绩效审计概述课件

政府绩效审计文献阅读会计学政府绩效审计文献阅读政府绩效审计文献阅读会计学政府绩效审计文献阅读2概念定义发展历程理论基础text研究现状text目录Backtoschool审计风险参考文献个人总结与新趋势2概念定义发展历程理论基础text研究现状text目录Bac3Chapter1

“绩效审计”这一概念首见于1948年3月阿瑟•肯特在美国《内部审计师》杂志上发表的“审计”一文。1953年公布的《英国国家审计法》对绩效审计的定义为：“检查某一组织为履行其职能而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果情况.”政府绩效审计的概念定义3Chapter1“绩效审计”这一概念首见于1948年

概念定义

41994年，美国会计总署修订的《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》认为：“绩效审计就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任性，为采用纠正措施的有关各方进行决策以便实施监督。王会金在《发展中的我国政府绩效审计》（2004）中提出：政府绩效审计是指由独立的审计机构和人员对政府部门、单位或项目的经济活动进行审查，分析评价其公共资源的使用效益以及所取得的效果是否与预期目标相一致，以进一步改善经济管理工作，提高政府部门、单位或项目绩效的经济监督活动。

概念定义

41994年，美国会计总署修订的《政府的机构、计5Chapter2西方：三个阶段中国：三个阶段VS政府绩效审计的发展历程5Chapter2西方：三个阶段VS政府绩效审计的发展历程6西方：三个阶段分别是什么呢？起源与发展3E审计70-80年代末新公共管理运动90年代Backtoschool70年代以前Timeischanging6西方：分别是什么呢？起源与发展3E审计70-80年代末新公7

绩效审计出现于20世纪40年代中期。1929年至1933年，由于受世界性经济危机的影响，西方工业国家经济处于低迷状态，政府开支日益膨胀，政府可以利用的资源越来越少，而其所承担的社会和经济义务却日益扩大。在此背景下，民众对提高公营部门资金支出效果和明确支出经济责任的要求越来越高，另一方立法人员和其他公务官员更关心的是如何进一步提高管理信息系统，而不是问题和建议。因而从40年代中期开始，美国审计总署扩大了审查范围，开始进行效益审计，而此时的“效益审计”即文中所谈“绩效审计”。自此，绩效审计在世界各国开始迅速发展。

1、70年代以前的绩效审计思想的起源及发展阶段

7绩效审计出现于20世纪40年代中期。1929年至198

1972年，美国审计总署发布《政府组织、计划项目、活动与职责的审计评价标准》黄皮书。该书的重大意义在于第一次把绩效审计运用于政府审计。书中对政府绩效审计的目的作了规定。美国各州大多通过法律的形式规定了对州政府机关每年度执行一次绩效审计，其范围几乎涉及所有的政府职能部门、公共投资项目工程、基金管理机构，内容丰富而又详细。1981年，美国当时的会计总署署长艾尔默·斯塔特在《政府机关、计划项目、活动和职责的审计评价标准》修订版前言中曾写到：“40年前，审计人员主要致力于审计各项开支的付款凭证，而今，审计人员还需要审计政府各项业务活动的经济性、效率性和效果性”。此外，这一时期绩效审计方法得到了一定程度的发展，提出了审计评价的经营研究、成本收益和统计分析法。。

2、70年代至80年代末，以“3E”（经济性，效率性，效果性）为核心的绩效审计体系的创立和发展。

81972年，美国审计总署发布《政府组织、计划项目、活9Backtoschool3、90年代，在新公共管理运动在新公共管理运动的推动下（NewPublicmgmt）绩效审计目标3E加入了环境，公平（5E），这一阶段，绩效审计研究方法不断得到丰富，包括文本分析法，事件研究法，统计数据法以及访谈等方法陆续被提出。。这一阶段美国审计署（GAO）绩效审计占其总审计项目的90%，工作领域涵盖了联邦政府涉足或准备涉足的每一个领域，同时还日益重视对联邦政府有关政策，如科技、教育、卫生、能源等政策的执行情况审计。9Backto3、90年代，在新公共管理运动10中国：三个阶段Soiswhat？政府绩效审计思想萌芽阶段试点探索阶段21世纪初（2006-2010年）全面推进阶段2010年至今smile20世纪80年代初～2l世纪初Timeischanging10中国：Soiswhat？政府绩效审计思想萌芽阶段试点11

1983年成立了中华人民共和国审计署，1991年，在全国审计工作会议上，审计署首次提出：“在开展财务审计的同时，逐步向检查有关内部控制制度和效益审计(由于我国对于绩效审计并无统一说法，有称为效益审计的)。这是我国政府机关首次提出绩效审计的概念。自20世纪90年代初开始，我国一些专家学者开始从经济效益审计的角度展开对绩效审计的理论研究。他们进行了一系列积极的探索并取得了可喜的成果，主要有吕文基(1992年)、李风鸣等(1993年)、李敦嘉(1996年)、王光远(1996年)、陈思维等(1997年)、竹德操等(1997)、陈守德(2000年)、赵玉华等(2000年)、邢俊芳等(2001年)撰写的专著。这一时期，我国审计理论界对绩效审计的研究颇多，主要形成了绩效审计概念、绩效审计内容、绩效审计种类、绩效审计评价标准及绩效审计方法等一系列研究成果。

1.政府绩效审计思想萌芽阶段(20世纪80年代初～2l世纪初)

111983年成立了中华人民共和国审计署，1991年，12Backtoschool2、政府绩效审计试点探索阶段(21世纪初～《审计署2006至2010年审计工作发展规划》发布)

