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1、中国企业会计准则最新发展研讨会 2014年6月背景介绍2014年初，财政部陆续发布了7+1项新规定合并财务报表合营安排长期股权投资在其他主体中权益的披露职工薪酬公允价值计量财务报表列报金融工具：负债与权益新规定预期会改变会计核算，及交易的经济安排保持与IFRS趋同准则内容精炼期待指南给出更多解释和示例7项准则于2014年7月1日生效，鼓励境外上市企业提前执行负债与权益的规定于2014年3月17日生效内容第一部分合并报表及长期股权投资系列1.合并财务报表2.合营安排3.长期股权投资4.在其他主体中权益第二部分金融工具：负债与权益第三部分职工薪酬/公允价值/列报第一部分合并报表及长期股权投资系列1

2、.合并财务报表2.合营安排3.长期股权投资4.在其他主体中权益的披露合并报表及长期股权投资系列概览修订后的准则与IFRS10/11/12及IAS27/28趋同2014年7月1日起施行，鼓励在境外上市的企业提前执行衔接规定IPO时如何执行？合并报表合并范围发生变化的，追溯调整，不切可行的除外；比较期间已经丧失控制权的原子公司，不再追溯调整合营安排合营安排分类有改变的，按规定进行衔接处理在其他主体中权益的披露比较财务报表披露的信息与修规定后要求不一致的，应调整；但未纳入合并财务报表范围的结构化主体的披露要求除外长期股权投资以前处理与修订后原则不同的，追溯调整，不切实可行的除外企业合并/MI增加/处

3、置子公司合并财务报表新旧准则对比修订前修订后合并财务报表编制的豁免投资性主体可豁免合并程序要求基本相同合并范围的确定新的单一控制模型对其他主体控制判断的模型对特殊目的主体控制判断的模型无豁免投资性主体其它考虑投资主体要求符合定义的基本要素、符合典型特征豁免编制合并财务报表，除需母公司是投资性主体外，还需不存在为其投资活动提供服务的子公司合格的投资主体按公允价值计量其投资投资主体的母公司如不符合投资主体定义，则不被豁免编制合并报表，需合并包括通过投资性主体所间接控制的主体豁免是强制性的该主体拥有一个以上投资者；主体中拥有一个以上投资；投资者不是该主体的关联方；以及该主体所拥有的所有者权益通常采用

4、股权或类似权益的形式典型特征从投资者处获得资金是为了提供投资管理服务商业目的仅是为获得资本增值收益、投资收益，或两者兼有按公允价值考量与评价其几乎所有投资的业绩定义的基本要素供参考新的单一控制模型权力，是指投资方享有现时权利使其目前有能力主导对被投资方的回报产生重大影响的活动（即“相关活动”）权力与回报 之间的相关性控制权力享有可变动回报基本概念：权力、实质性权利和保护性权利权力投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。保护性权利仅为保护权利持有人利益的一项权利没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利既

5、没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力实质性权利持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素CAS 33.12CAS 33.11CAS 33.11 基本概念：实质性权利需考虑的因素:实质性权利且权利持有人有行使这些权利的实际能力在被投资者的相关活动需做决定时该权利可以行使权利持有人行使该等权利是否存在阻碍？e.g. 财务、价格、条款、机制、信息、运营、法规权利持有人能否从行使权利中获利？该等权利的行使是否需要多方同意？基本概念：单独主体投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。极个别情况下，被

6、投资方是可分割的部分（单独主体-Silo），进而判断是否控制该部分（单独主体）被投资方的一部分 = 被投资方可分割的部分（单独主体）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债。除与该部分相关的各方外，其它方不能享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利识别被投资方（整体或单独主体）举例在设立子基金时考虑了下列相关因素：该架构为一个保护单元机制（Protected cell regime），因此各子基金的资产不能用于偿还其他子基金的负债，包括破产事项。子基金1签订的任何合同都有明确的条款表明投资方没有权利主张子基金2的

7、资产，反之，对于子基金2的投资者亦然。伞形基金不会对子基金提供任何破产保护。伞形基金子基金子基金在上述情况下，每一个子基金都是“单独主体”,对他们的控制判断将分别进行。新的单一控制模型识别被投资方的设立目的和设计关注被投资方的相关活动识别相关活动的决策是如何制定的实质性23表决权非表决权考虑有实际能力进行单方面主导的证据特殊关系评估投资方是否享有可变动回报?享有可变动回报考虑其他合同安排实际权力51评估投资方对相关活动是否具有权力?4权力与回报之间是否相关?6潜在表决权相关活动的决策方式权力判断举例：考虑被投资方设立目的和设计AB增资后60%C问：A是否控制C？ 增资后40%A控制CA不控制C

