标不相相关。。28三、审审计证证据的的特征征（（三））适当当性（（相关关性和和可靠靠性））确定审审计证证据的的相关关性时时，注注册会会计师师应当当考虑虑：①特定的的审计计程序序可能能只为为某些些认定定提供供相关关的审审计证证据，，而与与其他他认定定无关关。如：检检查期期后应应收帐帐款收收回的的记录录和文文件可可以提提供有有关存存在和和计价价的审审计证证据，，但是是不一一定与与期末末截止止是否否适当当相关关。②针对同同一项项认定定可以以从不不同来来源获获取审审计证证据或或获取取不同同性质质的审审计证证据。。如：注注册会会计师师可以以分析析应收收帐款款的帐帐龄和和期后后收款款情况况以获获取与与坏帐帐准备备计提提相关关的审审计证证据。。29三、审审计证证据的的特征征（（三））适当当性（（相关关性和和可靠靠性））③只与特特定认认定相相关的的审计计证据据并不不能替替代与与其他他认定定相关关的审审计证证据。。如：有有关存存货实实物存存在的的审计计证据据不能能替代代与存存货计计价相相关的的审计计证据据。30三、审审计证证据的的特征征（（三））适当当性（（相关关性和和可靠靠性））2、可靠靠性：：指审审计证证据的的可信信赖程程度。。如：注注册会会计师师亲自自检查查存货货所获获取的的审计计证据据就比比由被被审计计单位位管理理层提提供的的存货货数据据可靠靠。审计证证据的的可靠靠性受受其来来源和和性质质的影影响，，并取取决于于获取取审计计证据据的具具体环环境。。注注册会会计师师通常常按照照下列列原则则考虑虑审计计证据据的可可靠性性：31三、审审计证证据的的特征征（（三））适当当性（（相关关性和和可靠靠性））①从外部部独立立来源源获取取的审审计证证据比比从其其他来来源获获取的的审计计证据据更可可靠外部独独立来来源获获取的的审计计证据据由完完全独独立于于被审审计单单位以以外的的机构构或人人员编编制并并提供供，未未经被被审计计单位位之手手，减减少了了伪造造、更更改凭凭证或或业务务记录录的可可能性性，其其证明明力最最强。。如：：应收收帐款款询证证函回回函，，保险险公司司等机机构出出具的的证明明等。。反之之，其其他来来源获获取的的审计计证据据因证证据提提供者者与被被审计计单位位存在在经济济或行行政关关系等等原因因，其其可靠靠性受受到质质疑。。如：：被审审计单单位的的会计计记录录和会会议记记录等等。32三、审审计证证据的的特征征（（三））适当当性（（相关关性和和可靠靠性））②内部控控制有有效时时内部部生成成的审审计证证据比比内部部控制制薄弱弱时内内部生生成的的审计计证据据更可可靠如果被被审计计单位位内部部控制制健全全并在在其日日常管管理中中得到到有效效执行行，会会计记记录的的可信信赖程程度会会增加加，如如果被被审计计单位位内部部控制制薄弱弱甚至至不存存在任任何内内部控控制，，其内内部凭凭证记记录的的可靠靠性将将大幅幅度降降低。。如：：如果果与销销售业业务相相关的的内部部控制制有效效，注注册会会计师师就能能从销销售发发票和和发货货单中中取得得比内内部控控制不不健全全时更更为可可靠的的审计计证据据。33三、审审计证证据的的特征征（（三））适当当性（（相关关性和和可靠靠性））③直接获获取的的审计计证据据比间间接获获取或或推论论得出出的审审计证证据更更可靠靠如：对对某项项内部部控制制的运运行，，注册册会计计师观观察得得到的的证据据比询询问被被审计计单位位得到到的证证据更更为可可靠，，间接接获取取的证证据有有被伪伪造或或涂改改的可可能性性，降降低了了可信信赖程程度。。推论论得出出的证证据主主观性性较强强，人人为因因素较较多，，可信信赖程程度也也会受受到影影响。。34三、审审计证证据的的特征征（（三））适当当性（（相关关性和和可靠靠性））④以文件件记录录形式式存在在的审审计证证据比比口头头形式式的审审计证证据更更可靠靠如：会会议的的同步步书面面记录录比讨讨论事事项后后的口口头表表述可可靠。。口头头证据据不足足以证证明事事实的的真相相，仅仅提供供一些些重要要线索索为进进一步步调查查确认认所用用。如如注册册会计计师在在对应应收帐帐款帐帐龄分分析后后可以以向应应收帐帐款负负责人人询问问其应应收帐帐款收收回的的可能能性，，若其其回答答与注注册会会计师师自行行估计计的坏坏帐损损失基基本一一致，，则该该口头头证据据可成成为注注册会会计师师对有有关坏坏帐损损失判判断的的重要要依据据。一一般情情况下下，口口头证证据需需要取取得其其他相相应证证据的的支持持。35三、审审计证证据的的特征征（（三））适当当性（（相关关性和和可靠靠性））⑤从原件件获取取的审审计证证据比比从传传真或或复印印件获获取的的审计计证据据更可可靠。。注册会会计师师可审审查原原件是是否有有被涂涂改或或伪造造的迹迹象，，排除除伪证证提高高证据据的可可信赖赖程度度。传传真或或复印印件容容易是是伪造造或变变造的的结果果，可可靠性性较低低。36三、审审计证证据的的特征征（（三））适当当性（（相关关性和和可靠靠性））注册会会计师师在运运用上上述原原则评评价审审计证证据的的可靠靠性时时，应应当注注意可可能出出现的的重大大例外外情况况。如：有有时审审计证证据虽虽是从从外部部独立立来源源获得得，但但其是是由不不知情情者或或不具具备资资格者者提供供，该该审计计证据据也是是不可可靠的的。