本阶段以深圳和青岛试点探索为代表，许多地方开始更多地在实践方面尝试探索政府绩效审计。这些探索一方面从实践上检验并丰富了思想萌芽阶段形成的关于政府绩效审计的一系列理论研究成果，另一方面为政府绩效审计在我国的全面推进奠定了坚实的基础。政府绩效审计的试点探索成效显著。12Backto2、政府绩效审计试点探索阶段(213为进一步推进政府绩效审计在我国的发展，审计署2006年在(2006至2010年审计工作发展规划》中提出，将“全面推进效益审计，促进转变经济增长方式，提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果，建设资源节约型和环境友好型社会”作为审计工作的主要任务，从审计内容和审计方式上坚持“两个并重”作为完成该项任务的保障，指出，“坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，每年投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右。以专项审计调查为主要方式，以揭露严重损失浪费或效益低下和国有资产流失问题为重点，以促进提高财政资金使用效益和管理水平为主要目标，全面推进效益审计，到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系”。它标志着政府绩效审计已经成为今后审计工作的重点内容和发展方向，政府绩效审计进入了全面推进阶段。

3.政府绩效审计全面推进阶段(《审计署2006至2010年审计工作发展规划》发布至今)

13为进一步推进政府绩效审计在我国的发展，审计署14Chapter3绩效审计理论基础TheoryBase14Chapter3绩效审计理论基础TheoryBa15Backtoschool理论基础政治学基础社会契约理论和人民主权学说经济学基础

公共受托责任理论行政学基础新公共管理理论15Backto理论基础政治学基础社会契约理论和人民主权16政府源于社会契约,这一思想最早是由古希腊哲学家伊璧鸠鲁(Epicurus)提出的,近代霍布斯、洛克和卢梭对其加以系统的阐述。社会契约指政府及其行政行为一旦存在于社会公众的期望中,就必须遵守一定的权利与义务,这些权利与义务是政府与社会之间契约的结果。政府必须保障公民的政治自由,保护公民生命财产安全,维护社会的共同利益。人民主权,就是指人民是国家权力的终极所有者,是国家权力的源泉,是国家权力的控制者,实质就是权力在民,就是人民当家作主民主政治要求政府对人民负责,一切权利属于人民。然而政府在行使人民赋予的权力时,政府与人民之间存在信息不对称,社会公众强烈要求设立代表人民利益的独立审计机构对政府绩效进行审计，评价政府工作的成绩和效果。

1.社会契约理论和人民主权学说

16政府源于社会契约,这一思想最早是由古希腊哲学家伊璧鸠鲁17Backtoschool

2、

公共受托责任理论在政府部门所承担的所有受托责任中，公共受托责任是最基本也是最重要的一种，如前所述，政府绩效审计的目标就是监督其受托责任的履行情况，并强化政府的经济责任和社会责任。政府绩效审计产生和发展的理论依据是公共受托责任理论，公共受托责任理论就是全体人民将公共资源和财富交由政府部门经营和管理，因此在该关系中，政府作为受托方对提高公共资源的使用效率、优化资源配置、完善财富分配制度、达到最佳经济效益和社会效益负有不可推卸的责任。这样一来，对政府的绩效审计就成为了公共受托责任能否顺利进行且完成的关键和有力保障。17Backto2、公共受托责任理论18新公共管理是80年代以来兴盛于英、美等西方国家的一种新的公共行政理论和管理模式。它以现代经济学为理论基础,主张引入市场机制和私营部门的管理技术和手段,以市场为导向进行政府行政管理,强调政府绩效,重视消费者,鼓励竞争等等。新公共管理实际上是一种分权化管理,实行严格的工作责任制,政府主管部门为了完成组织战略目标,对各分权机构制定绩效标准、设计具体程序和绩效测定方法,进行绩效评价。通过绩效评价,可以控制公共服务社会化不过于偏离正常轨道。新公共管理理论“政府服务民众,负责于民众”的思想和进行绩效管理的做法,为政府绩效审计提供了理论基础和实施的可行性。

3.

新公共管理理论

18新公共管理是80年代以来兴盛于英、美等西方国19Chapter4

纯理论研究，包括对绩效审计基本概念、理论基础等问题的研讨。（受托经纪责任，决策有用性，新公共管理运动）围绕西方国家绩效审计理论与实务展开文献综述。（比较分析英、美等国绩效审计制度变迁，国际主流政府审计的发展等）技术方面的研究，这类研究主要是针对如何开展具体的绩效审计进行研讨。（项目效益审计评价指标体系，系统评价方法，价值链分析）研究现状课本分类19Chapter4纯理论研究，包括对绩效审计基本概念、绩效审计的主要研究方向：20绩效审计目标1绩效审计职能定位和作用2政府绩效审计整体框架3绩效审计的实践4绩效审计的比较研究56绩效审计评估体系研究绩效审计的主要研究方向：20绩效审计目标1绩效审计职能定位和21Backtoschool

1.绩效审计目标

吴泽民和施青君（2009）认为绩效审计的目标按照范围和层次可以分为一般目标和具体目标两大类。一般目标(即“3E”)由绩效审计的本质决定，是所有的绩效审计所共有的，体现绩效审计的普遍性。具体目标反映绩效审计的个性或特殊性，它是一般目标在特定社会政治经济环境下的产物。政府绩效审计目标随着审计环境、审计主体、审计客体等条件的变化而变化，呈现出一定程度的多样性、复杂性和不确定性，具有动态和阶段性特征。倪巍洲（2010）认为绩效审计作为政府审计的一个形式可以通过对不经济、不效率的行为进行评价和纠正，来实现增加价值的目的。与财务审计通过审前调查就能在审计具体实施方案中确立审计目标和锁定审计重点不同，绩效审计的目标通常不是审计人员在调查初期就能确定下来的，而是通过对项目的现状和收集的大量细节问题反复论证而确定下来的。21Backto1.绩效审计目标

