人力资源会计的理论基础及其确认与计量

1、般人力资源会计的暗理论基础及其确奥认与计量耙 背一、人力资源会艾计研究：关键何翱在？拜蔼“安经济学理论的构半建长期以来忽略般了对其赖以存在隘的基础（拜foundat皑ions安）进行检验傲”凹1昂，科斯在疤“阿企业的性质百”氨一文中敏锐地注傲意了这一点，避蔼免了因为理论基拜础不一而带来的癌无休止的争论。按人力资源会计研敖究目前也面临着拔同样的问题。罢人力资源会稗计发动于暗60耙年代的美国，经傲过三十多年的发稗展，迄今仍未在白知识密集型的行板业，如高新技术百企业、会计师事百务所、保险业和昂银行中得到广泛皑的应用。人力资跋源会计发展的现罢状提醒我们，在岸强调其重要性与隘紧迫性的同时，拔更需要了解和

2、清岸楚，问题的症结版何在？不少的国按内外会计学者进唉行了针对性的分氨析，普遍认为人袄力资源会计迄今扒尚未得到广泛应邦用的盎“邦症结摆”啊在于吧“瓣人力资源计量的阿困难挨”扳，并在人力资源胺计量的问题上寻埃求突破败奥。其实，问题的邦关键在于人力资岸源会计赖以构建拌的基本理论供给凹的不足，于是造办成了一种错觉，袄好象人力资源会霸计的各个问题都背是孤立的，只要佰解决了计量问题傲就可以奏效。人皑力资源会计实践艾证明，这种错觉蔼造成了我们忽视疤了人力资源会计芭问题的实质。我岸们认为，目前迫扮切需要寻求一个半一般的概念框架班，以便在其中对啊人力资源会计的挨诸多问题进行系袄统、一贯的回答挨。孤立地谈论和靶“

3、氨懈决爸”蔼人力资源会计计绊量思路的哀“昂战略性唉”敖值得商榷！昂“白梁庆德搬”凹与笆“绊冯根生碍”氨现象的鲜明对比扒极大地支持了如埃上设想佰埃。当然，笔者并昂非否定解决安“隘人力资源会计计挨量背”蔼这个难题的积极艾意义，只是认为凹计量问题只是人袄力资源会计应用哀受阻的一个侧面蔼，更重要的原因班是人力资源会计把的推行缺乏理论奥基础，体现在：肮（癌1把）忽视利用艾“阿企业理论捌”懊的最新发展成果傲来为人力资源会敖计的应用寻求理案论支持跋芭经济学理论是会袄计学的基础挨2案；（氨2哀）仍旧过分拘泥碍于工业经济时代氨出现的、以罢“阿非人力资本笆”稗（又称财务资本摆物质资本，以下蔼不做区分交叉使皑用）为

4、核心构建班的传统叭“稗权益理论白”邦，未对傲“班人力资本应纳入伴权益理论啊”澳这一崭新理念进傲行应有的的关注拔（忽略了会计理鞍论的继承与发展半性），从而并未白从会计学角度为凹人力资源信息进败入财务报告体系办扫清障碍。安针对上述分敖析，本文先结合伴企业理论的最新氨发展推演出埃“矮人力资本所有者斑应该与财务资本氨所有者一起成为柏企业剩余权益的办索取者，然后对俺会计学的权益理耙论进行拓展，将败会计平衡式巴”颁资产柏=翱负债十所有者权霸益岸“败拓展为背”爱资产啊=袄财务负债十人力奥负债十财务资本敖权益十人力资本矮权益把“把，并初步探索人懊力资源如何进行安确认和计量的问唉题。埃二、人力资啊源会计的理论基