如果注注册会会计师师不具具备评评价证证据的的专业业能力力，即即使是是由其其直接接获取取的审审计证证据也也不可可靠。。如：注注册会会计师师无法法区分分人造造玉石石和天天然玉玉石，，其对对天然然玉石石存货货的检检查就就不能能提供供天然然玉石石是否否确实实存在在的审审计证证据。。37三、审审计证证据的的特征征（（四））充分分性和和适当当性之之间的的关系系审计证证据的的充分分性与与适当当性密密切相相关。。适当当性影影响充充分性性，一一般情情况下下，审审计证证据的的相关关性与与可靠靠性越越高，，审计计证据据的数数量可可适当当减少少，反反之亦亦然。。审计计证据据只有有在符符合适适当性性的前前提下下的充充分性性才是是有意意义的的。38三、审审计证证据的的特征征（（五））评价价充分分性和和适当当性时时的特特殊考考虑评价充充分性性和适适当性性时的特特殊考考虑对文件件记录录可靠靠性的的考虑虑使用被被审计计单位位生成成信息息时的的考虑虑证据相相互矛矛盾时时的考考虑获取审审计证证据时时对成成本的的考虑虑39三、审审计证证据的的特征征（（五））评价价充分分性和和适当当性时时的特特殊考考虑1、对文文件记记录可可靠性性的考考虑审计工工作通通常不不涉及及鉴定定文件件记录录的真真伪，，但应应当考考虑用用作审审计证证据的的信息息的可可靠性性，并并考虑虑与这这些信信息生生成与与维护护相关关的控控制的的有效效性，，如果果审计计过程程中识识别出出的情情况使使其认认为文文件记记录可可能是是伪造造的或或文件件记录录中的的某些些条款款已发发生变变动，，注册册会计计师应应当作作出进进一步步调查查，包包括直直接向向第三三方询询证，，或考考虑利利用专专家的的工作作以评评价文文件记记录的的真伪伪。如如：：若发发现银银行询询证函函回函函有伪伪造的的迹象象应做做进一一步的的调查查，必必要时时聘请请专家家鉴定定。40三、审审计证证据的的特征征（（五））评价价充分分性和和适当当性时时的特特殊考考虑2、使用用被审审计单单位生生成信信息时时的考考虑如果在在实施施审计计程序序时使使用被被审计计单位位生成成的信信息，，注册册会计计师应应当就就这些些信息息的准准确性性和完完整性性获取取审计计证据据。如：审审查收收入项项目时时应考考虑价价格信信息的的准确确性及及销售售数量量的完完整性性和准准确性性，有有时可可能需需要实实施额额外的的审计计程序序，如如利用用计算算机辅辅助技技术来来重新新计算算这些些信息息。41三、审审计证证据的的特征征（（五））评价价充分分性和和适当当性时时的特特殊考考虑3、证据据相互互矛盾盾时的的考虑虑如果针针对某某项认认定从从不同同来源源获取取的审审计证证据或或获取取的不不同性性质的的审计计证据据能够够相互互印证证，与与该项项认定定相关关的审审计证证据则则具有有更强强的说说服力力。如：检检查委委托加加工协协议时时发现现被审审计单单位有有委托托加工工材料料，且且占存存货比比重较较大，，发函函询证证后证证实其其确实实存在在，协协议和和回函函可相相互印印证委委托加加工材材料的的真实实存在在。42三、审审计证证据的的特征征（（五））评价价充分分性和和适当当性时时的特特殊考考虑如果从从不同同来源源获取取的审审计证证据或或获取取的不不同性性质的的审计计证据据不一一致，，可能能表明明某项项审计计证据据不可可靠，，注册册会计计师应应当追追加必必要的的审计计程序序。如：上上例若若委托托加工工协议议与询询证函函回函函结果果不一一致，，则委委托加加工材材料存存在的的真实实性受受到质质疑，，应考考虑执执行进进一步步的审审计程程序，，如审审查是是否委委托加加工材材料收收回后后未入入库或或直接接予以以销售售未入入帐。。43三、审审计证证据的的特征征（（五））评价价充分分性和和适当当性时时的特特殊考考虑4、获取取审计计证据据时对对成本本的考考虑注册会会计师师可以以考虑虑获取取审计计证据据的成成本与与所获获取信信息的的有用用性之之间的的关系系，但但不应应以获获取审审计证证据的的困难难和成成本为为由减减少不不可替替代的的审计计程序序。若审计人员收收集理想的审审计证据需要要花费高昂的的审计成本，，可考虑以其其他质量较逊逊的审计证据据代替，前提提是能够满足足审计目的的的要求。对于于重要的审计计项目，审计计人员不应以以审计成本的的高低及获取取审计证据的的难易程度作作为减少必要要审计程序的的理由，若无无法取得充分分适当的审计计证据，则应应视具体情况况发表有保留留意见的审计计报告拒绝表表示意见的审审计报告。44四、获取审计计证据时对认认定的运用认定是指管理理层对财务报报表各组成要要素的确认、、计量、列报报作出的明确确或隐含的表表达。注册会计师应应当详细运用用各类交易、、账户余额、、列报认定，，作为评估重重大错报风险险以及设计与与实施进一步步审计程序的的基础。45四、获取审计计证据时对认认定的运用分类截止准确性完整性发生对所审计期间各类交易和事项运用的认定46四、获取审计计证据时对认认定的运用计价和分摊完整性权力和义务存在对期末帐户余额的认定47四、获取审计计证据时对认认定的运用分类和可理解性准确性和计价完整性发生及权力和义务对列报运用的认定48五、获取审计计证据的审计计程序