吴泽民和22

孟华（2011）指出政府绩效审计日益成为对政府职能运作与项目管理的经济、效率、效果实施问责，并据此改善政府管理绩效的重要工具与途径，但是增强政府责任性与改善政府绩效二者之间存在着明显的差异甚至是矛盾。在这样的背景下，政府绩效审计目标应该是力求提高政府责任性，而并非兼顾两者。陈骏（2008）结合对新公共管理的批判，认为目前政府绩效审计的目标仅考虑了成本因素，忽略了公共政策和公共服务的原本属性，其目标应增加公平性和公正性。总的来说，多数研究人员均注意到了政府绩效审计目标与一般审计目标有区别，但是现有的研究仍无法从经济和政府管理学理论的高度阐述政府绩效审计的终极目标，大都只是关注于实际操作中侧重点的不同。

Backtoschool22

孟华（2011）指出政府绩效审计日益成为对政府23Backtoschool

2.绩效审计职能定位和作用我国人们对绩效审计职能定位和作用的研究很多，具有代表性的观点有两类：谢志华（2006）等认为绩效审计的职能可初步划分为两个层面：一是确证或解除受托责任层面；二是决策有用性层面。他们通过对我国绩效审计研究与实践的考察，认为我国当前的政府绩效审计工作仍主要关注“问责查处”，绩效审计的有效作用未能充分展现，在建立公共服务型政府时代背景下我国绩效审计的职能应向更高层面的对宏观政策决策有用性转变。杨茁（2009）研究认为，由于政府审计与政府职能两者密不可分，基于政府职能转变，我国政府审计职能创新主要体现在问责与绩效评价应成为政府审计的基本职能，以政府审计职能的创新来弥补“政府失灵”。可见，人们研究绩效审计职能和作用更强调的是从宏观层面看其对社会公共领域以及政府管理所应有的贡献。

23Backto2.绩效审计职能定位和作用24Backtoschool3、政府绩效审计整体框架

Percy（2001）提出了“最佳价值”审计框架。他认为，绩效审计应当以最佳价值为最终标准。低成本并不代表最佳价值，真正的最佳价值是审计过程而不是审计产出。审计师通过实施“最佳价值”审计，评价组织中是否存在可以持续改进经济性、效率性和效果性的制度安排，实现最佳价值。吴清华（2004）认为简单地借助反映经济活动结果的财务维度来评价经济活动的真实效益，形成的审计结论是空泛的，其解释力是有限甚至是误导的。因此，他从作业的角度来分析得出了绩效审计的三阶梯层次模型，亦即：一是资源动因价值分析，评价作业的有效性；二是作业动因价值分析，判断作业的增值性；三是作业综合分析，评估作业链的绩效。

施青军（2005）通过对“3E”和管理本质的分析，认为效益审计的实质就是“成本一效益”分析，“成本一效益”分析应成为基本的分析框架。他将效益审计对象分为“盈利性”和“非盈利性”，分别阐述了“成本一效益”分析在效益审计中如何运用。24Backto3、政府绩效审计整体框架Percy（25温美琴和胡贵安（2009）从政府行政管理的视角将政府绩效审计放在政府绩效评估体系的框架下进行研究。他们通过对市场经济国家政府绩效评估、政府绩效审计产生、发展历史的考察，认为评估是政府绩效管理的一项重要手段，而绩效审计则是政府绩效评估的重要组成部分。在分析了政府绩效审计在政府绩效评估体系中的地位与作用之后，他们提出了在我国政府绩效审计的地位、目标、内容和范围以及在现行法律的框架下推行绩效审计的两种立法之路。由此可见，基于不同的理论，不同的研究者对绩效审计整体框架提出了自己的见解，但是大部分，研究都是浅尝辄止，缺乏整体性、系统性，尤其是在与现有审计框架的衔接上鲜有成果。目前审计理论界以风险审计为导向架构起当前的审计理论框架，政府绩效审计如何体现对当今政府管理领域风险的关注，是值得研究者深入探究的一个重要方向。

Backtoschool25温美琴和胡贵安（2009）从政府行政管理的视角将政府绩效26Backtoschool4、绩效审计的实践来明敏（2009）等以深圳市开展的绩效审计项目为样本，从审计方法的角度研究了我国绩效审计的实施情况。他们指出现有的绩效审计方法在运用上具有多样性、综合性和与其他学科方法相融合的特点，同时存在着未对绩效审计项目做出综合评价等不足，并提出了关于投资项目绩效审计方法的新思路。许宁宁（2012）通过问卷调查的方式对我国政府绩效审计系统的各构成要素进行分析，发现我国的绩效审计实践存在着审计内容不完善、评价标准不明确、评价主体缺乏独立性等问题，并提出了具有针对性的完善对策。

26Backto4、绩效审计的实践来明敏（2009）等以27

侯晓靖（2008）分析了深圳市2003年一2007年间开展的绩效审计项目，认为深圳市的政府绩效审计目标不清晰，缺少审计的法律、准则、指南，且项目的选择过于集中，加上事后审计多、事前审计少使得政府绩效审计应有的作用没有完全发挥出来。

由此可见，对绩效审计实践的研究大都带有工作总结或是问题解决方案的性质，鲜有能够从实践人手，运用规范的研究方法(如实证的研究方法)进行实践研究的文章，使得现阶段绩效审计实践的研究整体层次不高，没有发挥应有作用。此外，绩效审计实践最为核心的问题就是绩效评估方法的运用，但是我国在这方面的研究仍然缺乏重大突破，至今尚未提出真正有指导意义的评估原则和方法。

Backtoschool27Backto28Backtoschool5、绩效审计的比较研究Johnson（2001）对比研究了芬兰和挪威两个欧洲国家的县市级地方政府的绩效审计，认为两国的地方政府绩效审计在实施人员、发挥的作用、出现的问题等方面都存在着很多差异。

陈亮（2007）等在分析大量绩效审计案例的基础上归纳、分析英、美、澳三国政府绩效审计在内容和评价标准上的差异，得出对中国效益审计的启示和借鉴作用。在审计内容方面，绩效审计应在经济性、效率性和效果性基础上体现公平性内容和环境性内容；在评价标准问题上，评价标准应宽泛，以与“3E”审计有关的评价标准为主，并尽可能多地包含与服务质量和良好管理有关的评价标准。