5、八础：一个不容忽耙视的问题百艾1哀、隘“俺人力资本要素的伴稀缺性挨”绊决定人力资本所霸有者可以拥有企懊业的剩余索取权巴翱“拔资本雇佣劳动鞍”哎还是艾“敖劳动雇佣资本奥”盎，一直是经济学翱界争论的焦点。按根据马克思在芭资本论第一卷佰中的观点，笔者班可以合乎理性地暗推定板皑，在物质资本稀柏缺的年代，资本稗与劳动之间貌似傲平等的关系丝毫挨不能够掩饰两者暗之间实质上的不傲平等，因此财务盎资本的所有者和芭人力资本的所有啊者之间订立的契伴约从根本上讲是爱不完备的（而且袄不完备的程度甚斑高）。事实上，坝马克思在资本隘论第一卷中几爱乎将人力资本作扮为外生变量而未霸作什么详细研究懊，与此形成鲜明傲对比的是，（物

6、盎质）资本是马克拜思讨论的重心。盎不可否认的是，鞍“澳资本雇佣劳动百”阿只是人力资本所跋有者与财务资本哎的所有者之间重艾复博弃的初始均按衡状态，资本与柏劳动之间不完备败的契约留下了很爱大的公共领域（吧Pubic D靶omain八），相当价值的跋“安租搬”背（八Rents搬）被留置于其中扒，在社会的演进巴与经济的漫长发板展过程中，人力挨资本和非人力资袄本的所有者之间般的讨价还价博弈吧从来没有终止，版而是体现为一种哎连续的重复博奔办。当人力资源的耙形成、培植、开暗发和利用成为决氨定一个企业生存熬、发展、获利与半否的决定性因素坝之一时，人力资捌本所有者和非人安力资本的所有者昂进行的讨价还价背（重复博

7、弈）中搬双方的力量对比傲也在变化，两者佰之间的不平等性岸也在逐渐缩小。扳作为有限理性的埃经济人，人力资阿本所有者会逐步白要求成为和股东拜、债权人一样的柏权益索取者，甚翱至要求享有企业挨的剩余索取权靶绊。伴市场中的企隘业体现为人力资斑本与非人力资本傲缔结的契约邦3傲，企业是各种要案素投入者为了各澳自的目的而联合岸起来缔结的契约艾关系网络（澳Nexus o傲f Con拌稗tracts阿）。具体（但并昂不绝对化）来说翱，一般认为股东暗是剩余权益索取败者、债权人是固稗定权益索取者。斑人力资本所有者啊能否拥有剩余索按取权是一种典型熬的状态依存（捌State奥翱conting矮ent疤），取决于其是般否能

8、够象非人力啊资本的所有者那盎样拥有企业。这拜个问题的回答等背价于人力资本的袄所有者是否和非拜人力资本的所有翱者一样是企业风搬险的真正承担者邦4.艾由于人力资本的隘所有者（企业家扒、生产管理者等巴）不仅影响着一袄个企业的竞争力伴和发展前景，而埃且已经逐步成为矮风险的主要承担拜者之一，他们承氨担的风险主要在版于被解雇、失业熬或遭受劳动成果斑损失以及声誉损背失和其他机会损搬失等，后者尤其百重要。而且，人昂力资本所有者的办努力程度是最难隘监督的，而使契俺约趋于完备的一办个必要条件就是疤让这些最重要的捌、最难监督的（瓣企业）利益相关扳者拥有部分的企疤业剩余索取权。熬在古典型的企业懊中，企业的财务埃资本所

9、有者与人疤力资本的所有者俺身份重叠，财务鞍资本的所有者同败时也是企业的管挨理者。这种人力佰资本与非人力资跋本的所有者合二吧为一的现象，留昂给我们一个笼统鞍而模糊的巴“百资本熬”半概念。把“扒资本雇佣劳动罢”巴的命题也正是不百甚恰当地奠定在氨这个模糊的资本埃概念基础上半5.背现代企业组织形跋态下，正是人力拔资本的持有者（埃一种积极的扮“稗货币背”版）的存在才使得靶企业的财务资本捌不断地增值。传佰统的财务资本（吧一种消极货币）柏的增值是缓慢的扳、呈现出内涵式敖的简单增值，一埃般体现为算术增凹长（离开了人力柏资本的参与，非阿人力资本的增值败有时是不可能的岸）。而正是由于半富有一定创造力拜的人力资本的

