重组及清算业务企业所得税处理

1、重组及清算业务企业所得税处理陈玉琢教研一部 教授授注册会计师师 注注册税务务师13004430998999 HYPERLINK mailto: m基本思路对重组业务务的企业业所得税税处理，建建议采用用问题管管理法，着着重解决决以下问问题：第一个问题题：在当当地有无无企业重重组业务务？通过过什么途途径和方方法去发发现？企业资资本资本税税收1上市公公司2企业集集团3热点行行业4快速发发展的企企业5行业排排头兵龙头头企业发现途径：1上市公公司公告告2工商登登记信息息3企业公公开信息息媒体体报道4财务会会计报告告第二个问题题：这是是什么类类型的重重组业务务？如何何区分？6+33+N基本类类型+扩扩展类

2、型型+潜在在类型（一）企业业法律形形式的改改变1简单改改变2非简单单改变：法人变变为非法法人，居居民变为为非居民民对被清算企企业：计计算清算算所得，缴缴纳清算算所得税税，确定定剩余资资产清算所得=资产处处置损益益+债务务清偿损损益-清清算费用用-相关关税费=全部资产产的交易易价格或或可变现现价值-资产的的计税基基础+债债权人放放弃或无无法偿还还-清算算费用-相关税税费剩余资产=资产-负债-支付清清算费用用-相关关税费-清算所所得税全部资产的的交易价价格或可可变现价价值-偿偿还的债债务-清清算费用用-相关关税费-缴纳的的清算所所得税对被清算企企业的股股东：取取得剩余余资产确确认两项项收入股息息收

3、入和和收回投投资取得得的收入入：清算算分配其中，相当当于被清清算企业业累计未未分配利利润和累累计盈余余公积的的部分，确确认为股股息性所所得；取取得的剩剩余资产产减去确确认的股股息性所所得，确确认为收收回股权权投资产产生的收收入，再再减去股股权投资资的计税税成本，确确认收回回股权投投资产生生的所得得或损失失。（二）债务务重组债务人发生生财务困困难资不抵抵债，书书面协议议，债权权人让步步1以资抵抵债2债转股股（三）股权权收购：实现控控制1绝对控控制和相相对控制制2一步到到位和分分步控制制买新股：股股权认购购买旧股：股股权收购购（四）资产产收购：实质经经营性资资产（五）企业业合并：1吸收合合并：兼兼

4、并2新设合合并不包括控股股合并和和业务合合并（六）企业业分立1存续分分立派生分分立2新设分分立股权投资跨境投资 3企业清算增资扩股、增增资，增增发，定定向增发发，股权权稀释股份回购撤资减资 N：潜在在类型股份代持股权分置改改革我的问题：1如何区区分资产产收购与与股权收收购？2如何区区分资产产收购与与企业合合并？3如何区区分股权权收购与与企业合合并？4如何区区分股权权投资与与企业分分立？5如何区区分资产产转让与与企业分分立？6如何区区分股权权收购和和股权投投资？7如何区区分股权权转让与与增资扩扩股（增增发）？第三个问题题：该资资本运作作业务涉涉及哪些些税种及及相关政政策？新：财税20009559

5、号，220100年第44号公告告，6号号公告，119号公公告，国国税函20110779号，220111年第334号公公告，339号公公告旧：国税发发200001188号、1119号号，国税税函2200882664号，国国税发20004882号，国国税发19998997号，国国税函200043390号号，财税税1999777号号外资：国税税发119977711号，国国税发20003660号，财财税119955833号。不同时期股股权转让让所得的的确定：内资：20000年年6月221日之之前，允允许扣减减留存收收益；220000年6月月21日日之后，不不得扣减减留存收收益，但但三种情情形下，允允许

6、扣减减；20008年年1月11日之后后，除企企业清算算和撤资资减资外外，不得得扣减留留存收益益。对外资，220088年1月月1日之之前，一一直允许许扣减留留存收益益。对股权转让让损失，2000年6月21日之前，允许直接扣除，没有限制，按财产损失税前扣除办法处理；2000年6月21日之后，只能用股权转让所得或股权投资收益抵减，抵减不完的，可以无限期向以后年度结转抵减；2007年度，五年内抵减不完的，第六年一次性扣除；2008年1月1日之后，一次性扣除。中途转让、企企业清算算、撤资资减资三三种情形形，如何何进行税税务处理理？中途转让：先确认认股权转转让收入入，后减减股权投投资成本本，再确确认股权权

