国际会计准则第31号合营中权益的财务报告

1、 国际会计准则第第31号-合营中权权益的财务报报告（1990年112月公布，19994年11月格式重重排） 范 围1本号准则适适用于合营中中权益的会计计处理，以及及在合营者和和投资者的财财务报表中对对合营资产、负负债、收入和和费用的报告告，而不论合合营活动是在在何种结构或或形式下发生生的。定 义2本号准则所所使用的下列列术语，具有有特定的含义义：合营，是指双方方或多方从事事共同控制的的某项经济活活动的合同约约定。控制，是指统取取某项经济活活动的财务和和经营政策，藉藉以从中获取取利益的能力力。共同控制，是指指合同约定的的对某项经济济活动共同享享有的控制。重要影响，是指指参与某项经经济活动的财财务

2、和经营决决策的权力，但但不控制或共共同控制这些些政策。合营者，是指合合营的某一方方，并且是对对合营具有共共同控制权的的一方。合营的投资者，是是指合营的某某一方，但不不是对合营具具有共同控制制权的一方。比例合并法，是是指这样一种种会计和报告告方法，根据据这种方法可可以将合营者者在共同控制制实体各项资资产、负债、收收入和费用中中所占的份额额与合营者财财务报表中的的类似项目逐逐项合并，或或是在合营者者财务报表中中作为单独的的项目予以报报告。权益法，是指这这样一种会计计和报告方法法，根据这种种方法可以将将合营者在共共同控制实体体中的权益最最初按成本记记录，以后按按购买后合营营者所占共同同控制实体净净资

3、产的份额额的变动进行行调整。损益益表反映了合合营者在共同同控制实体的的经营成果中中所占的份额额。合营形式3合营有很多多不同的形式式和结构。本本号准则将其其分为三大类类别：共同控控制的经营、共共同控制的资资产和共同控控制的实体，这这些都符合合合营的定义。 所有的合营都具有以下特点：（1）两个或两两个以上的合合营者受合同同约定的约束束；（2）合同约定定建立了共同同控制。合同约定4合同约定的的存在，使涉涉及共同控制制的权益与投投资者具有重重要影响的对对联营企业的的投资区分开开来（见国际际会计准则第第28号“对联营企业业投资的会计计”）。没有合合同约定建立立的共同控制制的活动，不不是本号准则则所指的合

4、营营。5合同约定可可由多种方式式证明，例如如，合营者之之间的合同或或讨论纪要。在在某些情况下下，这类约定定列入合营的的章程或其他他规定中。合合同约定不论论采取何种形形式，它通常常是书面的，并并且涉及下列列事项：（1）合营的活活动、期限和和报告责任；（2）合营董事事会或类似管管理机构的任任命以及合营营者的表决权权；（3）合营者的的出资； （4）合营者所所占合营产品品、收入、费费用或业绩的的份额。6合同约定对对合营建立了了共同控制。这这样的要求确确保任一合营营者都不处于于单方面控制制合营活动的的地位。合同同约定列明，对对合营目标至至关重要的决决策要求得到到合营者的一一致同意，而而有的决策只只要求得

5、到规规定的多数合合营者的同意意。7合同约定可可能指定一个个合营者为合合营的经营者者或管理者。经经营者并不控控制合营，而而是根据合营营者按合同约约定确定的并并且交给经营营者的财务和和经营政策进进行运作。如如果经营者拥拥有统驭经济济活动的财务务和经营政策策的能力，就就控制了合营营。那么，这这种合营就成成为经营者的的附属公司而而不再是合营营。共同控制的经营营8有些合营的的经营涉及对对合营者的资资产和其他资资源的使用，而而不是建立一一个公司、合合伙企业或其其他实体，或或独立于合营营者自身的财财务结构。各各个合营者使使用自己的不不动产、厂房房和设备，拥拥有自己的存存货。每个合合营者还产生生自己的费用用和