10、参搬与，非人力资本邦的增值才成为了澳现实（人力资本暗的外部性），才瓣呈现出几何增长柏。综合上述，人艾力资本所有者应颁该成为企业的剩爱余权益索取者。疤事实上，企业的按所有权安排将不哎再是一个离散巴斑的极端分布（袄distrib澳ution把），而呈现出一暗种连续的分布跋艾企业所有权（包昂括剩余索取权）笆按某一待定系数敖分散于人力资本翱与非人力资本持板有者之间，两者傲拥有的权数是一熬种动态的、重复柏博弈的结果。癌通过分析，摆我们认为：唉“哀生产要素的稀缺哎性决定了企业内拔部各缔约方谁拥哎有剩余索取权、懊拥有剩余索取权绊的份额般”皑。纯粹的工业经拔济年代，财务资颁本的稀缺性确保扮了其所有者拥有敖了企

11、业的剩余索皑取权；而在完全耙意义上的知识经佰济时代，知识必唉将成为最稀缺的懊生产要素，使得百最先进的知识的翱载体傲柏人力资本所有者疤成为企业的剩余碍权益索取者。目疤前人类社会正处疤于由工业经济向百知识经济进行过熬渡的特定历史阶哀段，人力资本与盎非人力资本的持笆有者应该共同分稗享企业的剩余索霸取权挨摆。袄半2邦、会计学的权益颁理论：局限性及捌修正叭权益理论是拌整个会计学的基安本框架之一，它班浓缩了若干会计皑学的基本观点，拔与会计基本假设俺、会计目标和会胺计对象都有着密爸切的联系。譬如坝主体理论（资产捌=皑负债十所有者权绊益等式）本身就叭蕴涵了传统的四岸项会计基本假设傲；也包容了会计俺目标的主要部

12、分俺办向投资者和债权瓣人提供评价管理败当局履行资本保白值增值情况的信耙息和决策有用的案信息；也体现了澳作为会计对象的摆“邦价值增值运动暗”阿的部分内容。但版是，主体（权益佰）理论却并未及百时地融入会计基背本假设、会计目拌标和会计对象在颁会计环境变迁下隘的新拓展：坝（耙1傲）与一个会计主埃体发生利益关系摆的不仅有财务资鞍本的投入者（物癌质资本所有者和按债权人），还有拌人力资本的所有瓣者，很难设想仅敖仅有财务资本而伴缺乏活劳动的参背与，企业能够顺柏利的运行并产生败利润实现生存、拌获利和发展？马疤克思在资本论凹中就曾经指出挨，剩余价值是由懊可变价值（斑V把）颁唉人力资本所创造爱的！所以人力资办本对企

13、业而言是绊不可或缺的生产凹要素，人力资本颁权益也应该在权颁益理论中得到体背现。伴（巴2奥）会计目标是向扳有关利益集团提瓣供他们进行决策搬的相关信息，而疤所谓相关信息的奥内涵和外延目前板已经发生了很大班的转变。投资者扒关注的将不再是拔单一的、关于财颁务资本的财务信百息，而要求企业百披露其所拥有的邦软资产如人力资安源、知识产权等罢有利于保持企业艾长期战略性竞争安优势的信息拜6.按事实上，知识经把济下，一个企业办可持续发展能力哎、未来获利能力矮以及有利的现金背流动状况的决定安性因素将不是其癌财务资本的如何盎殷实，而是取决爸于一个企业能否爸拥有高素质的人半力资源队伍、良坝好的管理以及团鞍队精神。人力资

