李秀华-债务重组课件

企业会计准则第12号债务重组112.1新准则的实质性突破①重新定义了债务重组的概念，突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质；②使用公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本；③债权人和债务人可以确认因债务重组而产生的损益。新准则最大的突破就是公允价值的使用和确认债务重组利得并计入当期损益而不是影响所有者权益。发生债务重组时，债务人的资产和负债同时减少，差额计入债务重组收益；债权人是一项资产的增加而另一项资产的减少，差额部分属于债务重组损失。212.2债务重组的概念和方式准则第二条

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。准则第三条

债务重组的方式主要包括：①以资产清偿债务；②将债务转为资本；③修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述①和②两种方式；④以上三种方式的组合等。312.3公允价值的确定债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：①非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值。②非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以其类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。512.4债务重组的会计处理——

债务人的会计处理应用指南：债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。第四条

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。6第五条

以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。按照应用指南的解释，非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：①非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。②非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。③非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。7第八条

债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。两点说明：债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如消费税、营业税、资产评估费、运杂费等，可以直接计入资产转让损益。债务人在债务转为资本的过程中可能会发生一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行费，有的计入资产转让损益，如印花税。912.4债务重组的会计处理——

债权人的会计处理债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在符合《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。10第九条

以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。第十条

以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。第十一条

将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。第十二条

修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。1112.6债务重组的税务处理税法对于纳税人债务重组过程中以非现金资产清偿债务的行为，一律视同销售缴纳流转税；债务重组涉及的所得税按照自2003年起执行的《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）的规定处理。第二条本办法所称债务重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。第三条债务重组包括以下方式：以低于债务计税成本的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转换为资本，包括国有企业债转股；修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。13第四条债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失），债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。14第五条在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。第六条债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。15第九条关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法第四条至第八条的规定处理：经法院裁决同意的；有全体债权人同意的协议；经批准的国有企业债转股。不符合本办法第九条规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）第一条第（二）项的规定处理。第十一条本办法所称公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值。17税法这样规定是为了防止关联企业之间通过债务重组操纵利润规避所得税。纳税人之间进行债务重组时，债权人的债务重组损失就是债务人的债务重组收益。如果债务人的所得税率低于债权人、或者债务人亏损而债权人盈利、或者债务人正在享受定期减免税的待遇，在关联企业的债务重组过程中，通过债权人对债务人的让步就可以将利润转移给债务人，即可实现规避所得税的目的。如果关联方之间的含有让步条款的债务重组被推定为捐赠，则债权人计入营业外支出中的债务重组损失不能在税前扣除，应当全额调增应纳税所得额，而债务人的债务重组收益却要全额缴纳所得税。如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，债务人应视其与债权人所得税率的高低决定是否补缴企业所得税。18自2005年9月1日起实施的《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定，企业应收、预付账款发生的坏账损失申请税前扣除必须符合下列条件之一：①债务人被依法宣告破产、撤销（包括被政府责令关闭）、吊销工商营业执照、死亡、失踪，其剩余财产或遗产确实不足清偿；②债务人逾期三年以上未清偿且有确凿证明表明已无力清偿债务；③符合条件的债务重组形成的坏账；④因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响，确实无法收回的应收款项。纳税人利用债务重组可以适当减轻所得税负担。19新潮公司的会计处理：①2007年12月31日进行债务重组时：借：长期借款1250000贷：长期借款——债务重组1096000营业外收入——债务重组利得154000营业外收入15.4万元与税法上的债务重组收益22.6万元之间的差额7.2万元，属于可抵扣暂时性差异。②2008年12月31日支付利息时：借：长期借款——债务重组56000贷：银行存款56000

由于债务重组后的账面价值含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值处理（不作为财务费用处理）。此次债务重组的过程中，银行共做出让步125－80＝45万元，债务重组后，假设新潮公司自2009年起实现了盈利，则其4年中共计需支付利息80×7%＋80×10%×3＝29.6万元，所以，新潮公司共计实现债务重组利得45－29.6＝15.4万元，即其支付利息时不能再做费用处理。21③假设新潮公司自债务重组后的第二年起盈利，2009年12月31日至2010年12月31日支付利息时：借：长期借款——债务重组80000贷：银行存款80000④2011年12月31日支付本息时：借：长期借款——债务重组880000贷：银行存款880000

从2009年至2011年，每年均有预计负债24000元导致经济利益流出企业，三年间新潮公司共支付或有应付金额72000元，而这部分预计负债当初并未得到税法的承认，所以实际发生时，新潮公司每年可以纳税调减24000元。22⑤假设新潮公司自债务重组后的第二年起仍没有实现盈利，2009年12月31日至2010年12月31日支付利息时：借：长期借款——债务重组56000贷：银行存款560002011年12月31日支付本息时：借：长期借款——债务重组928000贷：银行存款856000（80＋80×7%）营业外收入——债务重组利得72000

由于新潮公司没有发生或有应付金额，因此，包含在重组后债务的账面价值中的72000元或有应付金额应作为债务重组利得；但税法已经在债务重组发生时确认了这部分债务重组利得，当初做了纳税调整增加处理，此时应作纳税调整减少处理。23③假设新潮公司自债务重组后第二年起有盈利，2009年12月31日至2010年12月31日收到利息时：借：银行存款80000贷：贷款——债务重组56000利息收入24000④2011年12月31日收到本息时；