合并财务报表(下)课件

1、合并财务报表编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目 先调整子公司账目（一）抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益(二)抵销母公司投资收益与子公司利润分配项目企业集团内部交易抵销 一、企业集团内部交易的类型企业集团的内部交易属于关联交易的范畴，按照企业会计准则第36号关联方披露的分类，关联方交易分为：购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算、关键管理人员的报酬等。 按集团内部交易对个别报表影响的不同，我们还可将集团内部交易分为：只影响资产负债表的交易；只影响利润表的交易；既

2、影响资产负债表又影响利润表的交易。 二、抵销企业集团内部交易的原因一是避免集团内部交易不公允导致的操纵利润现象。二是从企业集团一体化角度而言，抵销重复计算的损益。值得注意的是，编制合并财务报表时抵销的集团内部交易，只在合并工作工作底稿上进行，并影响母公司或子公司的账簿，不影响他们的税收。 （一）内部债权与债务的抵销处理母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目借：应付账款 贷：应收账款借： 预收

3、账款 贷：预付账款借： 其他应付款 贷：其他应收款 1.应收账款与应付账款的抵销处理（1）初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理。借：应付账款 贷：应收账款借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失。 P公司207年个别资产负债表中应收账款475万元为207年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司207年个别资产负债表中应付账款500万元系207年向P购进商品存货发生的应付购货款。在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：（6）借：应付账款 5 000

4、000贷：应收账款 5 000 000（7）借：应收账款坏账准备 250 000贷：资产减值损失 250 000连续编制合并财务报表进行抵销处理首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销借：应付账款 贷：应收账款其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失或借：资产减值损失 贷：应收账款坏账准备某母公司本期个别资产负债中应收账款50 000元（原值）全部为应收子公司账款，其应收账款按余额

5、的5计提坏账准备，本期坏账准备余额为250元。子公司个别资产负债表中应付账款50 000元全部为对母公司应付账款。在编制合并财务报表时抵销分录为：（1）借：应付账款50 000 贷：应收账款50 000（2）借：应收账款坏账准备250 贷：资产减值损失250第一种情况，内部应收账款本期余额等于上期余额时的抵销处理假设母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款余额仍为50 000元，坏账准备余额为250元，本期未计提坏账准备。 此时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：（1）借：应付账款 50 000 贷：应收账款 50 000（2）借：应收账款坏账准备 250贷：未分配利润年初 250第二

6、种情况，内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理假设母公司上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与前例相同。母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66 000元，坏账准备的数额为330元，本期对子公司内部应收账款净增加16 000元，本期内部应收账款补提坏账准备为80元。 此时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：借：应付账款 66 000贷：应收账款 66 000（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下：借：应收账款坏账准备 250贷：未分配利润年初 250（3

7、）将本期对子公司内部应收账款净增加l6 000元计提的坏账准备予以抵销。其抵销分录如下：借：应收账款坏账准备 80贷：资产减值损失 80第三种情况，内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理假设母公司上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与前例相同。母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为32 000元，坏账准备余额为160元。内部应收账款比上期净减少l8 000元，本期冲销内部应收账款计提坏账准备90元。 此时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：借：应付账款 32 000贷：应收账款 32 000（2）上期内部

8、应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下：借：应收账款坏账准备 250贷：未分配利润年初 250（3）将因内部应收账款减少而冲减坏账准备予以抵销。其抵销分录如下：借：资产减值损失 90贷：应收账款坏账准备 90企业集团内部债券购销业务的抵销 企业集团内的一家公司可能持有集团内另一家公司的债券。其持有的债券可能有两种途径取得：一是在直接从集团内发行债券的公司处购入；二是从集团外的证券市场购入。 持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。借：应付债券 贷：持有至到期投资 投资收益 借：投资收

9、益 贷：财务费用 内部债券产生的损益投资方和发行方不一致。我国企业会计准则第33 号合并财务报表规定，与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。 2007年1月1日，子公司从债券市场上购入母公司2005年1月1日发行的面值为100元，年利率3.1，每年1月1日付息一次，期限5年的债券6000张，并准备持有至到期。2007年末子公司个别报表显示，从母公司购入的持有至到期投资债券成本为600 000元，利息调整数余额为1 500元，已确认投资收益18 030元，应收利息18 600。母公司个别报表中显示应付债券成本为3 000 000 元，利息调

