XXX会计继续教育企业会计准则第17号-借款费用 江苏省扬州市会计继续

1、企业会计准准则第177号借借款费用前1到7页页可双打，第第8页单打打【字体： HYPERLINK javascript:doZoom(16) 大 HYPERLINK javascript:doZoom(14) 中 HYPERLINK javascript:doZoom(12) 小】【 HYPERLINK javascript:window.print() 打印】 企业业会计准则则第17号号借款费费用共分分四部分：一是准则则概述；二二是准则内内容讲解；三是新旧旧准则衔接接；四是总总结与比较较。一、概概述22001年年1月188日，我国国首次制定定并发布了了企业会会计准则借款费用用，并于于2001

2、1年1月11日起施行行，适用于于全国所有有企业。新准则则与原准则则相比，主主要有如下下几点变化化：1.借借款费用资资本化的资资产范围不不同旧旧准则规定定，借款费费用应予资资本化的资资产范围是是固定资产产。新新准则规定定，符合资资本化条件件的资产，是是指需要经经过相当长长时间的购购建或者生生产活动才才能达到预预定可使用用或者可销销售状态的的固定资产产、投资性性房地产和和存货等资资产。新准则把把旧准则局局限于资产产的范围扩扩大许多，不不仅包括企企业的固定定资产，还还包括需要要相当长时时间才能达达到可销售售状态的存存货以及投投资性房地地产等，如如有些以船船舶、大型型设备为生生产产品的的企业所发发生的

3、借款款费用就应应计入存货货成本。2.可可予资本化化的借款范范围不同在旧准准则中，应应予资本化化的借款范范围为专门门借款，即即为购建固固定资产而而专门借入入的款项，不不包括流动动资金借款款等。但是是修订后的的新准则把把一般借款款也包括进进来。3.计算算借款费用用扣除项目目不同旧准则中中，没有考考虑在借款款费用中扣扣除其用于于短期投资资所获得的的投资收益益，而新准准则要求在在专门借款款费用中扣扣除其用于于短期投资资所获得的的投资收益益。例如，计计算专门借借款当期实实际发生的的利息费用用时，要按按全部借款款费用减去去将尚未动动用的借款款资金存入入银行取得得的利息收收入或进行行暂时性投投资取得的的投资

4、收益益后的金额额确定。4.借借款利息资资本化金额额的计算不不同旧旧准则中，每每一会计期期间利息的的资本化金金额等于至至当期末止止购建固定定资产累计计支出加权权平均数乘乘以资本化化率，而新新准则中规规定: 1.为为购建或者者生产符合合资本化条条件的资产产而借入专专门借款的的，应当以以专门借款款当期实际际发生的利利息费用，减减去将尚未未动用的借借款资金存存入银行取取得的利息息收入或进进行暂时性性投资取得得的投资收收益后的金金额确定。2.为购建或或者生产符符合资本化化条件的资资产而占用用了一般借借款的，企企业应当根根据累计资资产支出超超过专门借借款部分的的资产支出出加权平均均数乘以所所占用一般般借款

5、的资资本化率，计计算确定一一般借款应应予资本化化的利息金金额。资本本化率应当当根据一般般借款加权权平均利率率计算确定定。这这一变化，对对于某些企企业的来说说，影响可可能会很大大。比如，中国石化境内外审计差异调节表中有一个调整项目“一般性借款费用资本化”。该项目对其2005年度境内外净利润差异的影响高达5.07亿元，对2005年末境内外股东权益差异的影响更是高达21.12亿元。二、准则内容讲解（一）关于借款费用的定义由于本准则规范的是借款费用的确认、计量和报告问题，因此对借款费用进行严格的定义和内涵上的界定是十分必要的，它是对借款费用进行准确核算的前提。从制定有借款费用会计准则的国家以及国际会计

6、准则来看，均对借款费用作了定义。第二条 借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。看最后表11.因借款而发生的利息因借款而发生的利息，包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及承担带息债务应计的利息等。（2）折价或溢价的摊销折价或溢价主要是发行债券发生的折价或溢价。折价或溢价的摊销实质上是对借款利息的调整，因而构成了借款费用的组成部分。企业应在借款的存续期间对折价或溢价进行分期摊销。原准则规定，折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。新准则规定，采用实际

7、利率法。【例】某公司于2007年1月1日折价发行债券，债券面值为50000万元，发行价为40000万元，期限为5年，票面利率为6%，同期市场利率为8%，则债券折价金额为10000万元，2007年应计利息=500006%=3000（万元）该债券之所以折价，是因为市场利率高，债券利率低，所以，折价是对未来少付的一种事前补偿。差额50000-40000=10000（万元），就是未来5年少付利息的现值，因此，必须在5年内摊销，应计利息加上摊销额，就是借款费用。（3）因借款而发生的辅助费用因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费（为未使用贷款所支付的承诺费）等费