8、实质性权利A公司为有限合伙企业，经营期限3年；A公司将全部资金用于对B公司的全资子公司C增资；B公司将在3年后以固定价格回购A公司持有的C公司股份；C公司是专门建造某大型资产并用于租赁的项目公司，建造期为5年，A公司增资时，该资产已经建造了2年。权力判断举例：潜在表决权B持有的期权可以在当前或未来2年内随时以固定价格行使该期权是深度价外期权，且预计在未来2年内一直都将是深度价外期权P已行使其表决权，并且积极地主导C的活动30%BP50%的期权C70%问题：谁应该合并C ？PBP和B均不是实质性权利控制评价需要持续进行权力判断举例：实质性权利项目公司原由地产开发商100%持股，后将其50%的股权

9、（以50万价格）出售给一个私募基金，项目剩余年限为2年。董事会有5个成员: 3位由开发商提名，2位由私募基金提名.。除股利分配、年度财务预算、和产品定价需要董事会成员一致同意之外，其他决议需要大多数表决权通过。项目公司的所有关键管理人员均由地产开发商任命。私募基金向项目公司以固定利率提供为期2年期股东借款（亿元）。 地产开发商对该股东贷款提供财务担保。地产开发商有权选择在2年后以最初成本价回购项目公司50% 的股权。谁对项目公司拥有权力？ 项目公司50%50%私募基金2年期股东借款地产开发商基本情况回购选择权，目前不可执行地产开发商私募基金共同控制实际权力（De Facto Power）仅考虑

10、实质性权利表决权非表决权考虑有实际能力进行主导的证据特殊关系享有可变动回报其他合约性安排潜在表决权实际权力评估投资方对相关活动是否有权力？4考虑相关活动的决策方式评估投资者是否具有实际权力 第一步投资者需考虑所有的事实和情况第一步投资者拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小，以及其他各方表决权的分散程度潜在表决权其他合同安排第二步 投资者考虑其他事实和情况进一步分析 (回报)投资者不具有控制证据不足以形成结论足够证据表明投资者拥有权力足够证据表明投资者不具有权力投资者是否具有实际权力？ 情景1情景 # 1投资方A拥有被投资方B的45%表决权其他两个投资方各拥有被投资方B的26%表决权

11、没有其他影响决策权的合约性安排问题：投资方A对B有实际权力吗？1、有2、没有投资者是否具有实际权力？ 情景2情景 # 2投资方A拥有被投资方B的48%表决权剩余表决权由成千上万的投资者拥有，且每个投资者拥有的表决权不超过1%没有其他影响决策权的合约性安排问题：投资方A有实际权力吗？1、有2、没有投资者是否具有实际权力？ 情景3情景 # 3投资方A拥有被投资方B的40%表决权其他一个投资者拥有被投资方B的10%表决权剩余50%的表决权比较分散没有其他影响决策权的合约性安排问题：投资方A对B有实际权力吗？评估投资方是否具有实际权力 第二步投资方考虑其他事实和情况其他股东在过往股东大会上参与的投票情

12、况其他额外因素有实际能力进行单方面主导的证据特殊关系投资方承担可变回报的风险和收益远超其表决权如果仍然不清楚投资方对被投资方没有控制第二步表决权外的其他相关权利仅考虑实质性权利非表决权考虑有实际能力进行主导的证据特殊关系享有可变动回报其他合约性安排潜在表决权评估投资方对相关活动是否有权力？4考虑相关活动的决策方式实际权力潜在表决权通过非表决权决策举例A发起设立主体C，并向C转让一个资产池（包括多笔贷款）C唯一的经营活动是以该资产池为基础，发行证券给A及其他投资者，并负责按时收取贷款本金和利息，并按约定比例支付给证券投资方 当贷款出现违约时，A有权调整C下一步的收款计划C将收到的款项先支付给除A

13、以外的投资者，剩余部分再支付给A；当已收取的款项已经无法向除A以外的投资方进行足额支付时，C将剩余贷款全部出售给A，由A开展进一步的收款或者债务重组安排。C（以资产池为基础发行债券）小额贷款公司大量公众投资者持有债券认购证券设立认购证券转让资产池资金池中的贷款人收取本金和利息问：A公司是否享有对主体C的权力？是不是支付回报新的单一控制模型概览识别被投资方的设立目的和设计关注被投资方的相关活动识别相关活动的决策是如何制定的实质性23表决权非表决权考虑有实际能力进行单方面主导的证据特殊关系评估投资方是否享有可变动回报?享有可变动回报考虑其他合同安排实际权力51评估投资方对相关活动是否具有权力?4权