28Backto5、绩效审计的比较研究Johnson（229Backtoschool

刘玉娟（2009）首先对不同绩效审计模式进行了比较，在此基础上分析了发挥“免疫系统”功能对政府绩效审计模式选择的影响，并结合对我国绩效审计现状的探讨，指出政府绩效审计模式应坚持风险导向，最后阐述了风险导向模式在我国政府绩效审计实践应用中的基本构想，即从宏观方面进行风险的总体把握，从微观方面对具体审计项目进行风险的综合评价。戚啸艳（2013）等从历史视角比较分析了英国、美国以及我国绩效审计制度的变迁与特征。他们认为我国的绩效审计带有明显的本土特征，如绩效审计与财务审计杂糅；审计对象主要是国有企业；绩效审计主要由企业内部审计机构进行；事后审计多，事前、事中审计少；绩效审计制度体系尚不健全。

从总体上讲，现阶段我国学者在进行绩效审计比较研究时选择的对象往往是绩效审计实践较为成熟的西方国家，如美国、英国、法国、比利时等，研究内容主要集中在审计目标、审计对象、审计标准、审计环境和法律体系这几个基本要素的各国比较上。29Backto30Backtoschool6、绩效审计评估体系研究覃易寒（2010）认为政府绩效评估是一个复杂的体系，包括了评估主体、评估对象、评估标准、评估技术等多项评估要素，这些要素通过评估运行方式使评估目标最终得以实现。根据主体

不同，政府绩效评估运行方式可以分为“政府内部评估”与“政府外部评估”两种基本类型。

政府内部评估是由政府内部人员完成的评估，一般包括：(1)上级部门对下级部门的评估；(2)政府内设评估管理机构的评估：(3)各部门自我评估及对员工个人的绩效考核。政府外部评估是由政府外部的评估者完成的评估，主要包括：(1)权力机关或审计机关的评估；(2)社会公众的评估；(3)大众传媒的评估；(4)民间组织的评估。

30Backto6、绩效审计评估体系研究覃易寒（201031Backtoschool桑助来（2009)，认为评估体系对政府绩效审计功能作用的发挥具有一定的负面影响，主要体现在三个方面：评估主体单一，政府审计机关在绩效评估体系中的主体地位不明确目前，我国政府绩效评估基本是由政府主导型评估，主要以内部评估为主，评估主体较单一。由于我国审计体制的原因，政府审计机关实际是作为“内部评估者”的身份参与政府绩效评估，且在绩效评估体系中的作用不大，未成为政府绩效评估的主体力量。评估路径单向，影响政府绩效审计作用的发挥我国政府绩效评估路径主要是自上而下的，各地方和部门更加重视来自上级的评估。如前所述，政府审计机关对于同级政府整体评估而言是内部评估者的身份，而对同级其他职能部门又是作为外部评估者独立开展绩效审计。从现实情况看，由于政府绩效审计的法定地位不够明确，地方政府或部门的重视程度有限，导致政府绩效审计结果的利用度不够，政府绩效审计在政府绩效评估中的作用未得到充分发挥。评估过程不透明，导致政府绩效审计的社会影响力受限在我国政府绩效评估和绩效审计过程中，绩效评估和绩效审计采用的数据来源、评估方法和指标等缺乏透明度；绩效评估和绩效审计的结果主要上报上级部门，一般不向社会公布。不透明的评估过程和评估结果不仅影响到社会公众的知情权，也降低了政府绩效审计工作结果的影响力和权威性。

31Backto桑助来（2009)，认为评估32Chapter5

内生风险&外在风险政府绩效审计风险32Chapter5内生风险&外在风险政府绩效审计风险政府绩效审计内生风险分析单审计部门不可能每年对每一机构的每一项目进行逐一审计,必须首先明确项目的选题范围,范围一般应确定在社会公众关注的热点、焦点及难点问题上,或是重大改革政策与措施的推行情况和结果;抑或是审计部门近期关注的重点,或国家关注的重点领域或问题。这些领域大多数情况下是非常敏感的,一旦出错影响很大,所以审计面临的风险也就很大。因为在绩效审计中,可能会遇到种种问题,例如所立的审计项目是否会与被审计单位关系紧张,难以沟通取证;是否涉及多个部门或多个相关利益主体;是否必须使用特殊的技术方法,而如此种种势必将增大该项目的审计风险。确定绩效审计项目面临的风险题33审计技术方法带来的风险财务审计有规范的方法和标准格式,绩效审计只能因不同项目而采用不同的审计方法。但无论采用哪种绩效审计方法,都难以完全规避审计风险。例如:在实施现场审计收集审计证据时,常采用访谈法和观察法。采用这两种定性方法收集到的审计证据一般具有代表性和普遍性,但同时不可避免存在随机性和片面性,况且这些方法往往会参杂审计人员个人倾向或过去经验形成的主观判断,政府绩效审计内生风险分析单审计部门不可能每年对每一机构的每一34Backtoschool因外部环境产生的政府绩效审计风险政治环境目前世界上四种典型政府审计模式,即立法型模式、司法型模式、独立型模式和行政型模式,每种模式可能带来的政府绩效审计风险是不同的。立法型最低，行政型易于勾结经济环境影响一国审计监督制度运行的诸多环境因素中,起决定作用的是经济环境。经济环境包括经济制度、经济体制、管理模式、运行效果等。其中经济体制和管理模式对绩效审计的影响较大。法制环境外部环境的不同使审计面临的风险程度不同。绩效审计作为对政府工作的效果性、经济性和效率性进行的审计,更是如此。绩效审计是对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审计,唯有健全的法制环境才可能使绩效审计不受干扰和干涉。34Backto因外部环境产生的政府绩效审计风险政治环境35Chapter6实证？规范？个人总结与新趋势35Chapter6实证？规范？个人总结与新趋势36Backtoschool个人总结目前，政府绩效审计研究以规范研究为主，实证研究十分少。个人认为学会运用各种研究方法，深入寻找和反映我国政府绩效审计的规律和结论虽然政府绩效审计中一些数据不能公开，缺乏运用数据、数理统计模型和统计软件对政府绩效审计进行统计分析的条件，但实证方法并不仅仅是统计分析法，我们可以利用专家访谈法、实验研究法、案例研究法和问卷调查法等其他实证研究方法收集经验证据研究政府绩效审计“是什么”；同时规范运用经验判断法、会议分析法、专家分析法和类比分析法等规范研究范式以归纳演绎为主，强调价值判断，研究政府绩效审计“应该是什么”。这样，未来的政府绩效审计理论研究才能在实证研究和规范研究中真正深化。

