现代企业内部控制规章制度探讨

1、试论现代企业内部操纵制度内容提要：强化企业的内部操纵差不多成为发达国家治理公司的重要手段，在国际上的研究已日渐成熟。本文从国际内控理论研究的不同进展时期对企业内部操纵的不同认识动身，关心人们深刻理解内部操纵的内涵；通过对目前我国企业内部操纵存在问题的分析，论述建立和完善企业内部操纵的紧迫性和必要性；按照国际先进内控模式COSO报告关于内控系统的整体框架要求，从操纵环境、风险评估、操纵活动、信息与交流和监督评审五个方面入手，提出本人对建立健全我国企业内部操纵制度的几点浅见。 内部操纵制度是社会经济进展到一定时期的产物，是现代企业治理的重要手段。我们明白，有关企业经营的失败、会计信息失真、违法经营

2、等情况在专门大程度上都能够归结为企业内部操纵制度的缺失或失效，诸如我国巨人集团的倒塌。郑州亚细亚的衰败，震惊中外的琼民源、银广厦事件的发生，乃至美国安稳公司的破产等等这些现象，无不与企业内部操纵制度有着一定的关系。因此，完善企业内部操纵制度，保证会计信息质量，关于完善公司治理结构和信息披露制度，爱护投资者合法权益，并保证资本市场有效运行，有着特不重要的意义。本文拟对此进行初步的探讨。一、 内部操纵的理论进展内部操纵具有其科学的定义和丰富的内容，只有深刻理解内控的内涵才能明确如何强化内控。纵观历史上对内部操纵的理论研究大致上分为四个时期：(一)内部牵制时期内部牵制那个概念最早于1905年由LRD

3、icksee提出，他认为，内部牵制由三个要素构成：职责分工、会计记录、人员轮换。当时的内部牵制是基于以下两个差不多设想：1、二个或以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是专门小的；2、二个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。实践证明这些设想是合理的，内部牵制机制确实有效地减少了错误和舞弊行为，因此在现代内部操纵理论中，内部牵制仍占有重要的地位，成为有关组织机构操纵、职务分离操纵的基础。(二)内部操纵时期1949年，美国会计师协会的审计程序委员会在内部操纵，一种协调制度要素及其对治理当局和独立注册会计师的重要性的报告中，对内部操纵首次作了权威性定义：“内

4、部操纵包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施都用于爱护企业的财产，检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的治理政策。1958年10月该委员会公布的审计程序公告第29号对内部操纵定义重新进行表述，并将内部操纵划分为会计操纵和治理操纵。(三)内部操纵结构时期1988年美国注册会计师协会公布审计准则公告第55号，提出了“内部操纵结构”是为了对实现特定公司目标提供合理保证而建立的一系列政策和程序构成的有机总体，包括操纵环境、会计系统及操纵程序三个部分。审计准则公告第55号从1990年1月起实行，自此，审计程序公告第29号中将内部操纵划分为内部治理操

5、纵和内部会计操纵的提法也被“内部操纵结构”所取代。(四)一体化操纵时期八十年代以来，虚假财务报表时有发生。为此，美国成立了“反虚假财务报告委员会”，下设专门致力于内部操纵研究的“发起组织委员会”，简称COSO。COSO于1992年提出了题为“内部操纵整体框架”的研究报告，这确实是闻名的COSO报告。审计准则委员会于1995年公布了审计准则公告第78号，全面同意了COSO报告的观点，并自1997年1月起生效。新准则将内部操纵定义为：“由一个企业的董事长、治理层和其它人员实现的过程，旨在为下列三大目标提供合理保证：1、经营的效果和效率(操作性目标)；2、财务报告的可靠性(信息性目标)；3、符合适用