14、力与回报之间是否相关?6相关活动的决策方式潜在表决权评估投资方是否享有可变动回报？股利、被投资方经济利益的其它分配、投资方对被投资企业的价值变动。因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬；因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失；剩余净资产中享有的权益；税收利益等。其它利益持有方无法得的回报。例如，投资方将自身资产与投资方的资产一并使用，以实现规模经济，从而提高投资方其它资产的价值。可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报，可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。5新的单一控制模型概览识别被投资方的设立目的和设计关注被投资方的相关活动识别相关活动的决策是如何制定的实质性2

15、3表决权非表决权考虑有实际能力进行单方面主导的证据特殊关系评估投资方是否享有可变动回报?享有可变动回报考虑其他合同安排实际权力51评估投资方对相关活动是否具有权力?4权力与回报之间是否相关?6相关活动的决策方式潜在表决权相关性：主要责任人？代理人？(2)是决策者对被投资方的决策权范围决策者薪酬水平的量级/可变动性决策者承担的可变回报的风险否代理人(Agent)主要责任人(Principal)是否存在单独一方可以无条件罢免决策者? 其他方享有的实质性权利综合考虑两项关键指标大免职权 小总经济利益高低代理人主要责任人临界区域综合考虑：免职权、总经济利益确定临界区？合并财务报表新旧准则对比修订前修订

16、后合并财务报表编制的豁免投资性主体可豁免合并程序要求基本相同合并范围的确定新的单一控制模型对其他主体控制判断的模型对特殊目的主体控制判断的模型无豁免合并程序从集团角度考虑合并报表调整交叉持股：库藏股法内部交易未实现损益抵销：顺流交易、逆流交易站在集团角度对交易事项予以调整可能存在的情况举例：子公司作为投资性房地产核算的大厦，出租给集团内部单位使用，该大厦在合并层面的会计核算；子公司认定为负债/权益，集团可能为权益/负债内部交易抵销内部未实现损益的抵消A是B的母公司，持有B70%的股权。 2X13年6月1日，A公司向B公司销售商品。 B公司购进该商品本期40%未实现对外销售。递延所得税税率为25

17、%归属于A公司的未实现内部销售损益金额为？AB第三方售价120成本 100毛利 20销售销售8万元6万元5.6万元4.2万元特殊交易：处置股权投资并丧失控制权CAS 33.50处置股权取得的对价加：剩余股权公允价值减：按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算净资产的份额减：商誉当期投资收益此外：与原子公司股权投资相关的其他综合收益等转为当期投资收益“等”包括哪些内容？是否包括 “与少数股东交易产生的利得或损失”，“同一控制下企业合并产生的利得或损失”？其他综合收益是否全部转入当期损益？合并财务报表剩余股权按在丧失控制权日的公允价值重新计量确认处置收益第一部分合并报表系列1.合并财务报

18、表2.合营安排3.长期股权投资4.在其他主体中权益的披露与修订前会计准则对比共同控制经营 共同控制资产修订前会计准则逐项确认权益法合营企业非单独主体共同经营合营企业逐项确认权益法CAS 40单独主体单独主体, 但其法律形式、合同条款或其他相关事实和情况表明其非独立单独主体 ，拥有持续的独立基本概念参与方包括享有共同控制权参与方（称合营方）和不享有共同控制参与方（以下简称“其他参与方”） CAS.40.3 合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排 CAS.40.2共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策 CAS

19、.40.5控制的定义和判断改了共同控制与集体控制假设甲公司的所有重大事项需75%表决权的股东通过。甲公司A公司B公司C公司25%25%50%问题: 该安排是否存在共同控制?存在不存在共同控制与集体控制（续）甲公司A公司B公司C公司25%25%50%A和B一起行使投票权假设甲公司的所有重大事项需 75%表决权的股东通过。问题: 该安排是否存在共同控制?存在不存在共同控制与集体控制（续）假设甲公司的所有重大事项需 75%表决权的股东通过。甲公司A公司B公司C公司30%20%50%问题: 该安排是否存在共同控制?存在不存在合营安排的分类CAS 40.9共同经营是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排

20、相关负债的合营安排。合营企业是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。合营企业 VS共同经营架构法律形式合同条款其他事实和情况合营安排是否通过单独主体达成？单独主体的法律形式是否赋予合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务合营安排的合同条款是否约定合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务其他相关事实和情况是否表明合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务合 营 企 业是否否否是是是否共同经营CAS 40.121234其他事实和情况资产方负债方+=共同经营合营安排所产生负债的清偿是否持续依赖于各参与方的支持CAS 40.124合营方是否实质上有权享有