36Backto个人总结37Backtoschool新趋势

37Backto新趋势38Chapter7参考文献38Chapter7参考文献39Thankyou!Thankyou!39Thankyou!Thankyou!40Backtoschool经济环境对政府绩效审计风险的影响尽管随着我国市场经济建设的不断进步,经济环境也随之改善。但是,由于受长期计划经济体制的影响,政府干预随处可见,这对经济社会各个领域的影响仍旧是很大的。因此,在这种经济环境下开展绩效审计将面临巨大的审计风险。其原因有二:一是政府管理触角涉及经济活动的各个层面,政府运作管理的“链”太长,因此很难判断政府本身管理的经济性、效率性和效果性,容易导致审计结果与客观实际背离,增大审计风险。二是政府通常采用行政命令的方式开展管理活动,如果开展绩效审计的话,自然也会存在行政干预的问题,增加审计难度和风险。

40Backto经济环境对政府绩效审计风险的影响尽管随着41Backtoschool众所周知,我国正处于转轨过程中,法治环境亟待改善,在我国当前的法治环境下从事绩效审计工作面临着较大的风险。当然,我国法治环境正处于不断改善的过程中,我们相信,随着法制环境的不断趋于完善,政府绩效审计的风险也将逐步降低。

除了政治、经济和法制环境会对政府绩效审计风险产生影响外,社会文化和技术进步都可能影响绩效审计的开展(陈宋生、余新培,2010),，例如，在人情重于原则规范的社会文化环境中,必然造成绩效审计取证的难度,尤其是绩效审计许多方面不具备“硬性”评价标准时,在重重人情关系中,得出客观公正的审计结论非常困难,从而增大审计风险

41Backto众所周知,我国正处于转轨过程中,法治政府绩效审计文献阅读会计学政府绩效审计文献阅读政府绩效审计文献阅读会计学政府绩效审计文献阅读43概念定义发展历程理论基础text研究现状text目录Backtoschool审计风险参考文献个人总结与新趋势2概念定义发展历程理论基础text研究现状text目录Bac44Chapter1

“绩效审计”这一概念首见于1948年3月阿瑟•肯特在美国《内部审计师》杂志上发表的“审计”一文。1953年公布的《英国国家审计法》对绩效审计的定义为：“检查某一组织为履行其职能而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果情况.”政府绩效审计的概念定义3Chapter1“绩效审计”这一概念首见于1948年

概念定义

451994年，美国会计总署修订的《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》认为：“绩效审计就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任性，为采用纠正措施的有关各方进行决策以便实施监督。王会金在《发展中的我国政府绩效审计》（2004）中提出：政府绩效审计是指由独立的审计机构和人员对政府部门、单位或项目的经济活动进行审查，分析评价其公共资源的使用效益以及所取得的效果是否与预期目标相一致，以进一步改善经济管理工作，提高政府部门、单位或项目绩效的经济监督活动。

概念定义

41994年，美国会计总署修订的《政府的机构、计46Chapter2西方：三个阶段中国：三个阶段VS政府绩效审计的发展历程5Chapter2西方：三个阶段VS政府绩效审计的发展历程47西方：三个阶段分别是什么呢？起源与发展3E审计70-80年代末新公共管理运动90年代Backtoschool70年代以前Timeischanging6西方：分别是什么呢？起源与发展3E审计70-80年代末新公48

绩效审计出现于20世纪40年代中期。1929年至1933年，由于受世界性经济危机的影响，西方工业国家经济处于低迷状态，政府开支日益膨胀，政府可以利用的资源越来越少，而其所承担的社会和经济义务却日益扩大。在此背景下，民众对提高公营部门资金支出效果和明确支出经济责任的要求越来越高，另一方立法人员和其他公务官员更关心的是如何进一步提高管理信息系统，而不是问题和建议。因而从40年代中期开始，美国审计总署扩大了审查范围，开始进行效益审计，而此时的“效益审计”即文中所谈“绩效审计”。自此，绩效审计在世界各国开始迅速发展。

1、70年代以前的绩效审计思想的起源及发展阶段

7绩效审计出现于20世纪40年代中期。1929年至1949

1972年，美国审计总署发布《政府组织、计划项目、活动与职责的审计评价标准》黄皮书。该书的重大意义在于第一次把绩效审计运用于政府审计。书中对政府绩效审计的目的作了规定。美国各州大多通过法律的形式规定了对州政府机关每年度执行一次绩效审计，其范围几乎涉及所有的政府职能部门、公共投资项目工程、基金管理机构，内容丰富而又详细。1981年，美国当时的会计总署署长艾尔默·斯塔特在《政府机关、计划项目、活动和职责的审计评价标准》修订版前言中曾写到：“40年前，审计人员主要致力于审计各项开支的付款凭证，而今，审计人员还需要审计政府各项业务活动的经济性、效率性和效果性”。此外，这一时期绩效审计方法得到了一定程度的发展，提出了审计评价的经营研究、成本收益和统计分析法。。

