变动成本法概论 3

第二章变动成本法

主讲人刘德道临沂大学会计系管理会计上次课：第一节成本及其分类第二节混合成本的分解本次课：第三节

变动成本法一、完全成本法与变动成本法的概念二、变动成本法的起源三、变动成本法的基本原理四、变动成本法与完全成本法的比较五、对变动成本法和完全成本法的评价六、变动成本计算法和完全成本计算法的结合一、完全成本法与变动成本法的概念（一）完全成本法（FullCosting）的概念全部成本计算法，又称完全成本法、吸收成本计算法（或归纳成本计算法）或传统成本计算法，是在计算生产成本时，将产品的全部生产成本，即直接材料、直接人工和制造费用都包括在内的一种成本计算法。财务会计的损益核算产品成本即制造成本，包括直接材料、直接人工和制造费用将非制造成本如销售费用、管理费用和财务费用计入期间费用。在产品出售之前，制造成本以存货资产的形式反映在资产负债表中；待产品销售后，再将存货成本转入销售成本，与销售收入进行配比，确认损益并反映在损益表上。（二）变动成本法（VariableCosting）的概念

变动成本法是指以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定制造费用计入期间费用计量损益的一种成本计算模式。二、变动成本法的起源

关于变动成本法的起源，国外会计专著的论述众说不一。

据美国权威的《柯勒会计辞典》记载，第一篇专门论述直接成本法的论文是由美籍英国会计学家乔纳森·N·哈里斯撰写的，刊于1936年1月15日《全国会计师联合会公报》上的一篇文章。文章追溯了1934年哈里斯在杜威———阿尔末化学公司设计“直接标准成本制造计划”中所发现的问题。当时该公司销售量上升利润反而下降的现象，引起了哈里斯的注意，矛盾从何而来？他发现问题的根源在于采用传统的完全成本法。依据此资料，哈里斯对比新旧两种方法对营业净利润的不同影响，揭示了直接成本法的优点。自哈里斯的文章公开发表之后，直接成本法的概念才得以迅速传播。

到了20世纪50年代，随着企业环境的改变，竞争的加剧，决策意识的增强，人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业会计内部管理的需要。美国的一些会计师和经理又重新研究并开始在实务中试行变动成本法，并将变动成本法中的贡献边际这一概念用于本量利分析及其他方面。实际使人们认识到，变动成本法不仅有利于企业加强成本管理，而且对制定利润计划，组织科学的经营决策也十分有用。从此，变动成本法开始受到人们的普遍重视。最早实行变动成本计算法是在20世纪60年代美国的一家大型化学制造企业。到20世纪60年代，变动成本法风靡欧美。三、变动成本法的基本原理1、固定费用是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，一经形成不会改变，与产品的实际生产无直接联系，不随产量的变动而变动。2、产品成本必然与产品产量密切相关，在成本水平不变的条件下，产品成本总额应随着产品产量成正比例变动。若没有产品，就不应当有产品成本，只有变动生产成本才是构成产品成本的内容。变动成成本法法不符符合会会计准准则的的规范范要求求，不不能用用来编编制对对外反反映的的财务务会计计报表表。它在企企业的的内部部管理理上，，包括括经营营决策策、资资本决决策、、目标标控制制和经经营业业绩的的责权权利分分析考考核等等方面面都发发挥着着重要要作用用。四、变变动成成本法法与完完全成成本法法的比比较（一））产品品成本本与期期间费费用的的构成成内容容不同同（二））期末末存货货的计计价方方法不不同（三））损益益计算算方法法和结结果不不同（四））利润润表的的格式式不同同（一））产品品成本本与期期间费费用的的构成成内容容不同同不同变动成本法完全成本法产品成本构成不同变动生产成本直接材料直接人工变动制造费用生产成本直接材料直接人工制造费用期间费用构成不同固定制造费用管理费用销售费用财务费用管理费用销售费用财务费用【例】】山东东省临临沂市市鑫鑫鑫机械械制造造股份份有限限公司司只生生产一一种产产品，，2013年产产量为为16000件件，销销售量量为14000件。。销售售单价价为60元元，单单位生生产成成本为为：直直接材材料为为5元元/件件，直直接人人工为为6元元/件件，制制造费费用为为9元元/件件。制制造费费用中中变动动制造造费用用为4元/件，，固定定制造造费用用为5元/件。。销售及及管理理费用用每年年60000元元（全全部为为固定定成本本），，没有有财务务费用用。要求：：分别别采用用完全全成本本法和和变动动成本本法计计算产产品的的单位位成本本和期期间费费用。。成本计计算表表单位：：元成本项目完全成本法变动成本法直接材料55直接人工66制造费用变动制造费用44固定制造费用5—制造费用合计94单位产品成本2015总成本20×1600015×16000期间费用固定制造费用—16000×5=80000销售及管理费用6000060000财务费用——期间费用合计60000140000已知：：乙企企业只只生产产经营营一种种产品品，投投产后后第2年有关关的产产销业业务量量、销销售单单价与与成本本资料料如下表所示示（万元元）存货及单价成本项目变动性固定性合计期初存货量（件）0直接材料24000