7、转让所所得或损损失。企业清算：先确认认股息收收入，后后确认股股权转让让收入，再再确认股股权转让让所得或或损失。撤资减资：先收回回投资成成本，后后确认股股息收入入，再确确认股权权转让所所得。股权转让收收入一次次性确认认还是分分期确认认？国税发2200001118号：用非货货币资产产对外投投资，确确认的资资产转让让所得一一次性计计入应纳纳税所得得额，纳纳税有困困难的，经经主管税税务机关关核准，可可以分五五年计入入应纳税税所得额额。国税发220033455号：接接受捐赠赠的非货货币资产产总局令220033第66号：债债务重组组所得国税发220044822号：取取消审批批，500%国税发2200882

8、664号：20007年度度，三项项所得增增加了一一项转让持持股5年年以上的的股权转转让所得得总局公告20110第119号：一次性性确认第四个问题题：该重重组业务务的重组组日确定定在哪个个年度？确定定所得或或损失的的所属年年度；是是判断特特殊性税税务处理理条件的的重要时时点（一）债务务重组，以以债务重重组合同同或协议议生效日日为重组组日。（二）股权权收购，以以转让协协议生效效且完成成股权变变更手续续日为重重组日。（三）资产产收购，以以转让协协议生效效且完成成资产实实际交割割日为重重组日。（四）企业业合并，以以合并企企业取得得被合并并企业资资产所有有权并完完成工商商登记变变更日期期为重组组日。（五

9、）企业业分立，以以分立企企业取得得被分立立企业资资产所有有权并完完成工商商登记变变更日期期为重组组日。第五个问题题：重组组各方在在该资本本运作重重组业务务中分别别是什么么角色？（一）企业业法律形形式的改改变：主主要指原原法人企企业或居居民企业业，原法法人企业业或居民民企业的的股东，新非法人企业和非居民企业（二）债务务重组中中当事各各方，指指债务人人及债权权人。（三）股权权收购中中当事各各方，指指受让方方、转让让方及被被收购企企业。（四）资产产收购中中当事各各方，指指转让方方、受让让方。（五）合并并中当事事各方，指指合并企企业、被被合并企企业及各各方股东东。主要要是被合合并企业业的原股股东。（六

10、）分立立中当事事各方，指指分立企企业、被被分立企企业及各各方股东东。第六个问题题：该重重组业务务涉及的的资产、股股权的原原有计税税基础是是多少？如何确定股股权的原原有计税税基础？1检查初初始投资资成本。特特别要注注意检查查投资协协议、投投资时间间、投资资方式、投投资作价价等，当当时的税税务处理理。2检查从从初始取得得股权到到此次重重组期间间有无发发生增资资、减资资、转股股、送股股、配股股、转让让、股权权分置改改革中非非流通股股股东为为取得流流通权支支付对价价等事项项，判断断对企业业所持有有股权计计税成本本和持股股数量的的影响。增资：增加加成本减资：减少少成本送红股：未未分配利利润、盈盈余公积积

11、转股，同同时按面面值增加加成本对股东，不不做账务务处理，只只做备查查登记（股股数增加加）。税收上，分分解为两两项业务务分配配股息和和股权投投资。转股：资本本公积转转股，属属于股权权溢价不不算分配配，不算算股息性性收入，也也不增加加成本。属属于股权权溢价以以外的资资本公积积，视同同分配，同同时按转转股的面面值增加加成本。配股：增加加成本转让：转让让时减少少成本资产评估增增值转股股？股权分置改改革中非非流通股股股东为为取得流流通权支支付对价价：向流通股股股东支付付现金：非流通通股数没没减少，成成本增加加向流通股股股东送非非流通股股：非流流通股数数减少，成成本不变变向上市公司司注入资资产：非非流通股

12、股数没减减少，成成本增加加转股视同分分配，股股权溢价价除外。国税发1199771998号国税函1199882889号国税函1199883333号国税发220100544号国税发220111500号如何检查资资产的原原有计税税基础？逐项确确认法和和批量确确认法批量确认法法反向向排除法法，比较较这批资资产在计计税基础础和账面面价值上上有无差差异的可可能。1以资产产评估报报告、账账面价值值为基础础。2问卷调调查：资资产在取取得过程程中、持持有期间间、期末末计价等等方面有有无发生生会计与与税法之之间的差差异？3运用审审计技术术审查真真实性。第七个问题题：该重重组业务务的交易易作价是是多少？要考虑：1非

