高级财务会计全部

1、.业主提款业主提款业主取用商品业主取用商品业主代收工资业主代收工资转投资本转投资本业主应承担的亏损额业主应承担的亏损额企业应付业主工资企业应付业主工资企业应付业主利润企业应付业主利润企业代收企业代收应收业主的款项应收业主的款项应付业主的款项应付业主的款项.、收益汇总（三）会计处理、业主投入资本借：现金贷：业主资本、业主提现借：业主往来贷：现金、业主取用企业商品借：业主往来贷：库存商品.、企业代业主支付个人债务（视同业主提款）借：业主往来贷：现金、企业代业主收取款项借：现金贷：业主往来、企业应付业主工资借：营业费用（雇工人以上）贷：业主往来、年终结转收入、成本、费用、所得税.借：营业收入贷：收益

2、汇总借：收益汇总贷：营业成本营业费用所得税、税后利润分配借：收益汇总贷：应付职工红利业主往来.、从业主往来转增投资借：业主往来贷：业主资本四、独资企业的财务报表（一）编制种类资产负债表损益表利润分配表资本变动表.（二）编制方法、直接编制法、工作底稿法.二、合伙协议的内容二、合伙协议的内容三、设置权益账户三、设置权益账户1、合伙人资本、合伙人资本2、合伙人往来、合伙人往来合伙人往来合伙人往来合伙人暂欠企业款项合伙人暂欠企业款项取用商品、分摊亏损取用商品、分摊亏损转入投资转入投资合伙企业暂借合伙人的款项合伙企业暂借合伙人的款项合伙人应得利息、工资和奖金合伙人应得利息、工资和奖金合伙人应得利润合伙人

3、应得利润3、收益汇总、收益汇总.四、会计处理四、会计处理五、损益分配五、损益分配借：收益汇总借：收益汇总 贷：合伙人往来贷：合伙人往来* 1、固定比例分配法、固定比例分配法 ：应得利润：应得利润=税后利润税后利润* 某占比例某占比例 合伙人比例总数合伙人比例总数借：收益汇总借：收益汇总 贷：合伙人往来贷：合伙人往来* 公式公式.2、资本比例分配法、资本比例分配法（1）按期初资本比例分配）按期初资本比例分配（2）按期末资本比例分配）按期末资本比例分配（3）按平均资本比例分配（时间为权数）按平均资本比例分配（时间为权数）应得利润应得利润=税后利润税后利润 * 某资本平均余额某资本平均余额 合伙人资

4、本平均余额总计合伙人资本平均余额总计3、工资或利息补贴后余额比例分配法、工资或利息补贴后余额比例分配法两个合伙权益账户贷两个合伙权益账户贷方余额方余额*存款天数存款天数12.六、合伙企业的权益变动六、合伙企业的权益变动（一）新合伙人入伙（一）新合伙人入伙1、购买伙权、购买伙权借：合伙人资本借：合伙人资本A（20%）10000 B（20%） 6000 贷：合伙人资本贷：合伙人资本C160002、投资入股、投资入股必须对原企业资产评估，是否存在商誉、负商誉必须对原企业资产评估，是否存在商誉、负商誉.（二）入伙的会计处理（二）入伙的会计处理1、商誉法、商誉法将商誉确认入账将商誉确认入账（1）以高于新

5、净资产公允价取得部分新伙权）以高于新净资产公允价取得部分新伙权原合伙人商誉原合伙人商誉=新伙权总额新合伙人净资产公允价新伙权总额新合伙人净资产公允价=新伙人投现金新伙人投现金 原合伙资本原合伙资本+资产资产 +新合伙人新合伙人取得新伙权取得新伙权% 本金额本金额 增值增值 投入现金投入现金分配资产增值分配资产增值有关资产账户有关资产账户 合伙人资本（按损益分配合伙人资本（按损益分配%） 分录：分录：.原合伙人商誉原合伙人商誉商誉商誉 合伙人资本合伙人资本*收新合伙人现金收新合伙人现金现金现金 合伙人资本合伙人资本*（2）以低于新净资产公允价取得部分新伙权）以低于新净资产公允价取得部分新伙权（原