6、的法律和”法规(遵从性目标)”。这三大目标既能满足不同的需要，又相互交叉。是一种“全部操纵论”的概念。在COSO报告中，认为内部操纵涵盖了企业内部五大组成部分的丰富内容：操纵环境、风险评估、操纵活动、信息与交流和监督评审。这五大组成部分与前述三大目标有机地相结合，构成了内部操纵的完整体系。COS0报告旨在为各行各业提出这一思路的。我国的企业工作者专门有必要适应形势，转变观念，从内控的三大目标动身，去考察本单位上述五大组成部分的各个方面，看是否建立了健全的内操纵度，而且看这些制度是否得以认真贯彻实施。二、现行企业内部操纵中存在的要紧问题(一)对内控认识不足改革开放二十多年来，关于国有企业，只是一

7、味地批判打算经济制度治理得太严太死，因此在改革中十分重视经济权利的下放，然而，却淡漠了经济活动内部的至关重要的操纵机构，甚至连国有企业多年来积存的内部操纵经验也都给放掉了。事实上，并非所有企业都只是靠宏观体制的改革才能进展的，关键是企业微观领域的改革不能滞后于宏观体制的改革，这也许正是为什幺有的企业的在改革中充满了生机，而有的企业却被市场所淘汰的缘故所在。目前一些企业特不是有些国有企业对内部操纵的认识存在两种倾向值得注意：一是一部分人适应于甚至满足于传统的经营治理方式，认为只要能够规范化操作就行，不必考虑是否先进。二是尽管大伙儿意识到改革的必要性，然而容易片面强调改革组织结构的重要性，忽视了操

8、纵方式的跟进和强化。这就使公司的改革同微观治理机制相脱离。不论是维持传统的经营治理方式，依旧片面以改革取代操纵的观念，对企业的进展差不多上不利的，这些认识上的偏差都将阻碍着企业内控的进展和完善。(二)产权关系不明 产权制度改革是公司法人治理结构的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否充分发挥作用。但在我国现时期，公司的法人治理结构不够完善，甚至是有形无实，尤其体现在董事会这一重要机构没有发挥应用的职能。有许多国有企业在改革过程中，一味地“放权让利”，致使原厂长负责制的领导班子现在既是经理层又进入董事会，董事会成员和经理成员高度重迭，致使国有单位产权主体缺位、权责不清，加强内部操纵的

9、受益主体模糊。依照有关抽样资料统计，在上市公司的董事会成员中，100为内部董事的公司占有效样本数的22.1，50以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2，董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的477，由此可见，公司董事会在专门大程度上掌握在内部人手中。而应该作为所有者产权代表的董事会，既不能充当所有者的“守护神”，又不能代表所有者对经营者进行监督。这种责权不分的公司治理结构，导致所有者对经营者不能实施操纵，作为代表公司股东的操纵主体董事会也就形同虚设。 (三)人员素养不齐“水至清则无鱼”，内操纵度加强了，贪污舞弊、侵吞资产、弄虚作假容易了，那些私心重、想“捞一把”的法人代表以及某些职员就不那

10、幺情愿了。还有一些法制观念淡薄的国有企业的法人代表，“严以律人，宽以待己”，只喜爱约束不人的“内操纵度”，而讨厌约束自己的内操纵度。也有一些国企或私企法人代表的业务素养较低，全然不明白内操纵度为何物，因此也就谈不上加强内操纵度建设了。让思想和业务素养专门低的人去治理企业，又如何能搞好内控建设呢?(四)监督机制不全目前有专门多企业监督评审要紧依靠内审部门来实现，而有些企业的内审部门隶属于财务部门，与财务部同属一人领导，内部审计在形式上就缺乏应有的独立性。另外，在内审的职能上，专门多企业的内部审计工作仅仅是审核会计帐目，而在内部稽查、评价内部操纵制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率等方

11、面，却未能充分发挥应有的作用。三、 现代企业内部操纵制度的框架设计按照COS0内控理论，结合我国现行企业内部操纵中存在的要紧问题，我认为，构建现代企业内部操纵体系能够从五个方面入手，即(一)完善企业的操纵环境任何企业的操纵活动都存在于一定的操纵环境之中，操纵环境的好坏直接阻碍到企业内部操纵的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。操纵环境中的要素有价值观、组织结构、操纵目标、职员能力、激励与诱导机构、治理哲学与经营风格、规章制度和人事政策等等。要紧的问题是治理层要充分讲明内控的完整性；公司要有积极的操纵环境，使整个组织中的职员具有操纵觉悟和自觉的操纵态度，特不是高级治理层要积极地进行操