13、关联联方之间间的交易易作价，恶恶意串通通（1）晓之之以理、法法（2）发挥挥资产评评估机构构力量（3）借助助司法机机构、司司法鉴定定（4）启动动涉税财财物价格格认定：发改价价格2201007770号（5）个人人能力和和谈判技技巧（6）股权权定价模模型2关联方方之间的的交易作作价，特特别纳税税调整第八个问题题：该重重组业务务的对价价支付方方式是什什么？两两类五种种股权支付：用本企企业的股股权支付付，用其其控股企企业的股股权支付付。控股企业指指由本企企业直接接持有股股份的企企业。非股权支付付：货币币资金，非非货币资资产，承承担债务务。钱，物物，债用本企业的的股权支支付：贷贷记实收收资本或或股本和和资

14、本公公积用其控股企企业的股股权支付付：贷记记长期股股权投资资第九个问题题：如企企业选择择适用特特殊性税税务处理理，其条条件是否否具备？重组主主导方是是谁？一个前提，六六个条件件“非非常6+1”没有股权支支付，不不得特殊殊处理；只有股权支支付，才才可特殊殊处理两个目的一正正一反两个比例七五五八五两个连续经营营权益资料备案，相相关承诺诺重组主导方方的确定定原则：有收益益的一方方，存续续方，较较大方。先进行利润润分配，后后进行股股权转让让，符合合公司法法的规定定？集团内子公公司吸收收合并，被被注销的的企业要要不要清清算？把子公司变变成分公公司？第十个问题题：重组组各方的的税务处处理有无无贯彻一一致行

15、动动原则？一般性性税务处处理和特特殊性税税务处理理的基本本原则是是什么？一般性税务务处理：视同买买卖，看看公允价价企业法律形形式的改改变：债务重组：以资抵抵债资产转让股权转让企业合并：对被合合并企业业及其股股东视同同清算，合合并企业业用公允允价值购购买被合合并企业业的净资资产合并企业：借：净资产产 贷：实实收资本本被合并企业业原股东东：借：长期股股权投资资合并并企业 贷：长长期股权权投资被合合并企业业被合并企业业：借：实收资资本及权权益项目目 负负债 贷：资资产特殊性税务务处理：视同替替换和搬搬家，看看成本价价85%以上上股权支支付，115%以以下非股股权支付付：第一步，转转让方将将所转让让的

16、资产产、股权权的计税税基础按按股权支支付和非非股权支支付的比比例划分分。股权支付对对应部分分资产的的计税基基础=990000*1337500/1550000=82250非股权支付付对应部部分资产产的计税税基础=90000*112500/1550000=7550第二步，分分两条线线股权权支付部部分，按按特殊处处理；与与非股权权支付部部分，按按一般处处理。资产中的88250055500万万股广大公司：用资产产换股权权，换出出的资产产暂不确确认所得得或损失失，换来来的股权权按换出出资产的的原有计计税基础础82550万元元确定。吉祥公司：收购的的资产用用搬家法法确定计计税基础础，为882500万元。资

17、产中的775012550万现金金广大公司：确认与与非股权权支付对对应的资资产转让让所得或或损失=12550-7750=5000吉祥公司：取得的的这部分分资产计计税基础础按公允允价值确确定，为为12550万元元。第三步，整整理。广大公司：资产转转让所得得5000万元；取得股股权的计计税基础础为82250万万元。吉祥公司：取得资资产的计计税基础础=82250+12550=995000第一步：划划分 股权支付对对应的股股权计税税基础=90000*1137550/1150000=882500非股权支付付对应的的股权计税税基础=90000*112500/1550000=7550第二步，处处理股权中的88

18、250055500万万股算盘公司：用股权权换股权权，换出出的股权权暂不确确认所得得或损失失，换来来的股权权按换出出股权的原原有计税税基础882500万元确确定。如意公司：收购的的股权用搬搬家法确确定计税税基础，为为82550万元元。股权中的775012550万现现金算盘公司：确认与与非股权权支付对对应的股股权转让让所得或或损失=12550-7750=5000如意公司：取得的的这部分分股权计税税基础按按公允价价值确定定，为112500万元。第三步，整整理算盘公司：股权转让让所得5500万万元；取取得股权权的计税税基础为为82550万元元。如意公司：取得股股权的计计税基础础=82250+12550