6、合伙权的公允价（原合伙权的公允价+新合伙人投资公允价）新合伙人投资公允价）*取得取得新伙权新伙权%=新合伙人投资公允价（投入现金新合伙人投资公允价（投入现金+新合伙新合伙人商誉）人商誉）.分录分录分配资产增值分配资产增值原合伙人商誉原合伙人商誉收新合伙人现金收新合伙人现金商誉商誉现金现金 合伙人资本合伙人资本.2、红利法、红利法商誉在账面上不予确认商誉在账面上不予确认 （1）确定新合伙企业资本总额）确定新合伙企业资本总额 （2）按新合伙人取得的股权数确认新合伙人权益）按新合伙人取得的股权数确认新合伙人权益原合伙人红利原合伙人红利=新合伙人投入资产新合伙人投入资产 原合伙权原合伙权 +新合伙人新

7、合伙人 *取得取得 的公允价的公允价投入现金投入现金 股权股权新合伙人取得的股权新合伙人取得的股权（二）原合伙人退伙（二）原合伙人退伙1、退伙与伙权调整、退伙与伙权调整2、退伙的会计处理、退伙的会计处理.（1）商誉法）商誉法确认退伙人部分商誉确认退伙人部分商誉=支给退伙人支给退伙人 退伙人原退伙人原 +退伙人分配退伙人分配 现金现金 资本资本 资产增值数资产增值数分录：分录：确认退伙人部分商誉确认退伙人部分商誉借：商誉借：商誉 贷：合伙人资本贷：合伙人资本退伙人退伙人抽回资本抽回资本借：合伙人资本（退伙）借：合伙人资本（退伙） 贷：现金贷：现金.确认退伙人全部商誉确认退伙人全部商誉借：商誉（全

8、部）借：商誉（全部） 贷：合伙人资本贷：合伙人资本A B（2）红利法：）红利法：原合伙人原合伙人=支给退伙支给退伙 退伙人原资退伙人原资 +退伙人分配退伙人分配红利红利现金现金 本余额本余额 资产增值数资产增值数合伙人资本合伙人资本*（退伙人）（退伙人）现金现金.七、合伙企业的清算七、合伙企业的清算(一一) 合伙企业清算原因和步骤合伙企业清算原因和步骤 1、原因、原因 2、步骤：、步骤： （1）变卖财产）变卖财产 （2）偿还债务）偿还债务 （3）支付清理费）支付清理费 （4）分配剩余财产（现金）分配剩余财产（现金）.（二）分配方法二）分配方法 1、一次分配清算法、一次分配清算法（1）变卖资产，

9、收回债权，清偿债务，差额列）变卖资产，收回债权，清偿债务，差额列”清算损清算损益益”（2）结出）结出“现金现金”、“清算损益清算损益”余额，并结平余额，并结平“清算清算损益损益”借：合伙人资本借：合伙人资本* * 贷：清算损益贷：清算损益 （3）分配剩余财产（按资本比例）分配剩余财产（按资本比例）借：合伙人资本借：合伙人资本* * 贷：现金贷：现金.2、分次分配清算法、分次分配清算法编制编制“安全付款计划安全付款计划”（1）每次可供分配的现金数（扣减后剩余现金）每次可供分配的现金数（扣减后剩余现金） =当日现金当日现金 未付未付 估计清理估计清理 预计变预计变 余额余额债务债务 费用费用 现损