（一一）审计程序序按目的分类类审计程序序风险评估程序序控制测试程序序实质性测试程程序49五、获取审计计证据的审计计程序（（一）审计程程序按目的分分类1、风险评估程程序遵循《审计准则第1211号——了解被审计单单位及其环境境并评估重大大错报风险》规范的要求实实施风险评估估程序，以此此作为评估财财务报表层次次和认定层次次重大错报风风险的基础。。风险评估程序序为注册会计计师确定重要要性水平、识识别需要特别别考虑的领域域、设计和实实施进一步审审计程序提供供基础，有助助于合理分配配审计资源，，获取充分适适当的审计证证据。50五、获取审计计证据的审计计程序

（一一）按审计程程序的目的分分类说明：风险评估程序序不能识别所所有的重大错错报风险，虽虽然可以作为为评估财务报报表层次和认认定层次重大大错报风险的的基础，但其其本身并不足足以为发表审审计意见提供供充分、适当当的审计证据据，注册会计计师还应当实实施进一步审审计程序，包包括实施控制制测试（必要要时或决定测测试时）和实实质性程序。。51五、获取审计计证据的审计计程序（（一）审计程程序按目的分分类2、控制测试程程序必须实施控制制测试的情形形：（1）在评估认定层层次重大错报报风险时，预预期控制的运运行是有效的的，注册会计计师应当实施施控制测试以以支持评估结结果；（2）仅实施实质性性程序不足以以提供认定层层次充分、适适当的审计证证据，注册会会计师应当实实施控制测试试，以获取内内部控制运行行有效性的审审计证据。52五、获取审计计证据的审计计程序（（一）审计程程序按目的分分类实施控制测试试的目的是测测试内部控制制在防止、发发现、纠正认认定层次重大大错报方面的的运行有效性性，从而支持持或修正重大大错报风险的的评估结果，，据以确定实实质性测试的的时间、性质质和范围。遵循《审计准则第1231号——针对评估的重重大错报风险险实施的程序序》规范要求执行行。53五、获取审计计证据的审计计程序（（一）审计程程序按目的分分类3、实质性测试试程序注册会计师应应当计划和实实施实质性程程序，以应对对评估的重大大错报风险。。注册会计师对对重大错报风风险的评估是是一种判断，，并且由于内内部控制存在在固有局限性性，无论评估估的重大错报报风险结果如如何，注册会会计师均应当当针对所有重重大的各类交交易、账户余余额、列报实实施实质性程程序，以获取取充分、适当当的审计证据据。遵循《审计准则第1231号——针对评估的重重大错报风险险实施的程序序》规范要求执行行。54五、获取审计计证据的审计计程序（（二）获取审审计证据的具具体审计程序序具体审计程序检查记录或文件检查有形资产观察询问函证重新计算重新执行分析程序55五、获取审计计证据的审计计程序（（二）获取审审计证据的具具体审计程序序1、检查记录或或文件指对被审计单单位内部或外外部生成的，，以纸质、电电子或其他介介质形式存在在的记录或文文件进行审查查。