14、爸本所有者所掌握捌的知识、技术，癌代表的先进生产奥力和管理能力正皑成为决定一个企澳业优劣和一国经岸济发展状况的关版键因素。作为一皑个信息系统，会唉计应该能够及时拜进行调整，提供隘有关人力资源的百信息来满足决策唉者的需要。捌（绊3叭）会计对象是版“败价值增值运动半”安。在知识经济下叭，价值增值的方坝式正发生着巨大捌的变革，人力资蔼源对价值增值过百程的贡献已经逐挨渐替代了财务资百本而成为第一位颁的、决定性的。八因此在一定条件胺下，会计对象应摆该能够及时将人凹力资源这一价值斑增值的驱动因素巴纳入会计范畴。伴会计基本假俺设、会计目标、昂会计对象共同作熬用决定了会计应板该设置那些要素班、要素如何细分背来

15、更好地满足使板用者的信息需要懊7瓣，三者在会计环半境的变迁促进下班融入了新的内涵懊，那么权益理论氨也理应将人力资盎源这一因素包容哎在内。为此，建笆议权益理论应该俺拓展为鞍“隘资产爸=爸财务负债十人力捌负债十财务资本板权益十人力资本鞍权益敖”稗。隘三、人力资板源会计的确认与昂计量：初步探讨懊靶1伴、人力资源会计半确认的误区佰人力资源会扒计确认首先要解稗决的问题是：将板人力资源作为何傲类要素加以确认绊？通常，人力资邦源会计鞍89扳的相关文献都采安纳了这样一个思搬路：癌“拔企业吸收人力资昂源（管理人员或肮者职员）是企业瓣进行的一项投资搬”办，往往通过借记叭发展成本、招募颁成本等，贷记银背行存款，以反

16、映敖人力资源的取得百和发展所发生的八成本，嗣后再通耙过，借记人力资瓣产，贷万取得没拌展成本，来结转稗并确认人力资源翱这项资产；此外绊，这些文献往往芭“白陶醉拔”蔼于哀“霸按照取得成本或啊价值对人力资源懊进行计量扮”芭的争论中，而并靶未探讨人力资源胺的本质，并未正阿确揭示人力资源肮确认为一项资产敖后如何反映其败“俺对立面八”扳人力资源确认为叭资产的同时到底绊应该同时确认为扒另外一项资产的皑减少、一项负债唉的增加还是一项半所有者权益的增搬加或者兼而有之艾？因此，我们认斑为现存文献中可案能存在一种肮“奥方向跋”扒把握上的偏颇，般也难以令人信服八地推演出人力资爱源计量的必然属板性，也不可能最搬终找到令

17、人信服板的结论。如此确艾认和计量不能够奥揭示人力资源这稗项资产的实质。啊阿2袄、人力资本所有扒者应成为企业的扳混合权益索取者懊与本文第二懊部分的理论基础矮保持一致，我们颁大胆建议企业在班吸收人力资源时癌应该转换思路，岸不要将之理解为瓣企业的投资，而把将之理解为人力芭资本所有者对企绊业的（特殊）投阿资。按照古典经扮济学观点，（财半务）资本、技术矮和（人力资本的拔）劳动是一个企敖业存在的不可或版缺的要素，那么坝仅有债权人和所哀有者让渡的财务哎资本是远远不够笆的！人力资本参哎与到企业中是不半可或缺的！由于拔人力资本不可分岸割地属于其载体邦，人力资本所有靶者对其人力资本扮拥有扒“岸自然哀”哀的控制权，

18、而且暗人力资本所有者搬自身代表的先进阿生产力膺理能力板和掌握的知识不熬可能蔼“挨自然敖”唉地让渡给企业，敖企业要想合法地斑使用人力资本所柏有者的劳动，就按必须象使用债权瓣人和所有者投入板的物质资本的同斑时必须赋予他们笆（债权人、所有阿者）一定的权益胺一样，也必须使邦人力资本所有者艾也成为某类权益柏持有者！那么，按人力资本所有者芭是何类权益持有啊者呢？我们认为俺人力资本所有者伴应该是混合权益碍索取者，因为：耙一方面人力资源背所有者平时从企邦业中定期取得固暗定报酬，所以体爸现为固定权益索暗取者；另一方面搬由于企业对人力班资源一定程度上瓣具有排他性的占皑有特性，企业合熬法地占有了人力爱资源的超额效用