10、失现损失（2）只预计变现损失）只预计变现损失（3）将扣减后剩余现金按合伙资本余额比例分配）将扣减后剩余现金按合伙资本余额比例分配.、股份有限公司、两合公司：由无限责任股东和有限责任股东组成。无限责任股东直接管理公司业务，有限责任股东不直接管理公司业务，对公司债务以其出资额为限。、股份两合公司：如果有限责任部分的资本分为等额股份，用发行股票方式筹集。二、股份有限公司的特征、独立的法人实体、持续经营生命无限、经营责任有限、所有权和经营权分离.三、公司股东权益的分类（一）按投资主体分、国家股、法人股股、个人股、外资股股（以外资购买人民币特种股票）.（二）按形成来源分、投入资本股本普通股本优先股股本资

11、本公积超面值缴入资本其他业务缴入资本库藏股以市价记账的股票股利与债券相分离的认股权证可转换债券的转换法定财产重估增值接受损赠.、留存利润已拨定法定盈余公积 任意盈余公积未拨定未分配利润.普通股票表决权收益分配权优先认股权剩余财产分配权优先股票特征：股利优先剩余财产分配优先无股票表决权不享受公司公积的权益分类：累积优先股、非累积优先股参加优先股、非参加优先股可转换优先股、不可转换优先股.借：应付债券债券面值债券溢价贷：股本普通股资本公积股本溢价二、库藏股（不是资产，而是股东权益的减项）、面值法股本的减项“库藏股”按面值记录（）收购借：库藏股（面值）资本公积股本溢价盈余公积贷；银行存款（收购成本）

12、发行成本.（）再发行借：银行存款贷：库藏股资本公积股本溢价（）注销借：股本普通股贷：库藏股、成本法按收购成本记录股东权益的减项（）收购借： 库藏股贷：银行存款（）再发行借：银行存款贷：库藏股.（）注销借：股本资本公积盈余公积贷：库藏股.1、发行新股或收回本公司股票、发行新股或收回本公司股票分段计算换算为年分段计算换算为年平均数平均数发行在外普通股加权平均数发行在外普通股加权平均数=期初发行在外普通股股数期初发行在外普通股股数+当期新发行普通股股数当期新发行普通股股数*已发行时间已发行时间/报告期时间报告期时间-当期当期回购普通股股数回购普通股股数*已回购时间已回购时间/报告期时间报告期时间2、

13、发行股票股利、股票分割或合股、发行股票股利、股票分割或合股凡分派股票股利、股票分割或合股，不论在年内何时凡分派股票股利、股票分割或合股，不论在年内何时发生，均应追溯调整，视为发生，均应追溯调整，视为1月月1日发生。日发生。若本年发行了新股后又发生了股票股利、股票分割或若本年发行了新股后又发生了股票股利、股票分割或合股，则相应部分视为新股发行日发生。合股，则相应部分视为新股发行日发生。.股份加权平均数=2000*12/12+500*7/12-200*3/12=2242股.基本每股收益的计算例 对于派发红股的每股收益计算.2000年的净利润1802001年的净利润600截止2001年10月1日发行

14、在外普通股数2002001年10月1日红利发放 2001年9月30日每一股发行在外普通股送2股普通股股数=200+200*2=6002001年每股收益=600/(200+400)=1调整后的2000年每股收益 180/(200+400)=0.3红股无对价,把它作为最早的列报时间处理.例在不改变企业资源但将引起当期发行在外普通股数发生变动的情况下，基本每股收益的计算和列报：A公司有关资料如下：（1）2005年1月1日发行在外普通股1 500 000股（2） 2005年4月1日出售新增普通股300 000股（3） 2005年7月1日出售普通股200 000股（4）2005年9月1日，A公司宣布并支

15、付10%的股票股利（5）2006年1月15日，A公司进行了了将其股票一分为二的股票分割。该公司的资产负债表日为12月31日，2005年的财务报表要在2006的3月3日才对外公布。.（6）在未考虑股票股利和股票分割之前，2004年外发普通股的加权平均数1200 000股。（7）A公司提供2004年和2005年的比较会计报表，其报告的利润分别为8000 000元和8500000无，无优先股股利。要求：计算A公司的基本每股收益。.解析：（1）确定归属于普通股的净利润。（2）确定2004年和2005年流通在外的普通股票的加权平均数股票股利和股票分割前：2004年外发普通股的加权平均数=1200000股