检查记记录或文件可可提供可靠程程度不同的审审计证据，审审计证据的可可靠性取决于于记录或文件件的来源和性性质2、检查有形资资产指注册会计师师对资产实物物进行审查。。检查有形资资产可为其存存在性提供可可靠的审计证证据，但不一一定能够为权权利和义务或或计价认定提提供可靠的审审计证据。56五、获取审计计证据的审计计程序（（二）获取审审计证据的具具体审计程序序3、观察观察是指注册册会计师察看看相关人员正正在从事的活活动或执行的的程序。提供的审计证证据仅限于观观察发生的时时点，并且在在相关人员已已知被观察时时，相关人员员从事活动或或执行程序可可能与日常的的做法不同，，从而影响注注册会计师对对真实情况的的了解。57五、获取审计计证据的审计计程序（（二）获取审审计证据的具具体审计程序序4、询问指注册会计师师以书面或口口头方式，向向被审计单位位内部或外部部的知情人员员获取财务信信息和非财务务信息，并对对答复进行评评价的过程。。知情人员对对询问的答答复可能为为注册会计计师提供尚尚未获悉的的信息或佐佐证证据，，也可能提提供与已获获悉信息存存在重大差差异的信息息；注册会会计师应当当根据询问问结果考虑虑修改审计计程序或实实施追加的的审计程序序。询问本本身不足以以发现认定定层次存在在的重大错错报，也不不足以测试试内部控制制运行的有有效性，注注册会计师师还应当实实施其他审审计程序获获取充分、、适当的审审计证据。。58五、获取审审计证据的的审计程序序

（二二）获取审审计证据的的具体审计计程序5、函证指注册会计计师为了获获取影响财财务报表或或相关披露露认定的项项目的信息息，通过直直接来自第第三方对有有关信息和和现存状况况的声明，，获取和评评价审计证证据的过程程。6、重新计算算指注册会计计师以人工工方式或使使用计算机机辅助审计计技术，对对记录或文文件中的数数据计算准准确性进行行核对。59五、获取审审计证据的的审计程序序

（二二）获取审审计证据的的具体审计计程序7、重新执行行指注册会计计师以人工工方式或使使用计算机机辅助审计计技术，重重新独立执执行作为被被审计单位位内部控制制组成部分分的程序或或控制。8、分析程序序指注册会计计师通过研研究不同财财务数据之之间以及财财务数据与与非财务数数据之间的的内在关系系，对财务务信息作出出评价。分分析程序还还包括调查查识别出的的、与其他他相关信息息不一致或或与预期数数据严重偏偏离的波动动和关系。。60五、获取审审计证据的的审计程序序