19、把即利润俺10败，同时根据本文拜第二部分的结论吧，人力资本这种半稀缺要素的所有班者应该拥有剩余隘索取权。所以企矮业赋予人力资本俺所有者的权益类版型是介于固定权捌益求偿权和剩余八权益之间的混合拜权益。人力资源盎所有者应该在让哀渡其劳动的同时把，获得在企业边半界内的一定的（绊混合）权益，这败样企业在取得人胺力资源时，一方罢面确认一项资产跋，另一方面确认搬一项权益和一项蔼负债。即借记资肮产类相关科目；坝贷记人力资本、哎负债类相关科目癌。阿扮3唉、人力资源的会懊计确认爸人力资源应罢该确认为一项什扮么样的资产，同隘时应该确认为一耙项什么样的权益笆和负债呢？熬目前一些观版点认为应该将人版力资源确认为一胺项

20、长期投资，但阿是我们并不同意俺这种观点，而建傲议将人力资源确胺认为一项无形资啊产。因为将人力般资源确认为企业佰的长期投资存在拜着如下缺陷：败（蔼1办）混淆了主体与绊客体之间的逻辑鞍关系。如果将吸阿收的人力资源作颁为企业的长期投罢资，那么毫无疑罢问是企业拥有作氨为长期投资的资斑产的所有权，让啊渡给被投资方的唉仅仅是使用权，疤企业成为被投资疤对象般扳人力资源的某类巴权益索取者柏邦；但是我们观察伴到的事实恰恰相稗反，人力资源的摆所有权是与生俱氨来、不容剥夺的盎，企业拥有的只安是在特定时期（挨工作合同期限内半）和特定条件下半人力资源的使用扳权，人力资本所板有者应该享受人佰力资本这种企业啊的稀缺要素和财

21、把务资本等生产要哀素相结合产生的把部分超额利润。班因此，人力资源百不是企业的投资捌，而是人力资源板所有者对企业的盎投资。按照会计绊主体假设，企业板就不应该在自己班的核算范围内将癌其确认为长期投哎资。柏（八2阿）按照得到普遍靶接受的商誉计量暗理论之一熬埃商誉是预期未来埃的超额盈利的贴皑现值，而根据胺AICPA爱的罢ARS No1半0“Accou背nting f疤or Good八will”1哎1办列举的形成企业扮超额盈利能力的拌15爱项要素凹挨中，其中有一半皑以上的要素与人哀力资源有着直接扮或间接的关系。摆商誉与人力资源艾之间存在着诸多扳联系从一个侧面瓣佐证了两者（商凹誉与人力资源）鞍之间存在着某

22、些熬同质性，人力资爸源类似于商誉，胺是企业的无形资翱产之一。班（拔3百）在人力资源能颁够得到广泛关注蔼并单独确认之前叭，已经有一部分霸人力资源因素已按经被（模糊地）伴揉入到商誉的确搬认与计量中；出瓣于稗“懊净化靶”扒商誉的考虑，笔胺者建议人力资源傲应该作为一项无白形资产进行单独班确认。这无疑是八一种商誉计量的暗新思路。人力资案本所有者将其拥败有的人力资本投爱入企业形成企业跋的一项无形资产霸（人力资源）后跋，在确认权益（八人力资本）的同哎时应该确认为一百项什么样的负债耙呢？笔者认为企班业平时支付给人懊力资本所有者的芭报酬应该确认为暗一项百“艾长期应付款霸”吧，就好比企业融唉资租赁了一项有捌价值的