16、2005年外发普通股的加权平均数=1500000*12/12+300000*9/12+200000*6/12=1825000股.考虑股票股利和股票分割：2004年和2005年外发普通股的加权平均数如下表：.（3）计算基本每股收益2004年基本每股收益=8000000/2640000=3.03元2005年基本每股收益=8500000/4015000=2.12元.例企业合并的情况下,基本每股收益的计算:A公司有关资料如下：（1） A公司2005年1月1日发行在外普通股3000 000股（2） 2005年4月1日出售新增普通股400 000股（3） 2005年7月1日A公司采用购买法进行企业合并,增

17、发普通股300 000股.(4)2005年10月1日, A公司采用权益结合法进行企业合并. A公司以两股换一股的比例换入B公司普通股300 000股中的95%.(5)2005年12月1日,A公司回购其外发普通股300 000股.(6)A公司2005年报告的净利润为8000 000无,无优先股股利.二、复杂资本结构下每股收益的计算二、复杂资本结构下每股收益的计算各种发行在外证券对按加权平均发行在外普通股各种发行在外证券对按加权平均发行在外普通股计算的每股收益稀释的影响至少达到计算的每股收益稀释的影响至少达到3%。.（）基本计算原则（）基本计算原则.计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股的加权平均

18、数时，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换；当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换。）计算每股收益时，只考虑具有稀释性的潜在普通股的影响，而不考虑不具有稀释性的潜在普通股。.）（）（元股）.（）认股权证、股份期权（）认股权证、股份期权股份期权-指公司授予持有人在未来一定期限内以预先规定好的价格(履约价格)和条件购买本公司一定数量的股份的权力。认股权证-是一种特定的契约,持有人有权利在未来某一特定日期(或特定期间内),以约定的价格(履约价格)购买/卖出一定数量的股票.每股收益准则第十条规定：认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。

19、计算稀释每股收益时，作为分子的净利润金额一般不变；分母的调整项目为按照准则第十条中规定的公式所计算的增加的普通股股数，同时还应考虑时间权数。增加的普通股股数按下列公式计算： 增加的普通股股数增加的普通股股数= =拟行权时转换的普通股股数拟行权时转换的普通股股数一行权价格一行权价格拟行权时转换的普通股股数拟行权时转换的普通股股数当期普当期普通股平均市场价格通股平均市场价格 .例 计算股份期权对于基本每股收益= .二、分店会计的特点（独立自主权）二、分店会计的特点（独立自主权）1、备有存货，多由总店拨来、备有存货，多由总店拨来2、赊销客户和额度由分店审定、赊销客户和额度由分店审定3、销货款收回，费

20、用支付由分店办理、销货款收回，费用支付由分店办理4、设整套账簿，定期向总店报送会计报表、设整套账簿，定期向总店报送会计报表三、总店调拨分店商品三种计价方法三、总店调拨分店商品三种计价方法1、按成本计价：夸大分店业绩、按成本计价：夸大分店业绩2、按成本加成计价：期末存货包含、按成本加成计价：期末存货包含“内部未实现利润内部未实现利润”3、按售价计价、按售价计价.向总店上交商品、现金向总店上交商品、现金向其他分店调拨商品向其他分店调拨商品 （总店集中核算制，不（总店集中核算制，不 增设其他分店往来）增设其他分店往来）总店拨来商品、现金总店拨来商品、现金结转分店利润结转分店利润余额：总店在分店的净投