（三三）分析程程序1、分析程序序的目的（1）用作风险评评估程序，，以了解被被审计单位位及其环境境；（2）当使用分析析程序比细细节测试能能更有效地地将认定层层次的检查查风险降至至可接受的的水平时，，分析程序序可用作实实质性测试试程序；（3）在审计结束束或临近结结束时对财财务报表进进行总体性性复核。61五、获取审审计证据的的审计程序序

（三三）分析程程序2、分析程序用用作风险评评估程序（1）总体要求求注册会计师师在实施风风险评估程程序时应当当运用分析析程序，以以了解被审审计单位及及其环境。。目的：了解被审计计单位及其其环境，评评估重大错错报风险。。要求：强制实施。。62五、获取审审计证据的的审计程序序

（三三）分析程程序（2）具体运用用遵循《审计准则第第1211号——了解被审计计单位及其其环境并评评估重大错错报风险》规范的规定定，可以将将分析程序与与询问、检检查、观察察程序结合合运用。重点：关注注关键帐户户余额、趋趋势和财务务比率，对对其形成合合理预期，，并与被审审计单位记记录的金额额、依据记记录金额计计算的比率率或趋势比比较，如果果分析程序序的结果显显示的比例例、比率或或趋势与注注册会计师师了解到的的情况不一一致且被审审计单位无无法提出合合理的解释释或取法取取得相关的的支持性文文件证据，，则应考虑虑是否表明明财务报表表存在重大大错报风险险，应给予予足够的关关注。63五、获取审审计证据的的审计程序序

（三三）分析程程序注意：注册册会计师无无需在了解解被审计单单位及其环环境的每一一方面都实实施分析程程序。（3）风险评估估过程中运运用分析程程序的特点点主要目的在在于识别那那些可能表表明财务报报表存在重重大错报风风险的异常常变化，所所使用的数数据汇总性性比较强，，其对象主主要是财务务报表中帐帐户余额及及其相互关关系，所使使用的分析析程序通常常包括帐户户余额变化化分析并辅辅之以趋势势分析和比比率分析。。风险评估过过程中运用用分析程序序进行比较较的性质、、预期值的的精确程度度、所进行行的分析和和调查的范范围都不足足以提供很很高的保证证水平。64五、获取审审计证据的的审计程序序

（三三）分析程程序3、分析程序序用作实质质性测试程程序（1）总体要求求注册会计师师应当针对对评估的认认定层次重重大错报风风险设计和和实施实质质性测试程程序，包括括对各类交交易、帐户户余额、列列报的细节节测试及实实质性分析析程序。实质性分析析程序指用用作实质性性程序的分分析程序，，它与细节节测试都可可用于收集集审计证据据，以识别别财务报表表认定层次次的重大错错报风险，，当使用分析析程序比细细节测试能能更有效地地将认定层层次的检查查风险降至至可接受的的低水平时时，可以考考虑单独或或结合细节节测试运用用分析程序序。65五、获取审审计证据的的审计程序序

（三三）分析程程序分析程序有有其运用的的前提和基基础，并不适于所所有的财务务报表认定定。针对认定层层次的重大大错报风险险，注册会会计师实施施细节测试试而不实施施分析程序序同样能实实现实质性性程序的目目的，因而而并不要求在在实施实质质性程序时时必须使用用分析程序序。实质性分析析程序的步步骤：识别需要运运用分析程程序的帐户户余额或交交易；确定定期望值；；确定可接接受的差异异额；识别别需要进一一步调查的的差异；调调查异常数数据关系；；评估分析析程序的结结果。66五、获取审审计证据的的审计程序序

（三三）分析程程序（2）确定实质质性分析程程序对特定定认定的适适用性如果数据之之间不存在在稳定的可可预期关系系，则无法法运用实质质性程序，，而只能考考虑利用检检查、函证证等其他审审计程序收收集充分适适当的审计计证据作为为发表审计计的合理基基础。在信赖实质质性分析程程序的结果果时，应当当考虑实质质性分析程程序存在的的风险，即即分析程序序的结果显显示数据之之间存在预预期关系而而实际上却却存在重大大错报。67五、获取审审计证据的的审计程序序

（三三）分析程程序确定实质性性分析程序序对特定认认定的适用用性时应考考虑的因素素：①评估的重重大错报风风险：评估的重大大错报风险险越高，就就应当越应应谨慎地运运用实质性性分析程序序。如果针对特特别风险仅仅实施实质质性程序，，注册会计计师应当使使用细节测测试或将细细节测试与与分析程序序结合使用用，以获取取充分、适适当的审计计证据。②针对同一一认定的细细节测试：：在针对同一一认定实施施细节测试试的同时，，实施实质质性分析程程序可能是是适当的。。68五、获取审审计证据的的审计程序序