21、由合营安排所持资产几乎全部的经济利益其他事实和情况（3）4考虑其他事实和情况时，是否必须要求合营方根据法律或合同约定具有强制性的购买义务和权利？IFRIC update (2014 January)The Interpretations Committee noted that the assessment of other facts and circumstances should be focused on whether those facts and circumstances create enforceable rights to the assets and obligatio

22、ns for the liabilities.国际准则观点其他事实和情况（4）按出资比例享有C净利润以及净资产必须按持股比例购买C公司的产品采购价格以成本为基础50%50%A公司B公司向银行借款，用于建造生产线，A、B按出资比例提供担保问题: 该合营安排属于共同经营还是合营企业?共同经营合营企业C公司不可以将产品出售给其他方例6：4采购价格以成本为基础其他事实和情况（5）A公司为行业的龙头企业，B公司认为与A公司合作可以提高本公司在业界的知名度，因此B公司同意仅获得C公司产出份额中的48%，A公司获得C公司产出份额中的52%。采购价格以成本为基础采购价格以成本为基础50%50%A公司B公司向银

23、行借款，用于建造生产线，A、B按出资比例提供担保问题: 该合营安排属于共同经营还是合营企业?共同经营合营企业C公司不可以将产品出售给其他方例7：4其他事实和情况（6）同等条件下，A、B对C的产品有优先购买权采购价格为市场价采购价格为市场价50%50%A公司B公司向银行借款，用于建造生产线，A、B按出资比例提供担保问题: 该合营安排属于共同经营还是合营企业?共同经营合营企业C公司允许出售产品给其他方，且产品存在活跃市场例8：4合营方对共同经营的会计处理（1）合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的项目*单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产出售其享有的共同经营产出份额产生的收入单独所

24、承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用CAS 40.15*上述会计处理在个别报表和合并报表一致其他参与方对共同经营的会计处理享有共同经营相关的资产、承担相关的负债比照合营方的会计处理不享有共同经营相关的资产、承担相关的负债按照相关企业会计准则处理，例如：其他参与方对合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，按照CAS 2处理其他参与方对合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照CAS 22等处理CAS 40.18供参考首次执行日重新分类共同控制资产/ 共同控制经营逐项确认相关资产/负债合营企业

25、共同经营逐项确认相关资产/负债合营企业权益法CAS 40具体的衔接规定会计处理不变权益法修订前会计准则首次采用CAS 40的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。第一部分合并报表系列1.合并财务报表2.合营安排3.长期股权投资4.在其他主体中权益的披露范围总体要求修订前修订后国际准则对子公司的投资对合营企业的投资对联营企业的投资对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资对子公司的投资对合营企业的投资对联营企业的投资IAS 27、IAS 28 规范了对子公司、联营企业、合营企业投资IAS 39规范了对其他权益性投资

26、本准则未予规范的其他权益性投资，适用22号准则。CAS 2.2 CAS 2.3权益法核算(1)修订前修订后国际准则 投资企业确认被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动持股比例不变时调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益The investors share of the investees net asset changes, other than profit or loss or other comprehensive income and distributions received, is recognise

27、d in the investors equity.IASB proposed amendments to IAS 28CAS 2.11修订前CAS 2 AG 3.2权益法核算(2)股权稀释视同处置对于原以权益法核算的长期股权投资，由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。证监会会计部上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年第1期）在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准

28、则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。CAS 2.19作 废核算方法转换概览FromTo金融资产联营、合营企业子公司金融资产N/A权益法公允价值原准则未对此情形作出规定成本法公允价值解释4号的规定与修订后的规定不同联营、合营企业公允价值权益法与修订后规定不同N/A成本法权益法修订前后无变化子公司公允价值成本法解释4号的规定与修订后类似，但OCI转出的时点不同权益法成本法解释4号的规定与修订后类似，但OCI转出的方式不同N/AFromTo衔接时需关注追溯要求供参考第一部分合并报表系列1.合并财务报表2.合营安排3.长期股权投资4.在其他主体中权益的披露CAS 41适用范围下列各项的披露不适用

29、CAS 41：离职后福利计划或其他长期职工福利计划适用CAS 9企业在其参与的但不享有共同控制的合营安排中的权益适用CAS 37 ，但下述情形适用CAS 41：企业对该合营安排具有重大影响该合营安排是结构化主体由CAS 22规范的在其他主体中的权益 适用CAS 37 ，但下述情形适用CAS 41 ：企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益CAS 41适用于企业在下述主体中权益的披露：子公司合营安排联营企业未纳入合并财务报表范围的结构化主体CAS 41.4,5在子公司中权益的披露 (1)CAS 41.6, 8, 9, 11*