2、70年代至80年代末，以“3E”（经济性，效率性，效果性）为核心的绩效审计体系的创立和发展。

81972年，美国审计总署发布《政府组织、计划项目、活50Backtoschool3、90年代，在新公共管理运动在新公共管理运动的推动下（NewPublicmgmt）绩效审计目标3E加入了环境，公平（5E），这一阶段，绩效审计研究方法不断得到丰富，包括文本分析法，事件研究法，统计数据法以及访谈等方法陆续被提出。。这一阶段美国审计署（GAO）绩效审计占其总审计项目的90%，工作领域涵盖了联邦政府涉足或准备涉足的每一个领域，同时还日益重视对联邦政府有关政策，如科技、教育、卫生、能源等政策的执行情况审计。9Backto3、90年代，在新公共管理运动51中国：三个阶段Soiswhat？政府绩效审计思想萌芽阶段试点探索阶段21世纪初（2006-2010年）全面推进阶段2010年至今smile20世纪80年代初～2l世纪初Timeischanging10中国：Soiswhat？政府绩效审计思想萌芽阶段试点52

1983年成立了中华人民共和国审计署，1991年，在全国审计工作会议上，审计署首次提出：“在开展财务审计的同时，逐步向检查有关内部控制制度和效益审计(由于我国对于绩效审计并无统一说法，有称为效益审计的)。这是我国政府机关首次提出绩效审计的概念。自20世纪90年代初开始，我国一些专家学者开始从经济效益审计的角度展开对绩效审计的理论研究。他们进行了一系列积极的探索并取得了可喜的成果，主要有吕文基(1992年)、李风鸣等(1993年)、李敦嘉(1996年)、王光远(1996年)、陈思维等(1997年)、竹德操等(1997)、陈守德(2000年)、赵玉华等(2000年)、邢俊芳等(2001年)撰写的专著。这一时期，我国审计理论界对绩效审计的研究颇多，主要形成了绩效审计概念、绩效审计内容、绩效审计种类、绩效审计评价标准及绩效审计方法等一系列研究成果。

1.政府绩效审计思想萌芽阶段(20世纪80年代初～2l世纪初)

111983年成立了中华人民共和国审计署，1991年，53Backtoschool2、政府绩效审计试点探索阶段(21世纪初～《审计署2006至2010年审计工作发展规划》发布)

本阶段以深圳和青岛试点探索为代表，许多地方开始更多地在实践方面尝试探索政府绩效审计。这些探索一方面从实践上检验并丰富了思想萌芽阶段形成的关于政府绩效审计的一系列理论研究成果，另一方面为政府绩效审计在我国的全面推进奠定了坚实的基础。政府绩效审计的试点探索成效显著。12Backto2、政府绩效审计试点探索阶段(254为进一步推进政府绩效审计在我国的发展，审计署2006年在(2006至2010年审计工作发展规划》中提出，将“全面推进效益审计，促进转变经济增长方式，提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果，建设资源节约型和环境友好型社会”作为审计工作的主要任务，从审计内容和审计方式上坚持“两个并重”作为完成该项任务的保障，指出，“坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，每年投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右。以专项审计调查为主要方式，以揭露严重损失浪费或效益低下和国有资产流失问题为重点，以促进提高财政资金使用效益和管理水平为主要目标，全面推进效益审计，到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系”。它标志着政府绩效审计已经成为今后审计工作的重点内容和发展方向，政府绩效审计进入了全面推进阶段。

3.政府绩效审计全面推进阶段(《审计署2006至2010年审计工作发展规划》发布至今)

13为进一步推进政府绩效审计在我国的发展，审计署55Chapter3绩效审计理论基础TheoryBase14Chapter3绩效审计理论基础TheoryBa56Backtoschool理论基础政治学基础社会契约理论和人民主权学说经济学基础

公共受托责任理论行政学基础新公共管理理论15Backto理论基础政治学基础社会契约理论和人民主权57政府源于社会契约,这一思想最早是由古希腊哲学家伊璧鸠鲁(Epicurus)提出的,近代霍布斯、洛克和卢梭对其加以系统的阐述。社会契约指政府及其行政行为一旦存在于社会公众的期望中,就必须遵守一定的权利与义务,这些权利与义务是政府与社会之间契约的结果。政府必须保障公民的政治自由,保护公民生命财产安全,维护社会的共同利益。人民主权,就是指人民是国家权力的终极所有者,是国家权力的源泉,是国家权力的控制者,实质就是权力在民,就是人民当家作主民主政治要求政府对人民负责,一切权利属于人民。然而政府在行使人民赋予的权力时,政府与人民之间存在信息不对称,社会公众强烈要求设立代表人民利益的独立审计机构对政府绩效进行审计，评价政府工作的成绩和效果。

1.社会契约理论和人民主权学说

16政府源于社会契约,这一思想最早是由古希腊哲学家伊璧鸠鲁58Backtoschool

2、

公共受托责任理论在政府部门所承担的所有受托责任中，公共受托责任是最基本也是最重要的一种，如前所述，政府绩效审计的目标就是监督其受托责任的履行情况，并强化政府的经济责任和社会责任。政府绩效审计产生和发展的理论依据是公共受托责任理论，公共受托责任理论就是全体人民将公共资源和财富交由政府部门经营和管理，因此在该关系中，政府作为受托方对提高公共资源的使用效率、优化资源配置、完善财富分配制度、达到最佳经济效益和社会效益负有不可推卸的责任。这样一来，对政府的绩效审计就成为了公共受托责任能否顺利进行且完成的关键和有力保障。17Backto2、公共受托责任理论59新公共管理是80年代以来兴盛于英、美等西方国家的一种新的公共行政理论和管理模式。它以现代经济学为理论基础,主张引入市场机制和私营部门的管理技术和手段,以市场为导向进行政府行政管理,强调政府绩效,重视消费者,鼓励竞争等等。新公共管理实际上是一种分权化管理,实行严格的工作责任制,政府主管部门为了完成组织战略目标,对各分权机构制定绩效标准、设计具体程序和绩效测定方法,进行绩效评价。通过绩效评价,可以控制公共服务社会化不过于偏离正常轨道。新公共管理理论“政府服务民众,负责于民众”的思想和进行绩效管理的做法,为政府绩效审计提供了理论基础和实施的可行性。

3.