19、=995000第一步，划划分算盘公司，与与取得股股权支付付对应的的持有被被合并企企业股权权的计税税基础=82550与取得非股股权支付付对应的的持有被被合并企企业股权权的计税税基础=7500第二步，处处理被合并企业业合并并企业：搬家法法，对被被合并企企业不清清算，合合并企业业取得被被合并企企业各项项资产和和负债的的计税基基础，按按其原有有计税基基础确定定。被合并企业业股东股权权支付和和非股权权支付，与与股权支支付对应应的部分分，特殊殊处理，替替换法确确定取得得合并企企业股权权的计税税基础；与非股股权支付付对应的的部分，一一般处理理，确认认股权转转让所得得或损失失。第三步，整整理。甲企业：不不清算

20、。如意公司：取得现现金12250，取取得非现现金资产产的计税税基础确确定为1130000，取取得负债债的计税税基础为为30000。算盘公司：将持有有甲企业业的股权权计税基基础分为为两个部部分：882500和7550，取取得合并并企业如如意公司司股权的的计税基基础按替替换法确确定为882500万元。与与取得非非股权支支付对应应的部分分，应确确认股权权转让所所得或损损失=112500-7550=5500广大公司资资产计税税基础330000万元、公公允价值值150000万万元。吉祥公司用用控股企企业股权权作为对对价，计计税基础础90000万元元、公允允价值1150000万元元。用其控股企企业股权权作

21、为对对价支付付，双方方都应适适用替换换法第十一个问问题：在在一般性性税务处处理下，重重组各方方失去了了什么？相关所所得或损损失（清清算所得得、债务务重组所所得或损损失、资资产转让让所得或或损失、股股权转让让所得或或损失）是是否正确确确认？重组各各方得到到了什么么？其计计税基础础是否正正确确认认？对重重组日以以后年度度的应纳纳税所得得额产生生什么影影响？是是否需要要进行纳纳税调整整？方法：1看会计计处理。2对照税税务处理理。企业法律形形式的改改变：对对原法人人或原居居民，清清算；对对原法人人或原居居民的股股东，视视同清算算分配，取取得剩余余资产，确确认两项项收入。债务重组：以资抵债，债债务人分分

22、解为两两项业务务，确认认两项所所得；债债权人确确认债务务重组损损失。债转股，债债务人分分解为两两项业务务，确认认一项所所得；债债权人分分解为两两项业务务，确认认债务重重组损失失。资产收购：转让方：失去了什么么？如何何确认所所得或损损失？得到了什么么？得到到的如何何确认计计税基础础？钱，物物，权受让方：得到了什么么？得到到的如何何确认计计税基础础？资产产失去了什么么？要不不要确认认所得或或损失？钱，物物，权股权收购：转让方：失去了什么么？如何何确认所所得或损损失？股股权得到了什么么？得到到的如何何确认计计税基础础？钱，物物，权受让方：得到了什么么？得到到的如何何确认计计税基础础？股权权失去了什么

23、么？要不不要确认认所得或或损失？钱，物物，权企业合并：被合并企业业：失去了什么么？净资资产，视视同清算算？得到了什么么？什么么也没得得到。合并企业：得到了什么么？净资资产，如如何确认认计税基基础？被清清算企业业税后剩剩余资产产的公允允价值。失去了什么么？要不不要确认认所得或或损失？钱，物物，权被合并企业业原股东东：失去了什么么？被合合并企业业的股权权，视同同清算分分配。得到了什么么？合并并企业支支付的对对价。钱钱，物，权权企业分立：被分立企业业继续存存在，被分立企业业：失去了什么么？分立立资产，确确认资产产转让所所得或损损失？得到了什么么？什么么也没得得到。分立企业：得到了什么么？分立立资产，

24、如如何确认认计税基基础？ 失去了什么么？本企企业股权权被分立企业业原股东东：失去了什么么？被分分立企业业的部分分权益，视视同利润润分配。得到了什么么？分立立企业的的股权，如如何确认认计税基基础？被分立企业业不再继继续存在在，被分立企业业：失去了什么么？所有有净资产产，按清清算处理理？得到了什么么？什么么也没得得到。分立企业：得到了什么么？分立立资产和和负债，如如何确认认计税基基础？ 失去了什么么？本企企业股权权被分立企业业原股东东：失去了什么么？被分分立企业业的全部部权益，视视同清算算分配。得到了什么么？分立立企业的的股权，如如何确认认计税基基础？第十二个问问题：在在特殊性性税务处处理下，重重

