第15章 债务重组

1、注册会计师全国统一考试专用教材第十五章 债务重组本章内容：第一节 债务重组的定义和重组方式第二节 债务重组的会计处理23一、债务重组的定义二、债务重组的方式第一节要点：4一、债务重组的定义债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。这里一定要仅仅抓住债务重组的特点：“债务人发生财务困难”、“债权人作出让步”两者缺一不可。“债务人发生财务困难”是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或没有能力按原来的条件对债务进行偿还。“债权人作出让步”是指债权人同意债务人在发生财务困难的情况下，现在或将来以低于重组债务账面价值的金额对债务进

2、行偿还。5一、债务重组的定义【例题多选题】2014年8月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款200万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备20万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有()。A减免20万元债务，其余部分立即以现金偿还B减免4万元债务，其余部分延期两年偿还C以公允价值为180万元的固定资产偿还D以现金20万元和公允价值为180万元的无形资产偿还E不减免债务，但延期两年偿还，并加收利息【解析】本题主要考查债务重组定义及具体表现。选项D和E，债权人均没有作出让步，债务人仍需要偿还200万元的债务

3、，所以不属于债务重组。【答案】ABC6二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（1）以资产清偿债务，资产具体可以包括：库存现金、银行存款、金融资产、存货、固定资产、无形资产等；（2）将债务转为资本。将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不作为本章所指债务重组；（3）修改其他债务条件，具体可以包括：减少债务本金、降低债务利率、免去债务利息等；（4）以上三种方式的组合，可以是两两组合也可以是三种组合，例如：以转让资产清偿债务一部分、以债务转为资本清偿一部分、另一部分通过修改其他债务条件来偿还。债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行债务或法院裁定，将资产转让给债权

4、人，将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。具体项目如下：（1）如果以银行存款抵债，以款项到账日为债务重组日；（2）如果以存货抵债，以存货的最终运抵日为债务重组日；（3）如果以房产抵债，通常以房产过户手续办妥日为债务重组日；（4）如果以无形资产抵债，通常以法律交接手续办妥日为债务重组日；（5）如果以债转股方式抵债，则以增资手续办妥日为债务重组日；（6）如果以修改债务条件方式抵债，则以新的偿债条件正式开始执行日为债务重组日。7二、债务重组的方式【例题单选题】甲公司欠乙公司1200万元货款，到期日为2014年10月30日。甲公司因财务困难，经协商于2014年11月15日与乙公司签订债务重组

5、协议，协议规定甲公司以价值1 100万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。2014年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库。2014年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为()。A2014年10月30日B2014年11月15日C2014年11月20日D2014年11月22日【解析】本题主要考查债务重组日的确定。债务重组日是指履行协议或法院裁决，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期，本题是用自产抵债，所以债务重组日为2014年11月22日办理解除债务手续的日期。【答案】D8本章内容：第一节 债务重组的定义和重组方式第二节 债务重组的会计处理89

6、一、以资产清偿债务二、债务转为资本第二节要点：三、修改其他债务条件四、以上三种方式的组合方式10一、以资产清偿债务企业以资产清偿债务，主要是用现金资产和非现金资产，其具体会计处理如表清偿的资产类别清偿的资产类别债务人的会计处理债务人的会计处理债权人的会计处理债权人的会计处理1 1现金现金借：应付账款(账面余额） 贷：银行存款 营业外收入债务重组利得借：银行存款 坏账准备（若债权人计提了坏账准备） 营业外支出债务重组损失(借方差额) 贷：应收账款（账面余额） 资产减值损失(贷方差额)2 2固定资产或无固定资产或无形资产形资产将固定资产账面价值转入到“固定资产清理”科目的分录略债务人将重组债务的账

7、面价值与转让的固定（无形）资产的公允价值以及销售税额或营业税额之和的差额确认为债务重组利得，计入“营业外收入”科目；固定资产或无形资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。借：应付账款（账面余额）营业外支出（资产处置损失）累计摊销无形资产减值准备贷：固定资产清理 无形资产应交税费应交增值税（销项税额） 应交营业税 营业外收入（资产处置收益 营业外收入（债务重组利得）债权人应将收到的固定资产或无形资产按公允价值计量，然后将公允价值与增值税进项税额（若有）之和与应收账款账面价值的差额计入，若为借方计入到“营业外支出”科目，若为贷方计入到“资产减值损失”科目。借：固定资产（公允价值） 无形资产(公允

8、价值） 应交税费应交增值税(进项税额) 坏账准备（若计提了减值损失） 营业外支出债务重组损失(借方差额) 贷：应收账款 资产减值损失(贷方差额)11一、以资产清偿债务3 3存货存货应作视同销售处理，存货公允价值和销项税额之和与应付账款账面余额的差额计入到“营业外收入”科目借：应付账款(账面余额)贷：主营（其他）业务收人 应交税费应交增值税(销项税额) 营业外收人债务重组利得借：主营(其他)业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品等将收到的存货按公允价值计量，然后将公允价值与增值税进项税额之和与应收账款账面价值的差额计入，若为借方计入到“营业外支出”科目，若为贷方计入到“资产减值损失”科目。借：库存