24000本期投产完工量（件）4000直接人工12000

12000本期销售量（件）3000制造费用40001000014000期末存货量（件）1000销售费用60010001600销售单价（万元/件）20管理费用30025002800

财务费用0600600要求：：分别别用变变动成成本法法和完完全成成本法法计算算该企企业当当期的的产品品成本本和期期间费用。成本项目变动成本法完全成本法总额单位额总额单位额产品成本（产量4000件）直接材料240006240006直接人工120003120003变动性制造费用40001--制造费用--140003.5合计40000105000012.5期间成本固定性制造费用10000---销售费用1600-1600-管理费用2800-2800-财务费用600-600-合计15000-5000-（二））期末末存货货的计计价方方法不不同在完全全成本本法下下，全全部生生产成成本需需要在在本期期已销销售产产品和和期末末存货货之间间进行行分配配。期期末存存货的的计价价包含含了直直接材材料、、直接接人工工和分分配的的制造造费用用包括变变动制制造费费用和和固定制制造费费用。。在变动动成本本法下下，产产品成成本只只包括括直接接材料料、直直接人人工和和变动动制造造费用用，期期末存存货是是以变变动成成本计计价的的，不不包含含固定定制造造费用用。变动成成本法法下的的期末末存货货计价价必然然小于于完全全成本本法下下的期期末存存货计计价，，其相相差数数额就就是固固定性性的制制造费费用。。（三））损益益计算算方法法和结结果不不同完全成成本法法按照照收入入、营营业利利润、、毛利利（总总利润润、税税前利利润））、利利润（（净利利润、、税后后利润润）的的顺序序计算算营业业利润润。计计算公公式是是：营业利利润=营业收收入-营业成成本-期间费费用其中：：营业成成本=期初存存货成成本+本期生生产成成本-期末存存货成成本本期生生产成成本=直接材材料+直接人人工+变动制制造费费用+固定制制造费费用变动成成本法法以边边际贡贡献为为基础础计算算营业业利润润，成成本分分为变变动成成本和和固定定成本本。销销售收收入减减去变变动成成本后后的余余额即即为边边际贡贡献。。边际际贡献献再减减去固固定成成本即即为企企业的的营业业利润润。计算公公式是是：边际贡贡献=销售收收入-变动成成本总总额营业利利润=边际贡贡献——固定定成本本=销售收收入-变动生生产成成本总总额——固定定制造造费用用—固固定销销售费费用——固定定管理理费用用—固固定财财务费费用【例】】已知知山东东省临临沂市市鑫鑫鑫机械械制造造股份份有限限公司司从事事单一一产品品生产产，连连续三三年销销售量量均为为1000件，而而三年年的产产量分分别为为1000件，1200件和800件。单单位产产品售售价为为200元，管管理费费用与与销售售费用用均为为固定定成本本，两两项费费用各各年总总额均均为50000元，单单位产产品变变动生生产成成本为为90元，固固定性性制造造费用用为20000元，假假定不不考虑虑税金金。要要求：：（1）分别别采用用变动动成本本法和和完全全成本本法计计算各各年营营业利利润；；（2）根据据（1）的计计算结结果，，简单单分析析完全全成本本法与与变动动成本本法对对损益益计算算的影影响。。（1）分别别采用用变动动成本本法和和完全全成本本法计计算各各年营营业利利润变动成成本法法，营营业利利润=销售收收入－－变动动制造造费用用—固固定制制造费费用——变动动销售售、管管理、、财务务费用用—固固定销销售、、管理理、财财务费费用第一年年营业业利润润=（200-90）×1000-20000-50000=40000（元））第一年年营业业利润润=（200-90）×1000-20000-50000=40000（元））第一年年营业业利润润=（200-90）×1000-20000-50000=40000（元））三年的的营业业利润润都一一样完全成成本法法第一年年，单位固固定制制造费费用=20000/1000=20（元））营业利利润=（200-90-20)×1000-50000=40000（元））第二年年，单位固固定制制造费费用=20000/1200=16.67（元））营业利利润=（200-90-16.67)×1000-50000=43330（元））第三年年，单位固固定制制造费费用=20000/800=25（元））营业业利利润润=（200-90-25)×1000-50000=35000（元元））完全全成成本本法法与与变变动动成成本本法法对对损损益益计计算算的的影影响响产量量=销量量，，两两种种方方法法相相同同产量量>销量量，，完完全全成成本本法法利利润润大大于于变变动动成成本本法法产量<销量，，变动动成本本法利利润大大于完完全成成本法法因为，，完全全成本本法中中，存存货吸吸收了了一部部分固固定性性制造造费用用◆（四））利润润表的的格式式不同同完全成成本法法下的的利润润表为为职能能式利利润表表（报报告式式利润润表）），即即按照照收入入、营营业利利润、、毛利利（总总利润润、税税前利利润））、利利润（（净利利润、、税后后利润润）的的计算算顺序序呈报报。变动成本法法下的利润润表呈报格格式为贡献献式利润表表，利润表表中的成本本分为变动动成本和固固定成本。。销售收入入减去变动动成本后的的余额即为为边际贡献献。边际贡贡献再减去去固定成本本即为企业业的营业利利润。贡献式利润表传统式利润表营业收入