8、用。由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借入资金的一部分代价，因而这些费用构成了借款费用的组成部分。（4）因外币借款而发生的汇兑差额因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额。由于这部分汇兑差额是与外币借款直接相联系的，因而也构成借款费用的组成部分。【注意】借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额一般都是在借款期限内逐期发生的，在计算每期借款费用资本化金额时比较容易确认和计量；而借款辅助费用通常是在借款时一次性发生的（如银行借款手续费、发行公司债券手续费等），也有个别是在借款使用过程中逐期发生的（如使用世界银行贷款时，为未使用贷款所支付的承

9、诺费等）。（二）关于借款费用资本化与费用的争论企业每期发生的借款费用是应该费用化，直接计入当期损益？还是应该资本化，计入相关资产的成本？有不同的观点。借款费用费用化观点的支持者认为，将所有借款费用于发生的当期确认为费用，计入当期损益，可以避免相同的资产因筹资方式的不同而出现不同的价值，可以提高会计信息的可比性，简化会计工作量，使资产和损益的确认更具稳健性。比如企业有些资产是由借款（为带息借款）形成的，有些资产是由发行股票筹得的资金形成的，如果允许将借款费用资本化，计入资产成本，而向股东支付的股利则未被资本化，会使使用前者筹得资金购置的资产的入账成本高于后者，影响资产成本信息的可比性，尤其是相同

10、的资产会出现不同的账面价值。所以，主张借款费用于发生时全部费用化，计入当期损益。借款费用资本化观点的支持者认为，将所有借款费用都费用化，不符合实际成本原则和收入与费用相配比的原则。首先，为购置或建造符合资本化条件的资产（如厂房、设备等固定资产等）而借入的资金所发生的借款费用，与其他计入资产成本的购置或建造费用没有什么区别，应该构成资产购建成本的有机组成部分；其次，从收入与费用相配比的原则来看，这些借款费用将在所购置或建造资产的使用期间为企业带来未来经济利益，应与以后期间的收入相配比，而非与借款费用发生当期的收入相配比，否则就会导致企业收益因购置或建造资产而下降的情况，影响收益的合理反映和会计信

11、息使用者的盈利预测；第三，将这些借款费用资本化，还可以提高企业建造或安装资产成本与直接外购资产的成本（外购资产定价中往往考虑了借款费用）之间的可比性。尽管存在上述争论，但从准则制定层面来看，准则的制定要以会计基本理论为基础。这些理论主要反映在基本准则或者概念框架中。比如关于资产就有资产的定义和确认条件。如果符合了资产定义和确认条件，就应当确认为资产。在资产建造或生产中，借款费用发生之后，它很可能会在未来给企业带来经济利益的流入，因此，符合资产的定义和确认条件。从世界各国有关借款费用会计准则来看，对于借款费用的确认原则问题，并不统一。总的来说，在界定允许资本化的借款费用上，各国一般都考虑了以下原

12、则：（1）如果不发生符合资本化条件的资产的购置或建造支出，则该借款费用是可以避免的；（2）该借款费用很可能为企业带来未来经济利益，并且可以可靠地计量，换句话说，它符合资产的定义和确认条件特征。符合了这两个条件，借款费用就应予以资本化，计入资产成本，反之则应作为期间费用计入当期损益。在制定我国借款费用会计准则时，在吸收上述原则的基础上，还考虑了我国的实际情况，选择了对特定资产购建或生产采用借款费用资本化的核算原则。（三）关于借款费用应予资本化的资产的范围本准则明确了借款费用确认的基本原则，即对于符合条件的借款费用应予资本化，那么，究竟与哪些资产有关的借款费用应予资本化呢？“符合资本化条件的资产，

13、是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”（1）“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为1 年以上。如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间较长的，不属于符合资本化条件的存货。（2）符合资本化条件的存货范围。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。（四）资本化期间的确定1.资本化的起点第五条条 借款费费用同时满满足下列条条件的，才才能开始资资本化：（一）资资产支出已已经发生，资资产支出包包括为购建