（三三）分析程程序（3）数据的可可靠性数据的可靠靠性直接影影响数据形形成的预期期值，数据据的可靠性性越高，预预期的准确确性也越高高，分析程程序也就更更为有效。。注册会计计师计划获获取的保证证水平越高高，对数据据的可靠性性要求也越越高。影响数据可可靠性的因因素很多，，受其来源源和性质的的影响，并并有赖于获获取该数据据的环境。。确定数据是是否可靠时时应考虑的的因素：可获得信息息的来源；；可获得信信息的可比比性；可获获得信息的的性质和相相关性；与与信息编制制相关的控控制等。69五、获取审审计证据的的审计程序序

（三三）分析程程序（4）做出预期期的准确程程度分析程序的的有效性很很大程度取取决于注册册会计师形形成的预期期值的准确确性，准确确性越高，，通过分析析程序获取取的保证水水平也越高高。在评价做出出预期的准准确程度是是否足以在在计划的保保证水平识识别重大错错报时应考考虑的因素素：对实质性分分析程序的的预期结果果做出预测测的准确性性；信息的的可分解程程度；财务务和非财务务信息的可可获得性。。70五、获取审审计证据的的审计程序序

（三三）分析程程序（5）已记录金金额与预期期值之间可可接受的差差异额在设计和实实施实质性性分析程序序时，注册册会计师应应确定已记记录金额与与预期值之之间可接受受的差异额额，注册会会计师应将将识别出的的差异额与与可接受的的差异额比比较，以确确定差异是是否重大，，是否需要要作进一步步的调查。。在确定可接接受的差异异额时，主主要考虑各各类交易、、帐户余额额、列报及及相关认定定的重要性性和计划的的保证水平平。基本原原则：可容忍错报报越低，可可接受的差差异额越小小，计划的的保证水平平越高，可可接受的差差异额越小小。71五、获取审审计证据的的审计程序序

（三三）分析程程序注册会计师师可以通过过降低可接接受的差异异额应对重重大错报风风险的增加加。可接受的差差异额越低低，需要收收集越多的的审计证据据，以尽可能发发现财务报报表中的重重大错报，，获取计划划的保证水水平。如果在其中中实施实质质性程序，，并计划针针对剩余期期间实施实实质性分析析程序，应应考虑实质质性分析程程序对特定定认定的适适用性、数数据的可靠靠性、做出出预期的准准确程度以以及可接受受的差异额额，并评估估这些因素素如何影响响针对剩余余期间获取取充分、适适当的审计计证据的能能力。此外外，还应考考虑某类交交易的期末末累计发生生额或帐户户期末余额额在金额、、相对重要要性及构成成方面能否否被合理预预期。如果认为仅仅实施分析析程序不足足以收集充充分、适当当的审计证证据，还应应测试剩余余期间相关关控制运行行的有效性性或针对期期末实施细细节测试。。72五、获取审审计证据的的审计程序序

（三三）分析程程序4、用于总体体复核（1）总体要求求：在审计结束束或临近结结束时运用用分析程序序的目的在在于确定财财务报表整整体是否与与其对被审审计单位的的了解一致致。此时运运用分析程程序是强制制性要求。。（2）总体复核核阶段分析析程序的特特点：主要在于强强调并解释释财务报表表项目自上上一会计期期间以来发发生的重大大变化，以以证实财务务报表中列列报的所有有信息与注注册会计师师对被审计计单位及其其环境的了了解一致，，与注册会会计师取得得的审计证证据一致。。73五、获取审审计证据的的审计程序序

（三三）分析程程序在总体复核核阶段执行行分析程序序与风险评评估程序中中使用分析析程序的区区别在于实实施分析程程序的时间间和重点不不同，所取取得的数据据的数量和和质量也不不同，在总总体复核阶阶段执行分分析程序并并非为了特特定帐户余余额和披露露提供实质质性的保证证水平，因因而不如实实质性分析析程序具体体，往往集集中在财务务报表层次次。（3）评估重大大错报风险险：运用分析程程序进行总总体复核时时，如果识识别出以前前未识别的的重大错报报风险，则则应重新考考虑对全部部或部分各各类交易、、帐户余额额、列报评评估的风险险是否恰当当，并在此此基础上重重新评价之之前计划的的审计程序序是否充分分，是否有有必要追加加审计程序序。74六、审计证证据的评价价