30、 新增/修订披露要求重大判断与假设对其他主体实施控制，包括：持有半数或以下表决权，但控制持有半数以上表决权，但不控制确定是代理人还是委托人 *重要的少数股东权益 *少数股东的持股比例当期归属于少数股东的损益当期向少数股东支付的股利期末累计的少数股东权益余额子公司的主要财务信息所有者权益份额发生变化未导致丧失控制权：该变化对本企业所有者权益的影响 *导致丧失控制权：产生的利得或损失以及相应列报项目*剩余股权在丧失控制权日按照公允价值重新计量而产生的利得或损失其他披露要求集团的构成，包括子公司的基本信息等使用资产或清偿负债存在的重大限制纳入合并范围的结构化主体（详见后续PPT） * # 投资性主体

31、的特殊披露要求未列在上表中CAS 41.8要求，子公司少数股东持有的权益对企业集团重要的，需披露该等子公司的主要财务信息有关子公司主要财务信息的具体披露要求，需关注即将发布的应用指南IFRS的具体规定：不是对该子公司重要IFRS 12.B10 For each subsidiary that has non-controlling interests that are material to the reporting entity, an entity shall disclose: (b) summarised financial information . That informatio

32、n might include but is not limited to, for example, current assets, non-current assets, current liabilities, non-current liabilities, revenue, profit or loss and total comprehensive income.IFRS 12.B11 The summarised financial information required by paragraph B10(b) shall be the amounts before inter

33、-company eliminations.在子公司中权益的披露 (2)子公司的主要财务信息在子公司中权益的披露 (3)子公司的主要财务信息 (续)IFRS下关于子公司主要财务信息披露的实务观点：不是该等子公司自身财务报表中的信息而是经过合并日公允价值调整、会计政策调整、商誉调整后的信息如果该等子公司编制合并财务报表，则以该等子公司合并财务报表中的相关信息为基础在子公司中权益的披露 (4)子公司主要财务信息的披露示例在合营安排/联营企业中权益的披露 (1)* 新增/修订披露要求重大判断与假设对其他主体实施共同控制或重大影响，包括：持有20%以下表决权，但有重大影响持有20%或以上表决权，但没有

34、重大影响通过单独主体达成合营安排的分类 *重要的合营企业/联营企业 #会计处理方法 被投资方主要财务信息 (权益法调整后) *被投资方主要财务信息调整至投资方股权投资账面价值的过程 *如存在公开报价，股权投资的公允价值等其他披露要求向企业转移资金的能力存在重大限制的性质和程度未确认的超额亏损（当期和累计份额）未确认承诺、或有负债不重要的合营企业/联营企业 #分别就合营/联营企业披露：*权益法核算的投资方股权投资账面价值的合计数投资方按照持股比例计算的下述金额的合计数：被投资方的净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等CAS 41.6, 14-20 # 投资性主体不需披露该等信息在合营

35、安排/联营企业中权益的披露 (2)披露示例CAS 41.15要求，对于重要的合营/联营企业，需披露将合营/联营企业主要财务信息调整至投资方股权投资账面价值的过程ABB=A*持股比例在结构化主体中权益的披露 (1)在结构化主体中权益有特别披露要求，包括：纳入合并范围的结构化主体未纳入合并范围的结构化主体企业期末持有该等结构化主体的权益企业发起设立该等结构化主体，但期末不持有其权益在结构化主体中权益的披露 (2)纳入合并范围的结构化主体CAS 41.10合同约定企业或其子公司向结构化主体提供财务支持的，应当披露提供财务支持的合同条款，包括可能导致企业承担损失的事项或情况在没有合同约定的情况下：企业

36、或其子公司当期向该结构化主体提供了财务支持或其他支持，应当披露所提供支持的类型、金额及原因企业或其子公司当期对以前未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供了财务支持或其他支持并且该支持导致企业控制了该结构化主体的，还应当披露决定提供支持的相关因素企业存在向该结构化主体提供财务支持或其他支持的意图供参考在结构化主体中权益的披露 (3)未纳入合并范围的结构化主体CAS 41.21-23结构化主体的性质、目的、规模、活动及融资方式企业向结构化主体提供财务支持或其他支持的意图在没有合同约定的情况下，企业当期向结构化主体提供财务支持或其他支持的，应当披露提供支持的类型、金额及原因拥有权益期末没有权益，但发