14、建或者生产产符合资本本化条件的的资产而以以支付现金金、转移非非现金资产产或者承担担带息债务务形式发生生的支出；（二二）借款费费用已经发发生；（三）为为使资产达达到预定可可使用或者者可销售状状态所必要要的购建或或者生产活活动已经开开始。为什么么要将支付付现金、转转移非现金金资产或者者承担带息息债务的支支出均包括括在购建或或生产符合合资本化条条件的资产产所发生的的支出中，原原因是它们们都导致了了公司资源源的流出，即即占用了资资金，因此此它们需要要承担相应应的资金成成本，在界界定构建或或生产符合合资本化条条件的资产产所发生的的支出时应应该把它们们包括在内内。具体而而言：（1）对对于购建或或生产符合合

15、资本化条条件的资产产过程中所所支付的现现金（这里里的现金是是指广义的的现金，它它包括库存存现金、银银行存款和和其他货币币资金），显显然直接占占用了相关关资金，应应该将其包包括在支出出中。（2）对对于购建或或生产符合合资本化条条件的资产产过程中所所转移的非非现金资产产，尽管从从表面上看看，没有直直接占用现现金，但是是，这些非非现金资产产的转移实实质上导致致了资源的的流出，占占用了相应应的资金，只只不过是以以实物的形形式表现出出来而已。【例例】某水泥泥公司20007年33月1日借借入一笔长长期借款22000万万元，用于于建造厂房房，厂房于于当日开工工，3月110日，公公司用生产产的水泥换换入工程物

16、物资一批，价价款5000万元。尽尽管公司购购入工程物物资并没有有直接支出出现金，但但如果公司司将生产的的水泥出售售，则可形形成现金流流入5000万元，从从而可以用用来偿还银银行借款，避避免5000万元借款款的产生，并并节约相应应的利息费费用。目前前公司转出出500万万元的水泥泥，换入工工程物资，用用于建造厂厂房，则5500万元元的借款无无法减少或或者偿还，相相应的利息息也就无法法避免。其其实质是公公司资源流流出增加5500万元元，导致借借款资金占占用增加5500万元元，所以转转移水泥的的金额应该该计入建造造厂房的资产支出出中，承承担相应的的利息费用用。（33）对于购购建或生产产符合资本本化条件

17、的的资产过程程中承担的的带息债务务，它相当当于企业借借入资金支支付购建或或生产资产产的相关款款项，需要要承担利息息，导致资资源流出，因因此，带息息负债应包包括在购建建或生产资资产的支出出中。例4：大大成公司于于20077年12月月1日开出出一张带息息票据100万元，购购买工程用用材料，期期限为6个个月，票面面年利率为为6%，这这样公司在在12月331日编制制报表时就就需要承担担500元元（10000006%/112）的利利息费用，这这与公司向向银行借入入款项购置置工程物资资并支付利利息，在性性质上是一一样的，所所以，公司司承担的110万元的的带息债务务应作为资资产支出的的组成部分分。需需要说明

18、的的是，企业业在购建或或生产资产产时向供应应商赊货（且且该赊货所所形成的债债务不附息息）、为购购建或生产产资产所形形成的应付付职工薪酬酬等情况，尽尽管它们都都构成在建建工程成本本，但并不不包括在这这里所指的的“资产支支出”范围围之内，原原因是它们们并没有占占用借款资资金，当然然也不必承承担利息费费用，否则则会使利息息费用的资资本化金额额高估。2.资资本化的停停止第十二二条 购建建或者生产产符合资本本化条件的的资产达到到预定可使使用或者可可销售状态态时，借款款费用应当当停止资本本化。在符符合资本化化条件的资资产达到预预定可使用用或者可销销售状态之之后所发生生的借款费费用，应当当在发生时时根据其发

19、发生额确认认为费用，计计入当期损损益。3.资资本化的暂暂停第十一一条 符合合资本化条条件的资产产在购建或或者生产过过程中发生生非正常中中断、且中中断时间连连续超过33个月的，应应当暂停借借款费用的的资本化。在中断期期间发生的的借款费用用应当确认认为费用，计计入当期损损益，直至至资产的购购建或者生生产活动重重新开始。（五）关关于每期借借款费用资资本化金额额的确定1.专专门借款利利息费用的的资本化金金额本本准则第六六条（一）规规定，为购购建或者生生产符合资资本化条件件的资产而而借入专门门借款的，应应当以专门门借款当期期实际发生生的利息费费用，减去去将尚未动动用的借款款金额存入入银行取得得的利息收收

20、入或者进进行暂时性性投资取得得的投资收收益后的金金额确定。专门门借款发生生的利息费费用，在资资本化期间间内，应当当全部计入入符合资本本化条件的的资产成本本，不计算算借款资本本化率。专门借借款利息费费用资本化化金额=当当期实际发发生的专门门借款利息息费用-尚尚未动用的的借款金额额银行利息息收入或暂暂时性投资资收益【注意】专专门借款利利息资本化化金额的计计算公式中中，第一项项当期实际际发生的专专门借款利利息费用的的计算，不不考虑资产产支出情况况，直接根根据专门借借款金额、资本化期期间以及借借款利率计计算，比如如，专门借借款10000万，利利率10%，计算期期间为1年年，则当期期实际发生生的专门借借