（一））意义1、原始证据零零乱无序、、彼此孤立立、形式多多样，不便便于直接使使用，整理理分析后使使其系统化化、有序化化，才有利利于其使用用价值得以以正常发挥挥。2、对原始证据据必须与审审计目标相相联系并就就其性质、、重要程度度及与其他他审计证据据之间的关关系进行分分析、计算算、比较，，以对被审审计单位的的各个方面面做出评价价，形成完完整的认识识，才有利利于得出正正确的审计计意见。3、在审计证据据的整理分分析过程中中，审计人人员通过分分析、研究究、计算等等，可能产产生新的有有价值的审审计证据，，更加有利利于得出正正确的审计计结论。75六、审计证证据的评价价

（二））评价方法法运用分类、、计算、比比较、小结结、综合等等方法。在整理与分分析审计证证据时，应应遵循准确确、及时、、系统、经经济、适用用的原则，，方法不是是固定不变变的，应结结合实际情情况灵活运运用。1、审计证据据的取舍取舍标准有有金额数量量的大小、、问题性质质的严重性性等。选择择典型的、、有代表性性的审计证证据。但涉涉及违法舞舞弊的审计计证据则不不以金额大大小为标准准，而更多多地考虑其其性质。76六、审计证证据的评价价

（二））评价方法法2、分清现象象与本质缜密地分析析研究，应应透过现象象看本质，，不被表面面假象迷惑惑。3、排除伪证证被审计单位位出于某种种动机会提提供伪证，，有关方面面可能出于于主观或客客观的原因因而提供假假证，此时时要善于鉴鉴别审计证据的的评价过程程：包括鉴定定审计证证据、整整理审计计证据和和综合审审计证据据的过程程。77六、审计计证据的的评价（（三））影响审审计证据据的评价价因素在评价审审计证据据时，应应遵循实实事求是是、合理理怀疑、、恰当分分析的原原则。1、胜任能能力包括审计计人员的的知识水水平与丰丰富的实实践经验验，首要要的、基基本的因因素。2、客观公公正不带任何何偏见与与私利，，不偏不不倚才能能做到客客观公正正。3、应有的职业业谨慎即使是一个有有胜任能力、、客观公正的的审计人员，，也应始终如如一地谨慎小小心。78六、审计证据据的评价（（三）影响审审计证据的评评价因素4、合理怀疑存在观察误差差，其原因在在于有些是间间接证据、存存在观察者污污染、未觉察察可疑环境等等。5、判断能力审计人员应运运用严格的逻逻辑推理，结结合仔细的专专业判断，多多数情况下，，对估计测试试结果作出判判断可借助于于统计抽样技技术的运用，，但统计抽样样技术只能帮帮助判断但不不能取代判断断。79第二节审审计工作底稿稿概述性质、种类及及归整要求格式、内容及及范围审计工作底稿稿的归档80一、审计工作作底稿概述（（一）概念念《中国注册会计计师审计准则则第1131号——审计工作底稿稿》审计工作底稿稿：指注册会计师师对制定的审审计计划、实实施的审计程程序、获取的的相关审计证证据以及得出出的审计结论论作出的记录录。审计工作作底稿是审计计证据的载体体。审计工作底稿稿形成于注册册会计师执行行财务报表审审计的全过程程，包括审计计计划阶段、、审计实施阶阶段和审计完完成阶段。审审计工作底稿稿反映整个审审计过程。81一、审计工作作底稿概述（（二）编制制目的1、提供充分适适当的记录作作为审计报告告的基础；2、提供证据，，证明其按照照中国注册会会计师审计准准则的规定执执行了审计工工作。及时编制底稿稿有助于提高高审计工作质质量，便于在在出具审计报报告之前对取取得的审计证证据和得出的的审计结论进进行有效的复复核和评价。。会计师事务所所因执业质量量涉及诉讼和和有关监管机机构进行执业业质量检查时时，审计工作底稿稿能提供证据据证明注册会会计师是否按按照审计准则则的规定执行行了审计工作作。审计工作作底稿应该在在审计执行过过程中编制，，以免遗忘某某些事项没有有记录。82一、审计工作作底稿概述（（三）使用用的文字编制审计工作作底稿的文字字应当使用中中文。少数民民族自治地区区可以同时使使用少数民族族文字。中国国境内的中外外合作会计师师事务所、国国际会计公司司成员所和联联系所可以同同时使用某种种外国文字。。会计师事务务所执行涉外外业务时可以以同时使用某某种外国文字字。83一、审计工作作底稿概述（（四）控制制程序会计师事务所所应当按照《会计师事务所所质量控制准准则第5101号--业务质量控制制》的规定，对审审计工作底稿稿实施适当的的控制程序，，以满足下列列要求：（1）安全保管审计计工作底稿并并对审计工作作底稿保密；；（2）保证审计工作作底稿的完整整性；（3）便于对审计工工作底稿的使使用和检索；；（4）按照规定的期期限保存审计计工作底稿。。对审计工作底底稿不得删除除、废弃和改改动。84二、审计工作作底稿性质、、种类和归整整要求