营业收入

减：变动成本变动生产成本

减：营业成本期初存货成本

变动销售费用

本期生产成本

变动管理费用

可供销售的商品生产成本

变动财务费用

期末存货成本

变动成本合计

营业成本合计

贡献边际

营业毛利

减：固定成本固定制造费用

减：期间费用销售费用

固定销售费用

管理费用

固定管理费用

财务费用

固定财务费用

期间费用合计

固定成本合计

营业利润

营业利润（五）所提供的信信息用途不不同完全成本法法提供的信息息能揭示外外界公认的的成本与产产品在质的的方面的归归属关系，，按该法提提供的成本本信息有助助于促进企企业扩大生生产，能刺刺激增产的的积极性。。变动成本法法能够提供科科学反映成成本与业务务量之间、、利润与销销售量之间间有关量的的变化规律律的信息，，有助于加加强成本管管理，强化化预测、决决策、计划划、控制和和业绩考核核等职能，，促进以销销定产，减减少或避免免因盲目生生产而带来来的损失。。当单价和和成本水平平不变时，，营业利润润额应该直直接与销售售量的多少少挂钩。五、对变动动成本法和和完全成本本法的评价价（一）对变变动成本法法的评价1、变动成本本法的优点点（1）增强了成成本信息的的有用性，，有利于企企业的短期期决策。营营业利润随随销售量的的增加或减减少而升降降。（2）变动成本本法更符合合“配比原原则”。固固定性制造造费用因为为与产销量量无关，应应全部由当当期收中扣扣除。（3）变动成本本法便于进进行各部门门的成本控控制和业绩绩评价。（4）变动成本本法能促使使企业管理理当局重视视销售，防防止盲目生生产。（5）变动成本本法可以简简化成本的的计算工作作。（6）便于进行行本-量-利分析，有有利于销售售预测。（7）企业采取取以销定产产，有利于编制制弹性预算算。2、变动成本本法的缺点点（1）不符合传传统的成本本概念。传传统观点认为，不论固定定成本还是是变动成本本都要记入入产品成本本。（2）固定成本本与变动成成本本身在在划分上的的局限性。。而且，成本分解不不够精确。。（3）不能适应长长期决策的需需要。变动成成本法对短期期经营决策有有明显的作用用，但不适合合长期决策。。（4）变动成本法法一般会降低低期末存货估估价，降低了了营业利润额额，在某种程程度上会暂时时降低所得税税和股利。（二）对完全全成本法的评评价1、完全成本法法的优点（1）刺激企业加加速发展生产产的积极性。。按照完全成本本计算法，产产量愈大，则则单位固定成成本就愈低，，从而整个单单位产品成本本也随之降低低，超额利润润也愈大。（2）有利于企业业编制对外报报表。由于完完全成本计算算法得到公认认会计原则的的认可和支持持，所以企业业必须以完全全成本计算为为基础编制对对外报表。2、完全成本法法的缺点（1）确定定的分分期损损益难难于适适应企企业内内部管管理的的需要要。（2）固定定成本本分配配具有有主观观随意意性。。在新的的技术术经济济条件件下，，企业业的生生产方方式发发生了了主要要的变变化，，“适适时生生产系系统””（JIT）的采采用，，力求求产品品实现现“零零存货货”，，自然然就消消除了了完全全成本本法下下利润润变动动与销销量变变动的的脱节节。