6、负债，筹筹集自己的资资金，这也是是其自己的责责任。合营的的活动可以由由合营者的雇雇员随合营者者的类似活动动一起进行。合合营协议通常常规定在合营营者之间分配配销售共同产产品的收益以以及共同产生生的费用的方方法。9共同控制经经营的一个例例子，是两个个或两个以上上的合营者结结合其经营活活动、资源和和专长，来共共同制造、推推销和发售某某一特定的产产品，例如飞飞机。制造过过程的不同部部分是由各个个合营者完成成的。各个合合营者承担其其自己的成本本，分享飞机机销售的收益益，这种份额额由合同约定定来确定。10关于在共共同控制的经经营中的权益益，合营者应应在单独编制制的财务报表表中，从而在在合并财务报报表中确认

7、以以下事项：（1）其所控制制的资产和其其所产生的负负债；（2）其所产生生的使用和在在合营销售货货物或提供劳劳务的收益中中所占的份额额。11由于资产产、负债、收收入和费用已已在合营者单单独编制的财财务报表中确确认，从而也也已在合并财财务报表中确确认。因此，当当合营者在呈呈报合并财务务报表时，对对这些项目不不必作出调整整或采取其他他合并程序。12合营本身身可能不需要要有单独的会会计记录，从从而也就不需需要编制财务务报表。但是是，合营者可可以编制管理理报表，以便便使他们可以以评价合营的的经营业绩。共同控制的资产产13有些合营营涉及合营者者共同控制并并且往往是共共同拥有一项项或多项资产产，提供或购购置

8、这些资产产是为了供合合营所用，并并为合营者获获取收益。每每个合营者可可以分享这些些资产的产出出，负担所发发生的费用的的约定份额。14这些合营营不涉及建立立公司、合伙伙企业或其他他实体，或与与合营者本身身独立的财务务结构。每一一合营者通过过其在共同控控制的资产中中的份额来控控制在未来经经济利益中的的份额。15石油、天天然气和采矿矿业的很多活活动涉及共同同控制的资产产。例如，一一些产油公司司可能共同控控制和经营一一条输油管道道。每一合营营者使用该管管道来运输自自己的产品，并并为此按约商商定的比例分分担该管道的的经营费用。共共同控制资产产的另一例子子是，两个企企业共同控制制一项物业，各各自获取一份份

9、租金，并承承担一份费用用。16关于共同同控制的资产产中的权益，合合营者应在单单独编制的财财务报表中，从从而在其合并并财务报表中中，确认下列列事项：（1）其在共同同控制的资产产中的份额，按按资产的性质质分类；（2）发生的负负债；（3）为了合营营而与其他合合营者共同发发生的负债的的份额；（4）铂售或使使用在合营的的产品中所占占的份额而产产生的收益，以以及在合营所所发生的法用用中所占的份份额；（5）发生的与与合营中权益益有关的费用用。17关于在共共同控制的资资产中的权益益，每一合营营者应将下列列事项记入其其会计帐目，并并在单独编制制的财务报表表中，从而在在合并财务报报表中确认下下列事项：（l）在共同

10、控控制的资产中中的份额，按按资产性质分分类而不是作作为一项投资资。例如，在在共同控制的的输油管道中中的份额应归归类为不动产产、厂房和设设备；（2）发生的任任何负债。例例如，为其资资产份额融资资而发生的费费用；（3）在与其他他合营者共同同发生的与合合营有关的负负债中其所占占的份额；（4）销售或使使用在合营的的产品中所占占的份额而产产生的收益，以以及在合营发发生的费用中中的所占的份份额；（5）发生的与与合营中权益益有关的费用用。例如，与与为合营者在在资产中的权权益融资有关关的费用，以以及与出售在在产品中的份份额有关的费费用。由于资产、负债债、收入和费费用已在合营营者单独编制制的财务报表表中确认，从

11、从而也已在合合并财务报表表中确认，因因此，合营者者在呈报合并并财务报表时时，不必对这这些项目进行行调整或采取取其他合并程程序。18对共同控控制的资产的的会计处理反反映了合营的的实质和经济济现实，往往往也反映了合合营的法律形形式。合营本本身单独设置置的会计记录录可能只限于于合营者共同同发生，并根根据他们所约约定的份额最最终由合营者者承担的那些些费用。合营营可能不编制制财务报表，但但可以编制管管理报表，以以便评价合营营的经营业绩绩。共同控制的实体体19共同控制制的实体是一一种涉及建立立公司、合伙伙企业或其他他实体的合营营，在其中每每个合营者拥拥有一份权益益。除了合营营者之间的合合同约定确立立了对该