10、整数为8 000元，已确认财务费用90 000元，应付利息93 000。A公司在合并工作底稿编制抵销分录时：1、抵销内部债券购销产生的债权债务借：应付债券 601 600 贷：持有至到期投资 601 500 投资收益 1002、抵销内部债券购销产生的损益： 借：投资收益 18 030 贷：财务费用 18 0303、抵销内部因计提债券利息产生的债权债务借：应付利息 18 600 贷：应收利息 18 6004、抵销持有至到期投资计提资产减值准备连续年度企业集团内部债权债务抵销 连续年度企业集团内部债权债务的抵销与合并当年不同的地方有两点。一是资产负债表和合并股东权益增减变动表中年初未分配利润的处理

11、；二是要考虑资产负债表中内部交易产生的债权债务期初数的影响。 抵销内部债券购销产生的债权债务借：应付债券 年初未分配利润 贷：持有至到期投资 投资收益2、抵销内部债券购销产生的损益：借：投资收益 贷：财务费用 2006年12月31日，母公司个别报表应付债券的余额为1 000 000元，并按实际利率法确认了相关财务费用21 000元，子公司个别报表和账簿上显示子公司从证券市场购回母公司发行在外债券的40准备持有至到期，到2006年末该投资的余额为402 000，按实际利率法确认了投资收益8 100元。2007年末，母公司应付债券的账面余额仍为1 000 000，并确认了财务费用21 000元。子

12、公司该债券的账面余额为401 960，确认了相关投资收益8040。假设无其他抵销事项。A公司在编制2006年合并工作底稿抵销分录时：1、抵销内部债券购销产生的债权债务借：应付债券 400 000 投资收益 2 000 贷：持有至到期投资 402 0002、抵销内部债券购销产生的损益：借：投资收益 8 100 贷：财务费用 8 100A公司在编制2007年合并工作底稿抵销分录时：抵销内部债券购销产生的债权债务借：应付债券 400 000 年初未分配利润 2 000 贷：持有至到期投资 401 960 投资收益 40连续年度债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额使得年初未分配利润虚增2 000元

13、，因此，差额先调整年初未分配利润，不足部分再调本期投资收益项目。2、抵销内部债券购销产生的损益：借：投资收益 8 040 贷：财务费用 8 0402.其他债权与债务的抵销处理P公司207年个别资产负债表中预收账款100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司207年向P公司购买商品3 500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。 在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：（8）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：借：预收款项 l 000 000贷：预付款项 l 000 000（9）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，

14、应编制如下抵销分录：借：应付票据4 000 000贷：应收票据 4 000 000（10）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：借：应付债券2 000 000贷：持有至到期投资2 000 000（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理 1.当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理 一方面将销售企业实现的内部销售收入及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。S公司207年向P公司销售商品l 000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品207年全部未实现对外销售而形成

15、期末存货。在编制207年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：第一种作法：借：营业收入 l0 000 000贷：营业成本 800 0000 存货 200 0000第二种作法：（11）借：营业收入 l0 000 000贷：营业成本 l0 000 000（12）借：营业成本2 000 000贷：存货2 000 0002.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理（1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。借：未分配利润年初 贷：营业成本（2）对于本期发生内部购销活动的企业内部销售收入金额借：营业收入 贷：营业成本（3）将期末内部购进存货价值中包含的未实现

16、内部销售损益予以抵销。借：营业成本 贷：存货 某母公司本期向子公司销售商品10 000元，其销售成本为8 000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售形成期末存货。 此时，在编制本期合并会计报表时，应进行如下抵销处理：（1）借：营业收入l0 000 贷：营业成本 l0 000（2）借：营业成本 2 000 贷：存货 2 000假设上期母公司与子公司内部购销情况及编制合并会计报表情况与前例相同。本期母公司向该子公司销售产品l5 000元，母公司本期销售毛利率与上期相同，为20%，销售成本为12 000元。子公司本期实现对外销售收入为l8 000元，销售成本为12 600元；期末存货为l2

17、400元（期初存货l0 000元+本期购进存货l5 000元一本期销售成本12 600元），存货价值中包含的未实现内部销售利润为2 480元。此时，编制合并会计报表时应进行如下抵销处理：（1）调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下：借：未分配利润年初 2 000贷：营业成本 2 000（2）抵销本期内部销售收入。其抵销分录如下：借：营业收入 l5 000贷：营业成本 l5 000（3）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润。其抵销分录如下：借：营业成本 2 480贷：存货 2 480（四）内部固定资产交易的抵销处理内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。第一种