25、组各方方失去了了什么？相关所所得或损损失（债债务重组组所得或或损失、资资产转让让所得或或损失、股股权转让让所得或或损失）要要不要确确认？如如何确认认？重组组各方得得到了什什么？其其计税基基础是否否正确确确认？对对重组日日以后年年度的应应纳税所所得额产产生什么么影响？是否需需要进行行纳税调调整？一、企业法法律形式式的改变变只能一般处处理，没没有特殊殊处理。二、债务重重组一般处理：债务人人确认所所得，债债权人确确认损失失。特殊处理：条件：一种种认为应应符合“一个前前提，六六个条件件”；另一一种认为为条件有有两种情情况，所所有的债债务重组组业务产产生的所所得占企企业全部部应纳税税所得额额的比例例达到

26、550%，可可分期计计入；债债转股，产产生的所所得或损损失，暂暂不确认认，债权权人取得得股权的的计税基基础以放放弃的债债权的原原有计税税基础确确定。三、资产收收购，假假设1000%用用本企业业的股权权作为对对价支付付转让方：失去了什么么？资产产，不确确认与取取得的股股权支付付对应的的资产转转让所得得或损失失。得到了什么么？股权权，用被被转让资资产的原原有计税税基础。受让方：得到了什么么？资产产，用被被转让资资产的原原有计税税基础。失去了什么么？本企企业股权权四、股权收收购：假假设1000%用用本企业业的股权权作为对对价支付付转让方：失去了什么么？股权权，不确确认与取取得的股股权支付付对应的的股

27、权转转让所得得或损失失。得到了什么么？受让让方股权权，用被被转让股股权的原原有计税税基础。受让方：得到了什么么？所收收购的股股权，用用被收购购股权的的原有计计税基础础。五、企业合合并：假假设1000%用用本企业业的股权权作为对对价支付付被合并企业业：失去了什么么？净资资产，不不视同清清算；得到了什么么？什么么也没得得到被合并企业业原股东东：失去了什么么？被合合并企业业的股权权，不视同清清算分配配得到了什么么？合并并企业股股权，旧旧股换新新股，成成本不变变；合并企业：得到了什么么？被合合并企业业的净资资产，视视同搬家家，成本本不变；失去了什么么？本企企业股权权。六、企业分分立企业分立：被分立企业

28、业继续存存在，被分立企业业：失去了什么么？分立立资产，不不确认资资产转让让所得或或损失得到了什么么？什么么也没得得到。分立企业：得到了什么么？分立立资产，如如何确认认计税基基础？ 失去了什么么？本企企业股权权被分立企业业原股东东：失去了什么么？被分分立企业业的部分分权益，不不视同分分配。得到了什么么？分立立企业的的股权，如如何确认认计税基基础？在在不放弃弃旧股的的情况下下，两种种方法要么么将新股股成本确确定为00，要么么将旧股股成本在在新股和和旧股之之间进行行分配。被分立企业业不再继继续存在在，被分立企业业：失去了什么么？全部部资产和和负债，不不视同清清算得到了什么么？什么么也没得得到。分立企

29、业：得到了什么么？分立立资产和和负债，如如何确认认计税基基础？ 失去了什么么？本企企业股权权被分立企业业原股东东：失去了什么么？被分分立企业业的全部部权益，不不视同清清算分配配。得到了什么么？分立立企业的的股权，如如何确认认计税基基础？将将旧股成成本在不不同分立立企业新新股之间间进行分分配。85%以上上股权支支付，115%以以下非股股权支付付特殊殊性税务务处理中中的特殊殊处理。甲企业收购购乙企业业80%资产，公公允价值值10000万元元，原有有计税基基础7000万元元。甲企企业用本本企业股股权作为为对价支支付，作作价9000万元元，另支支付1000万元元现金。乙：失去了什么么？资产产，确认认与取得得的非股股权支付付对应的的资产转转让所得得或损失失=3000*1100/10000=330万元元得到了什么么？股权权和现金金，得到到股权和和现金的的计税基基础=7700+30=730090%的资资产用于于换股权权，取得得股权的的计税基基础=7700*90%=633010%的资资产出售售，取得得资产（现