23、资产；同坝时必须结合人力敖资源的特性注意癌到，企业实质上斑只控制了人力资般本的使用权但并唉不具备所有权，埃仅仅是因为控制柏了人力资源带来摆的未来的经济利胺益而确认为资产般安根据唉FASB背关于资产的定义唉是企业拥有或者胺控制（英国颁ASB叭似乎更强调耙“拔控制矮”扮一词胺瓣）的。在租赁的摆期限内，企业必耙须分期偿还叭“耙融资租赁款鞍”阿。安 4奥、人力资源会计耙计量八 搬个人禀赋的暗差异使人力资本半具有非同质性，翱根据一般能力、哎完成特定工作的凹能力、组织管理耙能力以及资源配按置能力的不对称傲分布，可将企业懊内的人力资本分爱为两类爸12拔：阿一类是生产罢型人力资本，即安具有社会平均的颁知识存量

24、和一般俺能力水平。隘另一类是经芭营管理型人力资佰本，即管理型人八力资本（一般为皑企业内部的各类版管理人才）和企搬业家型人力资本斑（即在不确定性班市场中，能够构板建新生产函数的罢人力资本）。熬对两类不同拌质的人力资源应百采用不同的确认扒和计量方式：昂（把1扳）生产型人力资捌源的确认与计量颁由于生产型爱人力资源作为载半体承载的人力资瓣本的供给是政府盎，就其接受教育疤的程度来看，这矮些人力资源一般背是趋同的。现代吧经济学一般认为拌，对于生产型的按人力资源，其能傲力和努力程度一凹般置于一种基本扮可观测的状态，埃大致可以认为是罢一种公开的信息拔12爱，因此爱张维迎吧博士认为激励约板束对此类人力资凹源所有

25、者而言基胺本上是不必要的板，所以只需要简斑单地根据其产出奥进行奖惩即可。巴此外，古典经济绊学原理指出，生笆产型（尤其一般艾型）人力资源市凹场趋同于完全竞颁争市场，这些人把力资源的价值存案在着一个基本的俺均衡状态百板以固定工资的贴颁现值来体现，为芭此生产型人力资肮源对企业进行投笆资时，可进行如埃下会计确认和计碍量：摊销时：凹借：长期应扳付款靶蔼吸收人力资源投俺资应付款搬财务费半用鞍埃贷：应哎付工资埃借：生产成败本矮贷：无啊形资产碍班人力资源把人力资源实氨现办“凹干中学白”鞍而增值时（比如胺企业定期的职工案培训）：扳借：无形资笆产耙澳人力资源哀贷：银啊行存款坝（叭2蔼）经营管理型人伴力资源的确认与

26、颁计量癌企业理论反扳复申明，在企业罢的各种要素所有胺者之间，财务资靶本的所有者和企佰业家才能（人力唉资本）之间的关办系最为重要。经巴营管理型人力资耙源对一个企业而笆言是不可或缺的案，他们在企业内拌部处于多重代理扳链的中心环节，隘一方面他们相对绊于企业的股东与搬债权人而言为受癌托方，但是同时爸他们又是团队委摆托之一，他们的翱努力程度不能够背进行观测，而且伴产出也不是独立胺变量，而是取决叭于这个团队的总捌产出。因此，对败企业内部的经营坝管理型人力资源挨而言，不能实行奥固定工资制，而蔼应该进行激励，般即让这些人力资柏源所有者享有企版业的剩余索取权叭熬在固定的年薪之胺外还应该分享企唉业的超额利润。哀鉴于此类人力资芭源的稀缺性，就安应该将之纳入财凹务报告，以向外拔界传递企业可持翱续发展的信号。熬关于经营管摆理型人力资源，斑尤其是企业家人拜力资源价值的确碍定，不能再沿袭坝传统的模式，而办应该充分体现经摆营管理者才能这氨一企业发展的关熬键要素的实际价吧值。否则将不足靶以实现激励作用澳。鉴于声誉模型坝的作用和管理当凹局的偏好阿耙，本文采取了欧半洲看跌