12、纵；职员的能力与其责任要相匹配。操纵环境中的要素专门多，对关于企业来讲，不是短时刻内就能改变的。要改善企业内部操纵环境，我想首先要做好如下几项工作： 1、加快现代企业产权制度改革。真正实现产权明晰、权责清晰、治理科学、政企分开的现代企业制度，从产权制度上保证内部操纵制度有效建立。 2、要有明确的内部操纵主体和操纵目标。操纵主体解决了由谁进行内部操纵的问题，而操纵目标则解决了为什幺要进行操纵的问题。我们明白，企业内部由四种经济主体所组成，相应地，企业内部也有四种操纵主体，即股东、经营者、治理者和一般职员，这四种操纵主体都有各自的操纵目标，股东的目标是财宝最大化、财产安全、能获得如实报告；经营者的

13、目标是实现既定的经营目标、不断增加经营效益；治理者的目标是完成责任目标、资产安全、获得业务运行的真实报告。只有在操纵主体及其操纵目标明确情况下，才能实施有效操纵。3、要有先进的治理操纵方法和高素养的治理人才。治理操纵方法作为治理当局对其它人的授权使用情况直接操纵和整个公司活动实行监督的一种方法，包括专门多内容：如，制定企业各项治理制度、编制各项打算、业绩与打算考评、调查与纠正偏离期望值的差异等，这些方法关于不同规模和不同复杂程度的企业均十分重要。要具有先进的治理操纵方法，还需辅以积极的人事政策，要能培养和引进一批具有高素养、掌握先进的治理方法的人才队伍，来改善企业的经营治理观念、方式和风格，培

14、养全体职员良好的道德观、价值观和全员操纵意识，从而形成一个特定的企业文化氛围。(二)进行全面的风险评估操纵环境中包括的要素专门多，但考虑成本效益原则，并不是所有的要素都有采取内部操纵的价值，只需针对那些具有风险同时会阻碍有关操纵目标实现的可控要素进行操纵。在风险评估中能够采纳如下的风险治理模型：工作目标-风险评估-操纵风险的措施工作目标是风险评估的起点，是操纵环境中的要素，只有明确工作目标，才能识不操纵环境的各个要素中，哪些要素存在阻碍工作目标实现的风险，通过对风险程度的评估，采取积极有效的操纵措施，保证其工作目标的实现。下面以财务部为例，按照风险治理模式对财务部可能存在的风险进行评估。1、财

15、务部的工作目标。财务部属于企业的治理层，其工作目标是为董事会和经理层提供及时、准确、完整的财务报告。2、风险评估。为了能够达到财务部的工作目标，在分析操纵环境中的各个要素时就可能发觉：(1)人员素养不高，不能按照会计法规做事。(2)越权治理，让不该做某事的人做了事，如，出纳既做现金账又负责支付现金； 而应该做事的人却不能在正确的时刻里去做事，如总账会计到月底还不能完成上个月的会计报表。(3)信息系统发生错误，从而提供了不正确的数据。 由此可见，操纵环境因素中人员和信息系统可能成为引起财务报告不及时、不准确、不完整的风险要素，因此，财务部应该对这两个关键操纵点的风险程度进行评估，以便在下一环节中

16、采取有效的操纵措施。(三)设立良好的操纵活动操纵活动是确保治理阶层的指令得以实现的政策和程序。操纵活动出现在整个企业内的各个阶层与各种职能部门，涉及的操纵对象包括人、财、物、产、供、销等各个方面，而操纵措施是针对各关键操纵点而制定的，因此，企业在制定操纵活动时关键确实是要抓住关键操纵点。仍以财务部为例，对可能阻碍到财务部工作目标实现的人员和信息系统这两个关键操纵点实施操纵。1、针对人员的操纵活动(1)职责分离财务部应按照职责分离原则划分各个人的工作，特不是一些不兼容职务要实行严格分离。如，记录现金收入和支出的人员不应负责调节银行账户；出纳人员的稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务帐目