21、资余额：总店在分店的净投资数额数额.拨给分店商品、现金拨给分店商品、现金结转分店利润结转分店利润向总店上交商品、现金向总店上交商品、现金向其他分店调拨商品向其他分店调拨商品（总店集中核算制，不（总店集中核算制，不 增增设其他分店往来）设其他分店往来）借余借余.二、发给分店商品的存货二、发给分店商品的存货按成本计价按成本计价1、编制总分店往来事项分录、编制总分店往来事项分录2、过账、过账分店账上分店账上“总店往来总店往来”贷余贷余总店账上总店账上“分店往来分店往来”借余借余存货存货3、结账、结账 分店分店 总店总店4、联合报表工作底稿的抵销分录、联合报表工作底稿的抵销分录5、按联合报表工作底稿编

22、会计报表、按联合报表工作底稿编会计报表 .三、发给分店商品作价高于成本三、发给分店商品作价高于成本无期初存货无期初存货1、编制内部往来业务的会计分录、编制内部往来业务的会计分录总店总店“备抵分店存货超过成本数备抵分店存货超过成本数”2、结出、结出“总店往来总店往来”、“分店往来分店往来”分店存货含未实现利润分店存货含未实现利润3、编制联合报表工作底稿的抵销分录、编制联合报表工作底稿的抵销分录 （1）借：总店往来）借：总店往来 贷：分店往来贷：分店往来 （2）借：备抵分店存货超过成本数）借：备抵分店存货超过成本数 贷：销货成本贷：销货成本 存货存货.（3）分店存货上的利润）分店存货上的利润借：利

23、润借：利润总店总店 贷：利润贷：利润分店分店4、结账、结账四、商品调拨按高于成本作价四、商品调拨按高于成本作价有期初存货有期初存货 抵销分录：抵销分录： 已销售：已销售： 借：备抵分店存货超过成本数借：备抵分店存货超过成本数 贷：销售成本贷：销售成本 未销售：未销售： 借：备抵分店存货超过成本数借：备抵分店存货超过成本数 贷：存货贷：存货. 五、相对账户的调节“总店往来” 和 “分店往来”“总分店相对账户调节表”.(二二)由总店统一记账和管理由总店统一记账和管理1.总店为分店购置总店为分店购置 不记账不记账 固定资产固定资产 现金现金2.分店自行购置分店自行购置总店往来总店往来 固定资产固定资

24、产 现金现金分店往来分店往来 折旧费用折旧费用累计折旧累计折旧 .二、总店账上的分店费用二、总店账上的分店费用(一一)总店统一支付的费用分摊给各受益分店总店统一支付的费用分摊给各受益分店分店分店 总店总店 营业费用营业费用 分店往来分店往来总店往来总店往来 营业费用营业费用(二二)由总店调整分店上交的利润表由总店调整分店上交的利润表 分店利润分店利润 营业费用营业费用.三、分店间的往来事项三、分店间的往来事项(一一)总店集中核算制总店集中核算制1.调出分店调出分店“总店往来总店往来”2.调入分店调入分店以总店直接拨来的正常运费为限以总店直接拨来的正常运费为限3.分店间商品的调拨运费的损失数列入

25、总店损益分店间商品的调拨运费的损失数列入总店损益(二二)分店分散核算制分店分散核算制. 情况处理情况处理. 1)以发行股票为代价以发行股票为代价,其发行成本减少资本公积其发行成本减少资本公积; 2)法律费、咨询费、注册会计师费和佣金等直接法律费、咨询费、注册会计师费和佣金等直接 费用，增加净资产价值；费用，增加净资产价值； 3)合并的间接费用作为当期费用处理合并的间接费用作为当期费用处理; 4)收购方的收益收购方的收益,既包括当年本身实现的收益既包括当年本身实现的收益,还还 包括合并日后被并企业所实现的收益包括合并日后被并企业所实现的收益. 5)被并企业的留存收益注销被并企业的留存收益注销.(