18、类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。 在第一种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部的母公司或子公司将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，以下重点介绍这种类型的内部固定资产交易的抵销处理。1.内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理（1）将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。 （2）将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。对内部交易形成的固定资产当期多

19、计提的折旧费抵销时，应按当期多计提的折旧额，借：固定资产累计折旧 贷：管理费用S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为207年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。有关抵销处理如下：（1）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。借：营业收入3 000 000贷：营业成本 2 70

20、0 000固定资产原价 300 000（2）该固定资产当期多计提折旧额的抵销。借：固定资产累计折旧l00 000贷：管理费用l00 0002.内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借：未分配利润年初 贷：固定资产原价按以前会计期间抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，借：固定资产累计折旧 贷：未分配利润年初按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借：固定资产累计折旧 贷：管理费用 假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司以500 000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300 000元，因该内部固定资产交易

21、实现的销售利润200 000元。B公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按500 000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按5年的使用期限，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零；该固定资产交易时间为本年l月1日，为简化抵销处理，该内部交易固定资产按12月计提折旧。有关抵销处理如下：（1）该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售利润的抵销。借：营业收入 500 000贷：营业成本 300 000固定资产原价 200 000（2）该固定资产当期多计提折旧的抵销。借：固定资产累计折旧 40 000贷：管理费用 40 000第二期该内部交易固定资产

22、保留在该子公司，编制合并会计报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：（1）借：未分配利润年初200 000 贷：固定资产原价 200 000（2）借：固定资产累计折旧40 000 贷：未分配利润年初 40 000（3）借：固定资产累计折旧40 000 贷：管理费用 40 0003.内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理 第二种类型：卖方是固定资产，买方也是作为固定资产的情况： 假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失l0万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产

23、按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为207年6月29日，S公司该内部交易固定资产207年按6个月计提折旧。有关抵销处理如下：（15）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。借：固定资产原价l00 000贷：营业外支出100 000（16）该固定资产当期少计提折旧额的抵销。借：管理费用l0 000贷：固定资产累计折旧l0 000在连续编制合并财务报表时，其抵销分录为： 借：固定资产原价 100 000贷：未分配利润 100 000借：未分配利润年初10 000贷：固定资产累计折旧l0 000借：管理费用 20 000贷：固定资产

24、累计折旧20 000母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映（一）母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映1.因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表中的期初数。（二）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映合并报表准则规定，母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。编制合并利润表时应进行抵销处理的项目合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影

25、响后，由母公司合并编制。在以母子公司个别利润表为基础计算的收入和费用等项目的加总金额中，也必然包含有重复计算的因素，因此，编制合并利润表时，也需要将这些重复的因素予以剔除 （一）内部营业收入和内部营业成本的抵销处理内部营业收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品销售（或劳务提供，下同）活动所产生的营业收入。内部营业成本是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的销售商品的营业成本。1.母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售 假设P公司20年利润表的营业收入中有3 500万元，系向S公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 000万元，S公

26、司在本期将该产品全部售出，其销售收入为5 000万元，销售成本为3 500万元，并分别在其利润表中列示。 编制合并利润表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应编制如下抵销分录：（17）借：营业收入35 000 000贷：营业成本35 000 0002.母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货的抵销处理。（教材544）3.母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵销处理（教材554）将2和3的抵销处理合在一起，就是第三种情况下的抵销处理。其抵销处理如下：借：营业收入（35 000 000+10 000 000）45 000

27、000贷：营业成本 45 000 000借：营业成本（0+2 000 000）2 000 000贷：存货 2 000 000（二）购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理（三）内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理（四）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销处理本章为简化合并处理，假定购买债券的企业将该债券投资归类为持有至到期投资，在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销，即将内部债券投资收益与内部发行债券的利息费用相互抵销借：应付债券贷：持

28、有至到期投资借：投资收益贷：财务费用（在建工程） 假设S公司207年确认的应向P公司支付的债券利息费用总额为20万元（假定该债券的票面利率与实际利率相差较小）。在编制合并利润表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，其抵销分录为：（18）借：投资收益200 000贷：财务费用200 000母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映（一）母公司在报告期内增加子公司在合并利润表中的反映1.因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。2.同非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司

29、购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。（二）母公司在报告期内处置子公司在合并利润表中的反映母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：1.公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。2.公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。 子公司所有者权益为负数 按照现行会计制度规定，在长期股权投资采用权益法时，如果被投资单位发生亏损，投资企业应按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可