12、实体体的经济活动动的共同控制制之外，该实实体的经营方方式与其他企企业相同。20共同控制制的实体控制制着合营的资资产，发生负负债和费用，并并赚取收益。它它可以用自己己的名义签订订合同和为合合营活动筹集集资金。每一一合营者有权权分享共同控控制实体的成成果，尽管有有些共同控制制实体也涉及及分享合营的的产品。21共同控制制实体的一个个常见的例子子，是两个企企业为了合并并经营在某一一特定行业中中的业务，而而将有关的资资产和负债转转入共同控制制的实体中。另另一例子是企企业在外国与与该国的政府府或其他机构构相联合，建建立一个由该该企业和该国国政府或机构构共同控制的的独立实体，并并开始经营业业务。22很多共同

13、同控制的实体体在实质上与与被称为共同同控制的经营营和共同控制制的资产的那那些合营相似似。例如，合合营者可能出出于税务或其其他原因，将将一项共同控控制的资产，如如输油管道，转转入共同控制制的实体。与与此类似，合合营者也可能能把将要共同同经营的资产产提供给共同同控制的实体体。有些共同同控制的经营营还涉及建立立共同控制的的实体来处理理特定方面的的业务，例如如，产品的设设计、推销、发发售和售后服服务。23共同控制制的实体和其其他企业一样样，根据国家家有关的规定定和国际会计计准则，保持持自己的会计计记录，编制制和呈报财务务报表。24每一合营营者通常向共共同控制的实实体提供现金金或其他资产产。这些资产产应

14、记入合营营者的会计帐帐目，并在合合营者单独编编制的财务报报表中确认为为一项对共同同控制的实体体的投资。合营者的合并财财务报表基准处理方法比例合并注25在合并财财务报表中，合合营者应采用用比例合并法法的两种报告告形式之一来来报告其在共共同控制的实实体中的权益益。26在合并财财务报表中报报告在共同控控制的实体中中的权益，至至关重要的是是合营者应反反映合同约定定的实质和经经济现实，而而不是合营的的特定结构或或形式。在共共同控制实体体中，合营者者通过其在合合营的资产和和负债中的份份额来控制其其在未来经济济利益中的份份额。如果合合营者采用了了第28段所述的的比例合并法法的两种报告告方式之一来来报告其在共

15、共同控制实体体的资产、负负债、收入和和费用中的权权益，合同约约定的实质和和经济现实就就在合营者的的合并财务报报表中得到反反映。27采用比例例合并法，意意味着合营者者的合并资产产负债表包括括了其所占共共同控制的资资产的份额以以及其所占共共同负责的负负债的份额。合合营者的合并并损益表则包包括了其所占占共同控制的的实体的收入入和费用中的的份额。适用用于比例合并并法的许多程程序与对附属属公司投资的的合并程序相相似，国际会会计准则第227号“合并财务报报表和对附属属公司投资的的会计”对此作了规规定。28比例合并并法可以采用用不同的报告告形式。合营营者可以将所所占共同控制制的实体的各各项资产、负负债、收益

16、和和费用的份额额与在其合并并财务报表中中的类似项目目逐项合并。例例如，合营者者可以将其所所占共同控制制的实体的存存货的份额和和合并集团的的存货合并，将将其所占共同同控制的实体体的不动产、厂厂房和设备的的份额和合并并集团的相同同项目合并。另另一种方法是是合营者可以以在合并财务务报表中单列列项目反映其其所占共同控控制的实体的的资产、负债债、收益和费费用的份额。例例如，合营者者可以将其所所占共同控制制的实体的流流动资产的份份额作为合并并集团流动资资产的一部分分单独反映，将将其所占共同同控制的实体体的不动产、厂厂房和设备的的份额作为合合并集团的不不动产、厂房房和设备的一一部分单独反反映。两种报报告方式

17、的结结果都是报告告相同金额的的净收益以及及各大类资产产、负债、收收益和费用。两两种方式本号号准则都可以以接受。29不论采用用何种方式进进行比例合并并，都不直通通过其他负债债或资产的扣扣减来抵销资资产或负债，或或者通过其他他费用或收益益的扣减来抵抵销收益或费费用，除非存存在抵销的合合法权利，并并且抵销反映映了资产变现现或负债结算算的预计情况况。30合营者应应自停止共同同控制某一共共同控制的实实体之日起停停止采用比例例合并法。31合营者应应自停止分享享对共同控制制的实体的控控制之日起停停止采用比例例合并法。发发生这种情况况的例子有，合合营者出售其其权益，或共共同控制的实实体受到外部部限制而不再再能