26、三三)被并企业资产的确认、评估被并企业资产的确认、评估 1.资产确认资产确认 （1）检查被并企业的账面记录是否正确）检查被并企业的账面记录是否正确,账实是否相账实是否相符符,并核实债权债务。对不允许保留的项目并核实债权债务。对不允许保留的项目,应直接增减应直接增减所有者权益。（实物资产的盘盈盘亏所有者权益。（实物资产的盘盈盘亏”、确实不能收回、确实不能收回的债权和不能偿还的债务）的债权和不能偿还的债务） （2）分析被并企业的）分析被并企业的“待摊费用待摊费用”和和“预提费用预提费用”等递延项目。对不能为购买企业受益的递延费用和以后等递延项目。对不能为购买企业受益的递延费用和以后不必支付的预提费

27、用不允许保留在账面上。（预付的包不必支付的预提费用不允许保留在账面上。（预付的包装物租金、尚未摊销的修理费用、以后不必支付的预提装物租金、尚未摊销的修理费用、以后不必支付的预提固定资产修理费用）固定资产修理费用） （3）合并过程中所支付的清理维护费扣减被并企业）合并过程中所支付的清理维护费扣减被并企业的所有者权益。的所有者权益。 . 2.资产评估资产评估 1）重置成本法重置成本法-固定资产固定资产 2）现行市价法）现行市价法-原材料原材料 3） 收益现值法收益现值法-无形资产无形资产 4）清算价格法）清算价格法.（四）商誉的确认和计算四）商誉的确认和计算商誉商誉=收购价格收购价格-被并企业全部

28、净资产的公允价值被并企业全部净资产的公允价值1.收益现值法收益现值法预期超额利润预期超额利润=预计年均利润预计年均利润-资产公允价资产公允价*正常利润率正常利润率2.商誉商誉=年均超额利润年均超额利润/行业平均资产利润率行业平均资产利润率3.商誉商誉=每年超额利润每年超额利润*年金现值系数年金现值系数(按按10年年)4.商誉商誉=年均超额利润年均超额利润/2*行业平均资产利润率行业平均资产利润率5.商誉商誉=支付总价款支付总价款-可辨认净资产的公允价可辨认净资产的公允价(有形、有形、无形）无形）.(五五)合并业务的会计处理合并业务的会计处理1.被并企业结束旧账被并企业结束旧账 注销资产、负债、

29、权益项目注销资产、负债、权益项目2.购受企业会计处理购受企业会计处理 1）合并费用：）合并费用： 直接费用直接费用 增加商誉价值或减少负商誉增加商誉价值或减少负商誉 间接费用间接费用 期间费用期间费用 为权益证券发生的间接费用为权益证券发生的间接费用 减少资本公积减少资本公积 2）负商誉）负商誉 支付价款净资产公允价支付价款净资产公允价 两种处理方法：两种处理方法： a.调低应计折旧非货币性资产公允价，不足部分计入调低应计折旧非货币性资产公允价，不足部分计入“递延贷项递延贷项- 负商誉负商誉” b.全部记入全部记入“递延贷项递延贷项- 负商誉负商誉”.二、权益联营法二、权益联营法1.定义定义:

30、将企业合并视为两家或两家以上的公司通过权将企业合并视为两家或两家以上的公司通过权益证券的交换益证券的交换,使股权融为一体使股权融为一体.企业合并是权益结合而企业合并是权益结合而不是购买不是购买.是参与合并的企业股东联合控制了它们的净是参与合并的企业股东联合控制了它们的净资产资产.是经济资源的联合是经济资源的联合,企业所有者权益继续存在企业所有者权益继续存在.难以难以区分谁是购买方区分谁是购买方,谁是被购买方谁是被购买方,不存在购买价格不存在购买价格.2.特点特点:1.按账面价值计价按账面价值计价,不反映商誉不反映商誉;2.无论合并在会计年度的任何时点上无论合并在会计年度的任何时点上,参与合并企

31、业的整参与合并企业的整个年度的收益和留存收益均包括在合并后的企业个年度的收益和留存收益均包括在合并后的企业;3.合并时发生的相关费用合并时发生的相关费用,均确认为当期费用均确认为当期费用.3.所有者权益的合并所有者权益的合并总额不变，结构调整总额不变，结构调整借：资本类科目（账面价值）借：资本类科目（账面价值） 贷：负债类科目贷：负债类科目 股本股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润1）新股股本数）新股股本数 原股本数原股本数冲减有关权益冲减有关权益.国际会计准则委员会及一些国家有关合并会计报表的规定：IASC：80年代 N03.IAS合并财务报表 1989.4 N027,2