新公共管理理论

18新公共管理是80年代以来兴盛于英、美等西方国60Chapter4

纯理论研究，包括对绩效审计基本概念、理论基础等问题的研讨。（受托经纪责任，决策有用性，新公共管理运动）围绕西方国家绩效审计理论与实务展开文献综述。（比较分析英、美等国绩效审计制度变迁，国际主流政府审计的发展等）技术方面的研究，这类研究主要是针对如何开展具体的绩效审计进行研讨。（项目效益审计评价指标体系，系统评价方法，价值链分析）研究现状课本分类19Chapter4纯理论研究，包括对绩效审计基本概念、绩效审计的主要研究方向：61绩效审计目标1绩效审计职能定位和作用2政府绩效审计整体框架3绩效审计的实践4绩效审计的比较研究56绩效审计评估体系研究绩效审计的主要研究方向：20绩效审计目标1绩效审计职能定位和62Backtoschool

1.绩效审计目标

吴泽民和施青君（2009）认为绩效审计的目标按照范围和层次可以分为一般目标和具体目标两大类。一般目标(即“3E”)由绩效审计的本质决定，是所有的绩效审计所共有的，体现绩效审计的普遍性。具体目标反映绩效审计的个性或特殊性，它是一般目标在特定社会政治经济环境下的产物。政府绩效审计目标随着审计环境、审计主体、审计客体等条件的变化而变化，呈现出一定程度的多样性、复杂性和不确定性，具有动态和阶段性特征。倪巍洲（2010）认为绩效审计作为政府审计的一个形式可以通过对不经济、不效率的行为进行评价和纠正，来实现增加价值的目的。与财务审计通过审前调查就能在审计具体实施方案中确立审计目标和锁定审计重点不同，绩效审计的目标通常不是审计人员在调查初期就能确定下来的，而是通过对项目的现状和收集的大量细节问题反复论证而确定下来的。21Backto1.绩效审计目标

吴泽民和63

孟华（2011）指出政府绩效审计日益成为对政府职能运作与项目管理的经济、效率、效果实施问责，并据此改善政府管理绩效的重要工具与途径，但是增强政府责任性与改善政府绩效二者之间存在着明显的差异甚至是矛盾。在这样的背景下，政府绩效审计目标应该是力求提高政府责任性，而并非兼顾两者。陈骏（2008）结合对新公共管理的批判，认为目前政府绩效审计的目标仅考虑了成本因素，忽略了公共政策和公共服务的原本属性，其目标应增加公平性和公正性。总的来说，多数研究人员均注意到了政府绩效审计目标与一般审计目标有区别，但是现有的研究仍无法从经济和政府管理学理论的高度阐述政府绩效审计的终极目标，大都只是关注于实际操作中侧重点的不同。

Backtoschool22

孟华（2011）指出政府绩效审计日益成为对政府64Backtoschool

2.绩效审计职能定位和作用我国人们对绩效审计职能定位和作用的研究很多，具有代表性的观点有两类：谢志华（2006）等认为绩效审计的职能可初步划分为两个层面：一是确证或解除受托责任层面；二是决策有用性层面。他们通过对我国绩效审计研究与实践的考察，认为我国当前的政府绩效审计工作仍主要关注“问责查处”，绩效审计的有效作用未能充分展现，在建立公共服务型政府时代背景下我国绩效审计的职能应向更高层面的对宏观政策决策有用性转变。杨茁（2009）研究认为，由于政府审计与政府职能两者密不可分，基于政府职能转变，我国政府审计职能创新主要体现在问责与绩效评价应成为政府审计的基本职能，以政府审计职能的创新来弥补“政府失灵”。可见，人们研究绩效审计职能和作用更强调的是从宏观层面看其对社会公共领域以及政府管理所应有的贡献。

23Backto2.绩效审计职能定位和作用65Backtoschool3、政府绩效审计整体框架

Percy（2001）提出了“最佳价值”审计框架。他认为，绩效审计应当以最佳价值为最终标准。低成本并不代表最佳价值，真正的最佳价值是审计过程而不是审计产出。审计师通过实施“最佳价值”审计，评价组织中是否存在可以持续改进经济性、效率性和效果性的制度安排，实现最佳价值。吴清华（2004）认为简单地借助反映经济活动结果的财务维度来评价经济活动的真实效益，形成的审计结论是空泛的，其解释力是有限甚至是误导的。因此，他从作业的角度来分析得出了绩效审计的三阶梯层次模型，亦即：一是资源动因价值分析，评价作业的有效性；二是作业动因价值分析，判断作业的增值性；三是作业综合分析，评估作业链的绩效。

施青军（2005）通过对“3E”和管理本质的分析，认为效益审计的实质就是“成本一效益”分析，“成本一效益”分析应成为基本的分析框架。他将效益审计对象分为“盈利性”和“非盈利性”，分别阐述了“成本一效益”分析在效益审计中如何运用。24Backto3、政府绩效审计整体框架Percy（66温美琴和胡贵安（2009）从政府行政管理的视角将政府绩效审计放在政府绩效评估体系的框架下进行研究。他们通过对市场经济国家政府绩效评估、政府绩效审计产生、发展历史的考察，认为评估是政府绩效管理的一项重要手段，而绩效审计则是政府绩效评估的重要组成部分。在分析了政府绩效审计在政府绩效评估体系中的地位与作用之后，他们提出了在我国政府绩效审计的地位、目标、内容和范围以及在现行法律的框架下推行绩效审计的两种立法之路。由此可见，基于不同的理论，不同的研究者对绩效审计整体框架提出了自己的见解，但是大部分，研究都是浅尝辄止，缺乏整体性、系统性，尤其是在与现有审计框架的衔接上鲜有成果。目前审计理论界以风险审计为导向架构起当前的审计理论框架，政府绩效审计如何体现对当今政府管理领域风险的关注，是值得研究者深入探究的一个重要方向。