六、变变动成成本计计算法法和完完全成成本计计算法法的结结合完全成成本法法和变变动成成本法法，各各有其其优缺缺点。。而且且，在在某种种意义义上说说，两两者的的优缺缺点正正好又又是互互相转转化的的。企业会会计为为了能能更好好地履履行其其对内内、对对外两两方面面的职职能，，需要要变动动成本本法和和完全全成本本法互互相补补充，，取长长补短短。平时，，为了了满足足企业业内部部管理理的需需要，，以变变动成成本计计算法法进行行核算算，按按变动动成本本计算算法确确定存存货的的价值值。期末，，为了了满足足编制制对外外财务务报表表的要要求，，按完完全成成本计计算法法调整整资产产的价价值和和利润润的计计量。。做法是是：为满足足两种种成本本计算算法的的结合合运用用，应应设置置以下下账户户：“制造造费用用--变动性性制造造费用用”“制造造费用用--固定性性制造造费用用”“生产产成本本--变动性性制造造费用用”“生产成本--固定性制造费费用”“生产成本--辅助生产成本本--变动性制造费费用”“生产成本--辅助生产成本本--固定性制造费费用”“库存商品--变动性生产成成本”“库存商品--固定性生产成成本”。“管理费用--变动性管理费费用”“管理费用--固定性管理费费用”“销售费用--变动性销售费费用”“销售费用--固定性销售费费用”“财务费用--变动性财务费费用”“财务费用--固定性财务费费用”例如某企业生生产一种甲产产品10000件，设有一个个辅助生产车车间，2013年2月份发生以下下费用，其会会计处理如下下：（1）领用原材料料A材料300,000元，其中甲产产品生产用250000元，基本生产产车间用30,000元，辅助生产产车间用10,000元，行政管理理部门用10,000元。借：生产成本本——基本生生产成本--甲产品250,000生产成本———辅助生产成成本--变动性制造费费用10,000制造费用--变动性制造费费用30,000管理费用--变动性管理费费用10,000贷：原材料———A材料300,000（2）发生工资费费用200,000元，其中：生生产工人工资资160,000元，基本生产产车间管理人人员工资20,000元，辅助生产产车间人员工工资3,000元，行政管理理人员工资17,000元借：生产成本本——基本生生产成本--甲产品160,000生产成本———辅助生产成成本--固定性制造费费用3,000制造费用--固定性制造费费用20,000管理费用--固定性管理费费用17,000贷：应付职工工薪酬--工资200,000(3)以银行存款支支付固定资产产修理费50,000元,其中中:基本本生生产产车车间间35,000元,辅助助生生产产车车间间5,000元,行政政管管理理部部门门10,000元。。借:制造造费费用用--变动动性性制制造造费费用用35,000生产产成成本本————辅辅助助生生产产成成本本--变动动性性制制造造费费用用5,000管理理费费用用--变动动性性管管理理费费用用10,000贷:银行行存存款款50,000(4)当月月计计提提固固定定资资产产折折旧旧费费100,000元，，其其中中：：基基本本生生产产车车间间50,000元，，辅辅助助生生产产车车间间20,000元，，行行政政