21、款利息就就是1000万元。第第二项尚未未动用的借借款金额存存入银行取取得的利息息收入或者者进行暂时时性投资取取得的投资资收益，是是指专门借借款在未使使用的时间间段内存入入银行或进进行暂时性性投资所取取得的利息息收入或投投资收益。比如，上上例中，专专门借款11000万万元，1月月1日投入入500万万元，7月月1日投入入500万万元，闲置置专门借款款资金均用用于固定收收益债券短短期投资，假假定该短期期投资月收收益率为00.5%。则闲置的的专门资金金为5000万元，闲闲置时间为为半年，取取得的投资资收益为：5000.5%6=115（万元元）。专门借款款利息费用用化金额=100-15=885（万元元）

22、。2.一般般借款利息息费用的资资本化金额额根据据本准则第第六条（二二）规定，在在借款费用用资本化期期间内，为为购建或者者生产符合合资本化条条件的资产产占用了一一般借款的的，一般借借款应予资资本化的利利息金额应应当按照下下列公式计计算：一般借款款利息费用用资本化金金额=累计计资产支出出超出专门门借款部分分的资产支支出加权平平均数所所占用一般般借款的资资本化率【注意意】累计资资产支出超超出专门借借款部分，即即为占用的的一般借款款。由于占占用一般借借款时间可可能不同，所所以，需要要计算加权权平均数。比如1月月1日占用用一般借款款100万万元，7月月1日占用用一般借款款200万万元，则时时间权数为为1

23、、1/2，加权权平均数=1001+20001/2=2000（万元元）。所占用一一般借款资资本化率=所占用一一般借款加加权平均利利率=所占占用一般借借款当期实实际发生的的利息之和和/所占用用一般借款款本金加权权平均数【注注意】如果果利息费用用资本化金金额按年计计算，则分分子应为各各笔一般借借款在本年年的利息，计计算出的加加权平均利利率为年利利率；如果果利息费用用资本化金金额按季度度计算，则则分子应为为各笔借款款在本季度度的利息，计计算除的加加权平均利利率为季利利率。看最后表表2【注注意】如果果一般借款款均为上期期或本期期期初借入，则则其加权平平均数即为为本金数，如如果既有上上期或本期期期初借入入

24、的，还有有本期中间间某一时点点借入的，则则上期或本本期期初借借入一般借借款的权数数为1，本本期中间时时点借入的的，要按照照时间权数数计算加权权平均数。【例例】某企业业在建造某某项固定资资产过程中中，除应用用了专门借借款外，在在本年（该该工程的第第二年）还还占用了一一般借款。该企业一一般借款共共有两笔：一笔为上上年借入金金额为1000万元，年年利率为66%，期限限为2年；另一笔为为今年2月月1日借入入，金额为为300万万元，但年年利率为99%，期限限为3年. 假定企企业按季计计算借款费费用资本化化金额，每每月按300天计算.每年按3360天计计算。所占用一一般借款本本金的加权权平均数=10090

25、/990+3000600/90=300（万万元）第一笔借借款一季度度发生的利利息=10006%90/360=1.5（万万元）第二笔借借款一季度度发生的利利息=30009%60/360=4.5（万万元）一般借款款资本化率率=（1.5+4.5）/33001100%=2%（季季利率）假设本本年度累计计资产支出出超出专门门借款部分分的情况为为：1月11日60万万元；2月月1日900万元，33月1日660万元。累计计资产支出出超出专门门借款部分分的资产支支出加权平平均数为：60090/90+990600/90+60330/900=1400（万元）一般借款利息费用资本化金额为：1402%=2.8（万元）【

26、例】某公司于2007年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期为1年，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1500万元、3000万元和1000万元。办公楼于2007年12月31日完工，达到预定可使用状态。公司为建造办公楼发生了两笔专门借款，分别为：（1）2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%，利息按年支付；（2）2007年7月1日专门借款2000万元，借款期限为5年，年利率为10%，利息按年支付。闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。公司为建造办公楼的支出总额5500 万元（1500+300