18、够达到其其目标。允许的备选处理理方法权益法32在合并财财务报表中，合合营者应采用用权益法报告告其在共同控控制的实体中中的权益。33有些合营营者采用国际际会计准则第第28号“对联营企业业投资的会计计”中所阐述的的权益法，报报告其在共同同控制的实体体中的权益。那那些认为不宜宜将控制项目目和共同控制制项目予以合合并的人士支支持采用权益益法，那些认认为合营者对对共同控制的的实体具有重重大影响但不不是共同控制制的人士也支支持采用权益益法。本号准准则不推荐采采用权益法。因因为比例合并并法更好地反反映了合营者者在共同控制制的实体中的的权益的实质质和经济现实实，即对合营营者所占未来来经济利益的的份额的控制制。

19、但是，在在报告共同控控制的实体中中的权益时，本本号准则允许许将权益法作作为一种允许许备选的处理理方法加以采采用。34合营者应应自其停止对对共同控制的的实体分享共共同控制或不不再具有重大大影响之日起起中止采用权权益减。基准和允许的备备这处理方法法的例外35合营者应应根据国际会会计准则第225号“投资会计”将下列权益益视作投资进进行会计处理理：（1）8是为了了在近期内出出售而取得和和持有的在共共同控制的实实体中的权益益；（2）长期处于于严格限制的的条件T经营，并且且向合营者转转移资金的能能力受到严重重削弱的共同同控制的实体体中的权益。36如果只是是为了在近期期内出售而取取得和持有在在某一共同控控制

20、的实体中中的权益，不不论是比例合合并法还是权权益法都不宜宜采用。如果果共同控制的的实体长期在在严格的限制制条件下经营营，向合营者者转移资金的的能力受到严严重削弱，也也不宜采用这这些方法。37自共同控控制的实体成成为合营者的的附属公司之之日起，合营营者应根据国国际会计准则则第27号“合并财务报报表和对附属属公司投资的的会计”来核算其权权益。合营者单独编制制的财务报表表38投资者在在合营中的权权益如果没有有共同控制，应应根据国际会会计准则第225号“投资会计”予以报告。如如投资者对合合营具有重要要影响，应根根据国际会计计准则第288号“对联营企业业投资的会计计”予以报告。39在很多国国家，合营者者

21、呈报单独的的财务报表以以满足法律或或其他要求。编编制这种单独独的财务报表表是为了满足足多方面的需需要，其结果果是在不同的的国家中采用用不同的报告告实务。因此此，本号准则则木表明倾向向于某一具体体处理方法。合营者和合营之之间的交易40当合营者者向合营提供供或出售资产产时，对产生生于该交易的的那部分利得得或损失的确确认应反映交交易的实质。如如资产为合营营所留用，并并且合营者已已转移了资产产所有权的重重大风险和报报酬，合营者者应确认的只只是可归属其其他合营者的的权益的那部部分利得。如如果提供或出出售资产带来来了流动资产产可变现净值值的降低或长长期资产帐面面金额非暂时时性的减少的的证据，合营营者应确认

22、损损失的全部金金额。41如果合营营者为合营购购买资产，在在将该资产出出售给独立的的第三方之前前，合营者不不应确认其所所占产生于该该交易的合营营利润中的份份额。合营者者应按确认利利润相同的方方式，确认其其应占产生于于这些交易的的损失的份额额。但是，如如果损失代表表了流动资产产可变现净值值的降低或长长期资产帐面面金额的非暂暂时性的减少少，就应立即即予以确认。在投资者财务报报表中对合营营中权益的报报告42投资者在在没有共同控控制的合营中中的权益，应应根据国际会会计准则第228号“对联营企业业投资的会计计”予以报告。合营的经营者43合营的经经营者或管理理者应根据国国际会计准则则第 18号“收入”来核算取得得的管理费。44合营者中中的一位或若若干位可以作作为合营的经