37、起设立结构化主体相关资产/负债的账面价值以及在资产负债表中的列报项目最大损失敞口及其确定方法相关资产/负债的账面价值与最大损失敞口的比较作为该结构化主体发起人的认定依据分类披露当期从该结构化主体获得的收益、收益类型分类披露当期转移至该结构化主体的所有资产在转移时的账面价值企业是投资性主体的，对受其控制但未纳入合并范围的结构化主体，不需披露上述信息，而需按照未纳入合并范围的子公司的相关要求进行披露（详见前述PPT）。供参考第一部分要点回顾 投资性主体的合并豁免规定单一控制模型适用于所有被投资方关注权利的实质性实际控制非表决权控制引入代理人与主要责任人的概念分类为共同经营要求对资产有直接权利以及对

38、负债有直接义务除了法律形式和合同安排，其他事实和情况也可能影响合营安排的分类其他长期股权投资按22号准则处理权益法核算下被投资单位所有者权益的其他变动核算方法转换在其他主体中权益的披露要求显著增加一些披露要求非常挑战结构化主体的披露很复杂投资性主体另有特殊披露要求第二部分金融工具：负债与权益1. 金融负债与权益工具会计处理规定的发布背景2. 会计处理规定的内容介绍金融负债与权益工具会计处理规定的发布背景金融改革的深入和金融创新的发展，出现更多法律形式的金融工具2013年12月，国务院关于开展优先股试点的指导意见（国发201346号）发布2014年3月17日，证监会优先股试点管理办法正式颁发（证

39、监会【第97号令】）创新金融工具会计处理的核心问题，是区分发行的相关金融工具的会计属性是权益工具还是金融负债。现行企业会计准则第37号金融工具列报包含了这方面的原则，但需要增加一些内容。2014年3月17日， 财政部发布金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定（财会【2014】13号）。发布之日起实施，追溯适用。2014年4月18日，中国银监会和中国证监会联合发布关于商业银行发行优先股补充一级资本的指导意见（银监发201412号）金融负债与权益工具会计处理规定的发布背景发布后股市反应2014年3月21日金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定对外公布，当日上证指数和深圳成指分别上涨2.72

40、%和3.48%。深证成指走势图3月21日银行股收市行情一览金融负债与权益工具会计处理规定的发布背景金融负债权益普通股银行借款优先股可转债 永续债可转换可赎回优先股.权益？ 负债？ 兼有？第二部分金融工具：负债与权益 1. 金融负债与权益工具会计处理规定的发布背景2. 会计处理规定的内容介绍金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍金融负债与权益工具的区分根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具；不得依据监管规定或工具名称进行会计处理金融负债，是指企业符合下列条件

41、之一的负债：1向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；或在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；2将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同，企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同，但以固定金额的现金或其他金融资产交换固定数量的自身权益工具的衍生工具合同除外。金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍金融负债与权益工具的区分金融负债和权益工具的区分，不取决于结算该工具时企业交付现金还是自身权益工具1通过交付现金、其他金融资产或交换金融资产或金融负债结算。如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产

42、来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。2通过自身权益工具结算。如果发行的金融工具须用或可用企业自身权益工具结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有人享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。远期交割合同（forward）？签出期权合同（ written put option）？ 金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍于2014年1月1日向A公司借出人民币100万元2014年1月1日的股价为人民币100元/股两年后A公司有如下两种结算方式:金

43、融负债或权益工具10,000股 (固定数量 )的A公司股票价值人民币100万元(可变数量) 的A公司股票 “固定换固定”的示例A公司财务报表金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍价值随标的变量的变动而变动初始净投资为零或者较少在未来某一日期结算三个特征如果标的变量是与合同任一方存在特定关系的非金融变量，则该工具不属于衍生工具。 我们认为，上述排除项的主要意图是将保险合同排除在外。例如，对机动车辆剩余价值的担保，由于担保持有方不仅可从车辆市值的下降，还可从车辆状况的变化中获得补偿，因此不符合衍生工具的定义。我们认为，合同某一方的息税前利润、利润和收入可被视为与该方存在特定关系的非金融变量 会计

44、政策选择衍生工具的定义如股价指数、消费价格指数变动， 利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍或有结算条款和结算选择权1或有结算条款或有结算条款，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的发生或不发生（或未来不确定事项的结果）来确定的条款。除特殊情况外，对于附或有结算条款的金融工具，发行方应将其作为金融负债。2衍生工具结算选择权对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工

45、具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债。如果合同条款中所有可能的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的，则应当确认为权益工具。金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍或有结算条款的示例如果公司在投资者投入资本之日起4年内未能实现上市，则在上述期限届满时，投资人有权要求公司按年回报率20%计算所得的价格，回购投资者所持有的股权投资者不参与公司的任何决策和经营管理，由公司从每年利润所得中按照投资者出资额15%支付固定回报给投资者。但是如果公司当年度因亏损而无法利润分配或虽未亏损但是可分配的利润不足，进而无法按照出资额每年15%固定回报率向投资者足额支付款项的，由公司控股股东进行补足公司