32、8IAS合并财务报表和对子公司投资 的会计美国：1959 N051 合并财务报表 1987年FASB修改后发布N094 财务会计准则公告英国: 1978ASC发布SSAPN014 合并财务报表中国: 1995,2 财政部发布合并会计报表暂行规定.二、合并会计报表的特点 合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体,以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础,由母公司编制的综合由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。反映企业集团财务状况、经营成果及现金流

33、量的会计报表。 合并会计报表与个别会计报表相比合并会计报表与个别会计报表相比: :1.反映的内容和对象不同反映的内容和对象不同2.编者不同编者不同 3.编制基础不同编制基础不同4.编制方法不同编制方法不同 合并会计报表与汇总会计报表相比合并会计报表与汇总会计报表相比: :1,编制目的不同编制目的不同2.确定编报范围的依据不同确定编报范围的依据不同3.编制方法不同编制方法不同.三、合并报表的作用1.合并报表能够提供对外反映由母、子公司组成的企业集团全貌合并报表能够提供对外反映由母、子公司组成的企业集团全貌的整体情况。的整体情况。2.合并报表有利于避免一些集团公司利用内部控股关系合并报表有利于避免

34、一些集团公司利用内部控股关系,通过内部通过内部交易等方式交易等方式,粉饰会计报表的情况发生。粉饰会计报表的情况发生。四、合并报表的合并理论四、合并报表的合并理论母公司理论母公司理论所谓母公司的理论是指将合并会计报表视为母公司本身的会计报所谓母公司的理论是指将合并会计报表视为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待，视为母公司会计报表的扩充，从母公表反映范围的扩大来看待，视为母公司会计报表的扩充，从母公司角度来考虑合并会计报表合并范围和合并方法技术问题。司角度来考虑合并会计报表合并范围和合并方法技术问题。 .实体理论实体理论实体理论认为合并会计报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，

35、编制合并会计报表是为整个经济实体服务的，它强调是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。只要是企业集团企业的股东，不论是拥有多数股权还是少数股权，一视同仁，同等对待。 所有权理论是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。 .相关术语：相关术语： 母公司，是指通过对其他企业投资，对被投资企业拥有控制权的投资企业。子公司，是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。控

36、制权，是指能够统驭一个企业的财务和经营政策，并以此从企业经营活动中获取利益的权力。权益性资本，是指能够据以参与企业经营管理，对经营决策有投票权的资本。会计政策，是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的会计原则、程序和处理方法。少数股东权益，是指子公司所有者权益中由母公司以外的其他投资者拥有的份额。外币，是指记帐本位币以外的货币。外币会计报表的折算，是指将以母公司记帐本位币以外的货币揭示的子公司会计报表折算为以母公司记帐本位币提示的会计报表。内部交易，是指由母公司与其所有子公司组成的企业集团范围内，母公司与子公司、子公司相互之间发生的交易。.2. 被母公司控制的其他被投资企业 (1)通过与该

37、被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。 (2)根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。 (3)有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。 (4)在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。. （二）不纳入合并范围的子公司（二）不纳入合并范围的子公司 1.1. 已准备关停并转的子公司已准备关停并转的子公司 2.2. 按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司 3.3. 已宣告破产的子公司已宣告破产的子公司 4.4.准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本 的子公司的子公司 5