27、0+1000）超过了专门借款总额4000 万元（2000+2000），占用了一般借款1500万元。假定所占用一般借款有两笔，分别为：（1）向A 银行长期借款2000 万元，期限为2006年12月1日至2009年12月1日，年利率为6%，按年支付利息；（2）发行公司债券10000万元，于2006年1月1日发行，期限为5 年， 年利率为8%，按年支付利息。根据上述资料，计算公司建造办公楼应予资本化的利息费用金额如下： 1月1日7月1日10月1日实际支出150030001000专门借款15002500一般借款50010001.计计算专门借借款利息费费用资本化化金额专门借款款利息资本本化金额=专门借款

28、款当期实际际发生的利利息费用-将闲置借借款金额短短期投资取取得的投资资收益。为为简化计算算，假定全全年按3660天计算算。据此，专专门借款利利息费用的的资本化金金额为：200008%+20000100%1880/3660-50000.5%66=2455万元。2.计计算一般借借款利息费费用资本化化金额一般借款款利息费用用资本化金金额=累计计资产支出出超过专门门借款部分分的资产支支出加权平平均数所所占用一般般借款的资资本化率。其中：累计资资产支出超超过专门借借款部分的的资产支出出加权平均均数=（45000-40000）180/360+1000090/360=500万万元。一般借款款资本化率率=（2

29、000066%+1000008%）/（20000+100000）=7.677%。一般借款款利息费用用资本化金金额为：550077.67%=38.35万元元。33.计算建建造办公楼楼应予资本本化的利息息费用金额额该公公司建造办办公楼应予予资本化的的利息费用用金额2883.355万元，即即：专专门借款利利息费用资资本化金额额245万万元和一般般借款利息息费用资本本化金额338.355万元之和和。【例例】某公司司于07年年1月1日日兴建一办办公楼，工工程采用出出包方式，每每半年支付付一次工程程进度款。工程于008年6月月30日完完工，达到到预定可使使用状态。建造造工程资产产支出如下下： 07年11月

30、1日，支支出15000万元 077年7月11日，支出出25000万元 08年年1月1日日，支出11500万万元公公司07年年1月1日日专门借款款20000万元，期期限3年，年年利率8%。另外办办公楼的建建造还占用用两笔一般般借款，按按年支付利利息：工行一一般借款22000万万元，期限限为06年年12月11日至088年12月月1日，年年利率为66%。建行一一般借款11亿元，期期限为066年1月11日至099年1月11日，年利利率为8%。闲闲置专门借借款资金用用于固定收收益债券短短期投资，假假定短期投投资半年收收益率为00.5%。假定定全年按3360天计计。 07.1.107.7.108.1.10

31、8.7.1实际支出150025001500结束专门借款1500500一般借款20001500一、计算专门门借款利息息资本化金金额:07年专专门借款利利息资本化化金额=220008%-550000.5%=157.5万元。（专门借借款5000万元闲置置半年）08年年专门借款款利息资本本化金额=200008%180/360=80万元元。二二、计算一一般借款利利息资本化化金额：一般借借款资本化化率（年）=（200006%+10000088%）/（22000+100000）=77.67%077年占用了了一般借款款资金的资资产支出加加权平均数数=200001880/3660=10000万元元。007年一般

32、般借款利息息资本化金金额=100007.667%=776.700万元08年占占用了一般般借款的资资产支出加加权平均数数=（22000+15000）1880/3660=17750万元元088年一般借借款利息资资本化金额额=117507.677%=1334.233万元。公司应应予资本化化的利息金金额如下：077年利息资资本化金额额=1577.5+776.700=2344.20万万元。08年利利息资本化化金额=880+1334.233=2144.23万万元。有关账务务处理如下下：007年：借借：在建工工程22 3422 0000贷贷：应付利利息22 3422 0000088年：借：在建工程程2 14

33、2 300贷：应付利息息2 142 3003.借借款溢价或或者折价的的摊销采用用实际利率率法第七条条 借款存存在折价或或者溢价的的，应当按按照实际利利率法确定定每一会计计期间应摊摊销的折价价或者溢价价金额，调调整每期利利息金额。在在实际利率率法下，企企业应当按按照期初借借款余额乘乘以实际利利率计算确确定每期借借款利息费费用。实际际利率是企企业在借款款期限内未未来应支付付的利息和和本金折现现为借款当当前账面价价值的利率率。溢溢价-未来多多付利息-实实际利息费费用等于按按票面利率率计算出的的利息减去去溢价摊销销折价价-未来少付付利息-实际际利息费用用等于按票票面利率计计算出的利利息加上折折价摊销【注意意】溢价、折价摊销销原准则规规定，可以以采用实际际利率法或或者直线法法，新准则则规定，只只能采用实实际利率法法。（租租赁准则未未确认的融融资费用摊摊销实际利利率法）【例】AA 公司于于2000年1月11日折价发发行了面值值