Backtoschool25温美琴和胡贵安（2009）从政府行政管理的视角将政府绩效67Backtoschool4、绩效审计的实践来明敏（2009）等以深圳市开展的绩效审计项目为样本，从审计方法的角度研究了我国绩效审计的实施情况。他们指出现有的绩效审计方法在运用上具有多样性、综合性和与其他学科方法相融合的特点，同时存在着未对绩效审计项目做出综合评价等不足，并提出了关于投资项目绩效审计方法的新思路。许宁宁（2012）通过问卷调查的方式对我国政府绩效审计系统的各构成要素进行分析，发现我国的绩效审计实践存在着审计内容不完善、评价标准不明确、评价主体缺乏独立性等问题，并提出了具有针对性的完善对策。

26Backto4、绩效审计的实践来明敏（2009）等以68

侯晓靖（2008）分析了深圳市2003年一2007年间开展的绩效审计项目，认为深圳市的政府绩效审计目标不清晰，缺少审计的法律、准则、指南，且项目的选择过于集中，加上事后审计多、事前审计少使得政府绩效审计应有的作用没有完全发挥出来。

由此可见，对绩效审计实践的研究大都带有工作总结或是问题解决方案的性质，鲜有能够从实践人手，运用规范的研究方法(如实证的研究方法)进行实践研究的文章，使得现阶段绩效审计实践的研究整体层次不高，没有发挥应有作用。此外，绩效审计实践最为核心的问题就是绩效评估方法的运用，但是我国在这方面的研究仍然缺乏重大突破，至今尚未提出真正有指导意义的评估原则和方法。

Backtoschool27Backto69Backtoschool5、绩效审计的比较研究Johnson（2001）对比研究了芬兰和挪威两个欧洲国家的县市级地方政府的绩效审计，认为两国的地方政府绩效审计在实施人员、发挥的作用、出现的问题等方面都存在着很多差异。

陈亮（2007）等在分析大量绩效审计案例的基础上归纳、分析英、美、澳三国政府绩效审计在内容和评价标准上的差异，得出对中国效益审计的启示和借鉴作用。在审计内容方面，绩效审计应在经济性、效率性和效果性基础上体现公平性内容和环境性内容；在评价标准问题上，评价标准应宽泛，以与“3E”审计有关的评价标准为主，并尽可能多地包含与服务质量和良好管理有关的评价标准。

28Backto5、绩效审计的比较研究Johnson（270Backtoschool

刘玉娟（2009）首先对不同绩效审计模式进行了比较，在此基础上分析了发挥“免疫系统”功能对政府绩效审计模式选择的影响，并结合对我国绩效审计现状的探讨，指出政府绩效审计模式应坚持风险导向，最后阐述了风险导向模式在我国政府绩效审计实践应用中的基本构想，即从宏观方面进行风险的总体把握，从微观方面对具体审计项目进行风险的综合评价。戚啸艳（2013）等从历史视角比较分析了英国、美国以及我国绩效审计制度的变迁与特征。他们认为我国的绩效审计带有明显的本土特征，如绩效审计与财务审计杂糅；审计对象主要是国有企业；绩效审计主要由企业内部审计机构进行；事后审计多，事前、事中审计少；绩效审计制度体系尚不健全。

从总体上讲，现阶段我国学者在进行绩效审计比较研究时选择的对象往往是绩效审计实践较为成熟的西方国家，如美国、英国、法国、比利时等，研究内容主要集中在审计目标、审计对象、审计标准、审计环境和法律体系这几个基本要素的各国比较上。29Backto71Backtoschool6、绩效审计评估体系研究覃易寒（2010）认为政府绩效评估是一个复杂的体系，包括了评估主体、评估对象、评估标准、评估技术等多项评估要素，这些要素通过评估运行方式使评估目标最终得以实现。根据主体

不同，政府绩效评估运行方式可以分为“政府内部评估”与“政府外部评估”两种基本类型。

政府内部评估是由政府内部人员完成的评估，一般包括：(1)上级部门对下级部门的评估；(2)政府内设评估管理机构的评估：(3)各部门自我评估及对员工个人的绩效考核。政府外部评估是由政府外部的评估者完成的评估，主要包括：(1)权力机关或审计机关的评估；(2)社会公众的评估；(3)大众传媒的评估；(4)民间组织的评估。

30Backto6、绩效审计评估体系研究覃易寒（201072Backtoschool桑助来（2009)，认为评估体系对政府绩效审计功能作用的发挥具有一定的负面影响，主要体现在三个方面：评估主体单一，政府审计机关在绩效评估体系中的主体地位不明确目前，我国政府绩效评估基本是由政府主导型评估，主要以内部评估为主，评估主体较单一。由于我国审计体制的原因，政府审计机关实际是作为“内部评估者”的身份参与政府绩效评估，且在绩效评估体系中的作用不大，未成为政府绩效评估的主体力量。评估路径单向，影响政府绩效审计作用的发挥我国政府绩效评估路径主要是自上而下的，各地方和部门更加重视来自上级的评估。如前所述，政府审计机关对于同级政府整体评估而言是内部评估者的身份，而对同级其他职能部门又是作为外部评估者独立开展绩效审计。从现实情况看，由于政府绩效审计的法定地位不够明确，地方政府或部门的重视程度有限，导致政府绩效审计结果的利用度不够，政府绩效审计在政府绩效评估中的作用未得到充分发挥。评估过程不透明，导致政府绩效审计的社会影响力受限在我国政府绩效评估和绩效审计过程中，绩效评估和绩效审计采用的数据来源、评估方法和指标等缺乏透明度；绩效评估和绩