46、不能无条件拒绝支付义务的发生，所以需确认为金融负债义务的发生取决于公司是否有足额的可分配利润，但是公司不能无条件拒绝支付义务的发生，所以需确认为金融负债会计影响分析金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍衍生工具结算选择权的示例A公司于2014年1月1日发行了认股权证，投资者B购买了该认股权证，2014年12月31日A公司有如下结算选择权：1）B以人民币5元的固定价格认购30万股A公司股份；2）以现金形式净额结算，该现金等于到期日股价与人民币5元的差异乘以30万股；3）以股份形式净额结算，股份的数量等于现金净额结算金额除以到期日股价。假设2014年12年31日的股价为人民币6元。ABBBAA人

47、民币30万5万股权益工具金融负债金融负债金融负债人民币150万30万股金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍案例分析 B公司于2014年4月1日以人民币10元/股的价格发行了1000万股优先股。优先股股息的宣告和支付是非强制性的。A公司是B公司的母公司。协议约定，B公司优先股股东可于10年后将其持有的股份以每股20元的价格卖回给A公司，并以现金结算。问：A公司编制合并财务报表时，是否会因为上述优先股安排确认一项金融负债？是否不一定金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍优先股与永续债的实务条款分析优先股股息的宣告和支付是非强制性的，董事会有权决定延迟支付每一付息期的股息如果公司未向优先股股东

48、分配股利，则公司不得向普通股或其他优先级等于或次于优先股的证券分配股利优先股发行结束满5年后的每一个付息日，公司有权赎回优先股，但若未行使该赎回权，则优先股的股息率每年上调 100 BP持股人可以选择在任一时间或在达到一定条件的情况下将持有的优先股转换为公司发行的普通股ABCD股息制动条款递延支付的权利利率上调机制转股权需要看是否可无限期的递延直至公司清算本身不产生支付义务，但受制于其他证券的支付义务情况不产生支付义务需要判断是否满足“固定换固定”的条款会计影响分析金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍可回售工具和仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具1可回售工具如果发行企业发行的金融工具

49、合同条款中约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的，则为可回售工具。2仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具某些金融工具的发行合同约定，发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产，这种清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。以上可回售工具和仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具，符合金融负债定义，但满足特定要求的， 作为例外情况，应当分类为权益工具（详见附件）金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍合并财务报表中的应用1.

50、在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。如果集团作为一个整体由于该工具而承担交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具应当分类为金融负债。2. 针对可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具的例外处理，在合并层面不适用。尽管在子公司报表中作为权益工具处理，在其母公司的合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍子公司层面属于权益工具，母公司合并层面属于金融负债 母公司子公司少数股东70%30%子公司层面：对于少数股

51、东的出资，没有交付现金的义务，应列示为权益工具。母公司合并层面：对于少数股东的出资，集团承担了交付现金的义务，应列示为金融负债。母公司单独报表层面：回购权形成衍生金融工具。现金回售权金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍子公司层面属于金融负债，母公司合并层面属于权益工具 母公司子公司少数股东子公司层面：对于少数股东的出资，由于不能无条件避免交付现金的义务，应列示为金融负债。母公司合并层面：对于少数股东的出资，集团层面可以无条件避免交付现金的义务，应列示为权益工具。少数股东出资形式多样：永续债、优先股等支付固定股利，但子公司可以自主决定无限期的延期支付股利，但该延期支付权受制于母公司是否分配利

52、润金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍复合金融工具企业应对发行的非衍生金融工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生金融工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。复合金融工具可转债主合同：按约定还款付息的义务嵌入衍生工具：转股权金融负债是否满足“固定换固定”？权益工具需分拆的衍生金融负债满足不满足混合金融工具金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍复合金融工具的会计处理初始计量整个复合金融工具的公允价值(例如，可转债的发行价格人民币 100元）确定负债成分（包括任何嵌入衍生金融工具）的公允价值 (例如 人民币 60 元)2. 剩余的权益组成部分 (例如，转股权

53、人民币40元)金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍发行复合金融工具发生的交易费用分摊方法 修订前会计准则金融负债与权益工具会计处理规定 第十条 企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。发行方发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具且以摊余成本计量的，应当计入所发行工具的初始计量金额；如分类为权益工具的，应当从权益中扣除。发行复合金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊

54、。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易之间进行分摊。 金融负债与权益工具会计处理规定的内容介绍重分类适用范围： 由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变导致的重分类金融负债 权益工具权益工具以重分类日金融负债的账面价值计量无损益影响金融负债 权益工具金融负债以重分类日该工具的公允价值计量无损益影响 ：金融负债的公允价值与权益工具的账面价值之间的差额，确认为资本公积资本溢价，若其不够冲减，依次冲减盈余公积和未分配利润比对：1 修改合同条款导致的重分类；2 报告主体组成部分发生变化导致的重分类。金融负债与权益工

55、具会计处理规定的内容介绍投资方会计处理投资方购入金融工具的分类金融工具投资方（持有人）考虑持有的金融工具或其组成部分是权益工具还是债务工具投资时，应当遵循金融工具确认和计量准则和本规定的相关要求，通常应当与发行方对金融工具的权益或负债属性的分类保持一致。例如，对于发行方归类为权益工具的非衍生金融工具，投资方通常应当将其归类为权益工具投资。金融负债与权益工具会计处理规定附件可回售工具和仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具（的特殊情况）分类为权益工具需符合的条件可回售工具清算义务1赋予持有方在企业发生清算时按比例份额获得该企业净资产的权利2该工具属于最次级类别3a该类别的所有工具具有相同的特征

56、见3b3b在清算时该类别的所有工具应当是按比例份额交付其净资产的同等合同义务见3a4除了发行方应回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不包括：其他交付现金或金融资产的合同义务，其他交付非固定数量自身权益工具的合同。-5该工具在存续期内的预计现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、净资产的变动、已确认和未确认的净资产公允价值的变动-6发行方不得持有具有下列特征的其他金融工具或合同：其现金流量总额实质上基于企业的损益、净资产的变动、已确认和未确认的净资产公允价值的变动；且实质上限制或锁定了可回售工具或清算义务持有人所获得的剩余回报。供参考金融负债与权益工具会计处理规定附件发行方主要账务处理

57、初始确认以摊余成本计量的债务工具借：银行存款、存放中央银行款项等借/贷：应付债券优先股、永续债等（利息调整）（实际收到金额与债务工具面值的差额）贷：应付债券优先股、永续债等（面值）权益工具借：银行存款、存放中央银行款项等贷：其他权益工具优先股、永续债等存续期间分配股利（含分类为权益工具的利息），作为利润分配处理。复合金融工具借：银行存款、存放中央银行款项等借/贷：应付债券优先股、永续债等（利息调整）（负债成分的公允价值与金融工具面值的差额）贷：应付债券优先股、永续债等（面值）其他权益工具优先股、永续债等（实际收到金额扣除负债成分的公允价值）供参考金融负债与权益工具会计处理规定附件发行方主要账务

58、处理赎回赎回其他权益工具借：库存股其他权益工具贷：银行存款、存放中央银行款项等注销权益工具借：其他权益工具优先股、永续债等借/贷：资本公积资本溢价（或股本溢价）（赎回价格与账面价值的差额）贷：库存股其他权益工具该工具的赎回价格大于账面价值的，依次冲减资本公积资本溢价（或股本溢价）、盈余公积和未分配利润。赎回金融负债借：应付债券优先股、永续债等（面值）借/贷：应付债券优先股、永续债等（利息调整）贷：银行存款、存放中央银行款项等借/贷：财务费用供参考金融负债与权益工具会计处理规定附件发行方列示和披露列示在资产负债表“实收资本”项目和“资本公积”项目之间增设“其他权益工具”项目， 其下增设“其中：优

59、先股”和“永续债”两个项目。在“应付债券”项目下增设“其中：优先股”和“永续债”两个项目企业应当在所有者权益变动表“实收资本”栏和“资本公积”栏之间增设“其他权益工具”栏，并在该栏中增设“优先股”、“永续债”和“其他”三小栏。将“（三）所有者投入和减少资本”项目中的“所有者投入资本”项目改为“1.所有者投入的普通股”，并在该项目下增设“2.其他权益工具持有者投入资本”项目。“（四）利润分配”项目中“对所有者（或股东）的分配”项目包含对其他权益工具持有者的股利分配。企业应当在财务报表附注中增加单独附注项目，披露发行在外的所有归类为权益工具或金融负债的优先股、永续债等金融工具的详细情况，包括发行时

60、间、数量、金额、到期或日续期情况、转股条件、转换情况、会计分类以及股利或利息支付等信息。供参考金融负债与权益工具会计处理规定附件投资方列示和披露 持有优先股、永续债等金融工具的投资方，应在“可供出售金融资产”等相关财务报表附注中，披露优先股、永续债等金融工具的会计分类、账面价值等相关信息。EPS计算EPS 计算基本每股收益的计算：分子，即归属于普通股股东的净利润不应包含其他权益工具的股利或利息，其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除分母，为发行在外普通股的加权平均股数稀释每股收益的计算：发