17、的登记工作的岗位不能由一人负责；在手工会计系统中，登记应收账款的总账和登记顾客明细帐的岗位应该分离等。通过职责分离能够有效降低操纵风险，比如：将处理现金支出交易同调节银行帐户岗位分离，能够降低不记录支票付款的风险；将资产保管和资产会计记录岗位分离，能够降低盗窃的风险等。(2)工作流程明确每个岗位的职责，使每一个人的工作能自动地相互检查另一个人或更多人的工作，从而达到相互牵制的目的。为了实现这一目标，财务部应为每一个岗位设计工作流程图，工作流程图中明确规定每个人应该做什幺、如何做、何时做以及正确进行工作的结果等。工作流程图将治理的过程进行了标准化，也确实是讲：要能够达到让不同的人按照工作流程图去

18、做同样的工作，得到的工作结果将是相同的。(3)票据与记录操纵票据是证明交易发生和交易的价格、性质及条件的证据。实行票据保管、收款与会计记录人员的岗位分离；对所有票据(包括发票、支票、收据、工时记录等)进行预先连续编号，在此制度下，所有作废的票据都要妥善保存，对差不多使用的票据能够有会计人员进行定期销号，并及时与票据保管人员进行核对，以防止交易漏记或重复记录现象，保证全部收入、结算款项等能够及时准确入账。(4)资产接触与记录使用资产接触与记录使用要紧是指限制接近资产和接近重要记录，以保证资产和记录的安全。爱护资产和记录安全的重要措施是采纳实物防护措施。比如，将存货存入仓库以防偷盗，假如这一仓库由

19、胜任的职工治理，还能够减少存货的残损；对凭证和记录进行实物安全爱护，能够有效降低由于凭证和记录的丢失而重新建立所需支付的成本，而且假如要是应收账款的要紧档案被毁，则可能难以弥补。因此，为了防止这些损失，支付一些成本对资产和记录实施必要的爱护依旧十分必要的。(5)绩效考评 财务部定期进行绩效考评会议，作为对财务部工作目标完成情况的事后操纵，不仅能够总结一定时期的工作成果，同时也是发觉问题、改进工作的过程。通过绩效考评，配合一些必要的奖惩措施，将整个财务部的工作目标与个人工作目标紧密地联系在一起，财务部的工作目标将通过个人工作目标的实现而达到，即整个团队的成功才是整个部门或公司的成功。 (6)独立

20、稽核人都有可能由于偶然疏忽发生错误，为了幸免此类错误的发生，每一个人完成的工作将由与此工作没有直接关系的另一个人或部门进行验证、审核。比如，手工发票、工资计算表、成本计算单等的正确性审核；银行存款余额调节表、现金盘点表、存货盘点表等与会计记录的比较，都对防止会计差错的发生有利。 2、针对信息系统的操纵活动信息系统已成为现代企业治理不可或缺的部分，随着电子商务的进展，信息系统的作用越来越重要。在信息系统的日常使用中，要紧通过权限操纵、数据录入输出操纵、手工凭证的操纵等方式进行。(四)建立广泛的信息与交流信息与交流，确实是向企业内各级主管部门(人员)、其它相关人员，以及企业外的有关部门(人员)及时提供信息，通过信息交流，使企业内部的职员能够清晰地了解企业的内部操纵制度，明白其所承担的责任，并及时取得和交换他们在执行、治理和操纵企业经营过程中所需的信息。在信息方面，要注意内部信息和外部信息的搜集和整理；在交流方面也要注意内部和外部信息的交流渠道和方式；在信息技术的进展中注意操纵信息系统。要建立一个广泛而有效的信