（一一）审计工作作底稿的存在在形式审计工作底稿稿可以以纸质、、电子或其他他介质形式存存在。无论其存在在形式怎样，，会计师事务务所都应针对对工作底稿设设计和实施适当的控控制，以实现现下列目的：①使审计工作底底稿清晰地显显示其生成、、修改及复核核的人员；②在审计业务的的所有阶段，，尤其在项目目组成员共享享信息或通过过互联网将信信息传递给其其他人员时保保护信息的完完整性；③防止未经授权权改动审计工工作底稿；④允许项目组和和其他经授权权人员为适当当履行职责而而接触审计工工作底稿。实务中可将以以电子或其他他介质形式存存在的审计工工作底稿打印印转换为纸质质形式一并归归档，并同时时单独保存电电子或其他介介质形式的审审计工作底稿稿。85二、审计工作作底稿性质、、种类和归整整要求

（二二）审计工作作底稿应包括括的内容审计工作底稿稿通常包括总总体审计策略略、具体审计计计划、分析析表、问题备备忘录、重大大事项概要、、询证函回函函、管理层声声明书、核对对表、有关重重大事项的往往来信件（包包括电子邮件件），以及对对被审计单位位文件记录的的摘要或复印印件等。还应包括审计计业务约定书书、管理建议议书、项目组组内部或与被被审计单位举举行的会议记记录、与其他他人士（其他他注册会计师师、律师、专专家等）的沟沟通文件及错错报汇总等。。86二、审计工作作底稿性质、、种类和归整整要求

（二二）审计工作作底稿应包括括的内容1、分析表：针对被审计单单位财务信息息执行分析程程序的记录。。如：对本年年度各月收入入与上年同期期数据的比较较，对差异的的分析。2、问题备忘录录：对某一事项或或问题的概要要的汇总记录录。一般记录录问题的基本本情况，执行行的审计程序序或具体审计计步骤，得出出的审计结论论等。如：关关于存货监盘盘审计程序或或审计过程中中发现问题的的备忘录。3、核对表：指会计师事务务所内部使用用的，为便于于核对某些特特定审计工作作或程序的完完成情况的表表格。通常以以列举的方式式列出审计过过程中注册会会计师应执行行的审计工作作或程序及特特别需要提醒醒注意的问题题，并在适当当情况下索引引其他审计工工作底稿，便便于注册会计计师核对是否否已按审计准准则的规定进进行了审计。。87二、审计工作作底稿性质、、种类和归整整要求

（二二）审计工作作底稿应包括括的内容实务中，会计计师事务所常常采用以下方方法从整体上上提高工作（（含复核）效效率及效果，，并帮助会计计师事务所进进行统一质量量管理：（1）基于审计准则则及实务经验验统一制定某某些格式、索索引及涵盖内内容等方面相相对固定的审审计工作底稿稿模板、范例例等。（2）在此基础上再再根据具体业业务的特点加加以必要的修修改，制定适适于具体项目目的审计工作作底稿。88二、审计工作作底稿性质、、种类和归整整要求

（三三）审计工作作底稿不应包包括的内容审计工作底稿稿通常不包括括已被取代的的审计工作底底稿的草稿或或财务报表的的草稿、对不不全面或初步