9、商品等(公允价值) 应交税费应交增值税(进项税额) 坏账准备（若有 营业外支出债务重组损失(借方差额) 贷：应收账款 资产减值损失(贷方差额)4 4金融资产金融资产借：应付账款(账面余额) 投资收益(资产账面价值大于公允价值的差额) 贷：交易性金融资产等(账面价值) 投资收益(资产账面价值小于公允价值的差额) 营业外收入债务重组利得借：公允价值变动损益 贷：投资收益（有可能是相反分录借：交易性金融资产等(公允价值) 坏账准备 营业外支出债务重组损失(借方差额) 贷：应收账款 资产减值损失(贷方差额)12一、以资产清偿债务【例题单选题】（2014年真题）204年3月1日，甲公司无力偿还拖欠乙公司

10、800万元款项，经双方协商同意，甲公司以自有的一栋办公楼和一批存货抵偿进行债务重组。办公楼原值700万元，已提折旧200万元，公允价值为600万元，存货账面价值90万元，公允价值120万元，不考虑税费其他因素，下列有关甲公司对该项债务重组的会计处理中，正确的是( )。A确认债务重组收益80万元B确认资产处置利得130万元C确认商品销售收入90万元D确认其他综合收益100万元【解析】本题主要考查以资产清偿债务的债务重组的会计处理。选项A中，确认债务重组收益=800-(600+120)=80(万元)，所以该选项正确。选项B中，确认资产处置利得=600-(700-200)=100(万元)，所以该选项

11、不正确。选项C中，确认商品销售收入120万元，所以该选项不正确。该事项不确认其他综合收益，所以选项D错误。【答案】A13二、债务转为资本以债务转为资本方式进行债务重组的，应分别按以下情况进行处理： （1）债务人的相关会计处理若为股份有限公司，应当将债权人享有的股份的面值确定为股本，股份的面值与公允价值的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份公允价值间的差额确认为营业外收入。若为有限责任公司，只需将股份的面值确认为实收资本，其他处理与股份有限公司的相同。相关会计分录如下： 借：应付账款（账面余额） 贷：股本（或实收资本）（股本或实收资本面值） 资本公积股本溢价（或资本溢价）（股本公允价值与

12、面值的差额） 营业外收入债务重组利得（重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益）14二、债务转为资本（2）债权人的相关会计处理债权人应将股份的公允价值确认为长期股权投资，将应收账面的账面余额和已经计提的坏账准备进行转销，长期股权投资与应收账面价值的差额，若为贷方，计入资产减值损失科目，若为借方计入营业外支出科目。相关会计分录如下： 借：长期股权投资（公允价值） 坏账准备 （若计提了坏账损失） 营业外支出债务重组损失（借方差额） 贷：应收账款（账面余额） 资产减值损失（贷方差额15三、修改其他债务条件以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分下面情况进

13、行处理：（1）债务人的相关会计处理债务人应将重组后的应付账款价值确认为一项新的负债，并把原来的应付账款转销，若附有或有条件并满足预计负债确认条件的，也要确认一项预计负债，最终倒挤处理营业外收入金额。相关会计分录如下： 借：应付账款（原有账面余额） 贷：应付账款债务重组 预计负债(若附或有条件时) 营业外收入债务重组利得(倒挤) 或有应付金额没有发生时： 借：预计负债 贷：营业外收入债务重组利得16三、修改其他债务条件（2）债权人的相关会计处理债权人应按照重组后的应收账款确认一项新的债权，并把原来的应收账款和坏账准备转销，倒挤出来的贷方差额计入到资产减值损失科目，借方差额计入到营业外支出科目。只

14、有在或有应收金额实际收到时，才做相应的会计处理。相关会计分录如下：借：应收账款债务重组 坏账准备 营业外支出债务重组损失(借方差额) 贷：应收账款（原有账面余额） 资产减值损失(贷方差额)或有应收金额实际收到时： 借：银行存款 贷：财务费用（或营业外支出等）17【例题7计算题】甲公司2013年12月31日应收乙公司票据的账面余额为130 800元，其中，10 800元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2013年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于2014年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至100 000元；免去债务人所欠的全部利

15、息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至2014年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了10 000元坏账准备。要求：针对上述交易分别编制甲公司和乙公司的会计分录。【解析】本题主要考查付或有条件的修改其他债务条件下的债务重组的相关会计处理。考生一定要注意修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债务人应计提“预计负债”，但债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。三、修改其他债务条件18三、修改其他债务条件【答案】（1）乙公司的会计分录： 计算债务重

16、组利得： 应付账款的账面余额130 800 减：重组后债务公允价值 100 000 债务重组利得 30 800 债务重组时的会计分录： 借：应付账款130 800 贷：应付账款债务重组 100 000营业外收入债务重组利得 30 8002014年12月31日支付利息： 借：财务费用2 000 贷：银行存款 2 00019三、修改其他债务条件2014年12月31日偿还本金和最后一年利息：借：应付账款债务重组 100 000财务费用 2 000贷：银行存款102 000 （2）甲公司的会计处理 计算债务重组损失： 应收账款账面余额 130 800 减：重组后债权公允价值 100 000 差额 30

17、 800 减：已计提坏账准备 10 000 债务重组损失 20 80020三、修改其他债务条件 债务重组日的会计分录： 借：应收账款债务重组 100 000 营业外支出债务重组损失 20 800 坏账准备 10 000 贷：应收账款 130 8002014年12月31日收到利息： 借：银行存款2 000 贷：财务费用 2 0002014年12月31日收到本金和最后一年利息： 借：银行存款 102 000 贷：财务费用2 000 应收账款债务重组 100 00021四、以上三种方式的组合方式债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行时：债务重组利得重组前债务的账面余额支付的现金转让的非现金资产公允