38、5 非持续经营的所有者权益为负数的子公司非持续经营的所有者权益为负数的子公司 6.6. 受所在国外汇管制，资金调度受到限制的境外受所在国外汇管制，资金调度受到限制的境外子公司子公司 .六、合并报表编制的前提及其准备事项 （一）（一）统一母子公司的会计决算日及会计期间统一母子公司的会计决算日及会计期间 （二）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的会计政策 （三）对子公司股权投资采用权益法核算（三）对子公司股权投资采用权益法核算 （四）对子公司外币表示的会计报表折算（四）对子公司外币表示的会计报表折算.资产负债表（）所有资产、负债类项目均按照合并会计报表（）所有资产、负债类项目均按照合并会计报

39、表决算日决算日的市场汇率的市场汇率折算为母公司记帐本位币。折算为母公司记帐本位币。（）所有者权益类项目除（）所有者权益类项目除“未分配利润未分配利润”项目外，均按项目外，均按照照发生时的市场汇率发生时的市场汇率折算为母公司记帐本位币。折算为母公司记帐本位币。（）（）“未分配利润未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项项目以折算后的利润分配表中该项目的数额作为其数额列示。目的数额作为其数额列示。（）折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益项目（）折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益项目合计数的差额，作为报表折算差额在合计数的差额，作为报表折算差额在“未分配利润未分配利润”项目后单项目后单独

40、列示。独列示。（）年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。（）年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。.损益表和利润分配表损益表和利润分配表（）损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当（）损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表的合计期间的按照合并会计报表的合计期间的平均汇率平均汇率折算为母公司记帐本位币，也折算为母公司记帐本位币，也可以采用合并会计报表可以采用合并会计报表决算日的市场汇率决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。在折算为母公司记帐本位币。在采用合并会计报表决算日市场汇率折算为母公司记帐本位币时，应当在采用合并会计报表决算日市场汇率

41、折算为母公司记帐本位币时，应当在合并会计报表附注中说明。合并会计报表附注中说明。平均汇率根据当期期初、期末市场汇率计算确定，也可以采用其他平均汇率根据当期期初、期末市场汇率计算确定，也可以采用其他的方法计算确定。平均汇率计算方法一经采用，前后各期必须连续使用，的方法计算确定。平均汇率计算方法一经采用，前后各期必须连续使用，不得随意变更。如果确需变更，应当在会计报表附注说明变更理由及变不得随意变更。如果确需变更，应当在会计报表附注说明变更理由及变更对会计报表的影响。更对会计报表的影响。（）利润分配表中（）利润分配表中“净利润净利润”项目，按折算后损益表该项目的数项目，按折算后损益表该项目的数额列

42、示。额列示。（）利润分配表中（）利润分配表中“年初未分配利润年初未分配利润”项目，以上一年折算后的项目，以上一年折算后的期末的期末的“未分配利润未分配利润”项目的数额列示。项目的数额列示。（）利润分配表中（）利润分配表中“未分配利润未分配利润”项目，按折算后的利润分配表项目，按折算后的利润分配表中的其他各项目的数额计算列示。中的其他各项目的数额计算列示。（）上年实际数按照上期折算后的损益表和利润分配表的数额列（）上年实际数按照上期折算后的损益表和利润分配表的数额列示。示。.七、合并报表的种类及编制原则 1.种类种类: ) )合并资产负债表；合并资产负债表； ) )合并损益表；合并损益表； )

43、)合并利润分配表合并利润分配表 4 4）合并现金流量表；）合并现金流量表； 2.编制原则编制原则: 1) 1)以个别会计报表为基础编制。以个别会计报表为基础编制。 2)2)一体性原则。一体性原则。 3)3)重要性原则。重要性原则。.2.投资成本投资成本被投资企业净资产的账面价值被投资企业净资产的账面价值 投资成本投资成本公允值公允值 商誉商誉 公允值公允值账面值账面值 资本公积资本公积 母：借：长期投资母：借：长期投资-子子2000000 贷：银行存款贷：银行存款 2000000 抵销分录：抵销分录： （1）账面值）账面值=公允值公允值 借：股本借：股本 资本公积资本公积 1800000 盈余

44、公积盈余公积 无形资产无形资产-商誉商誉200000 贷：长期投资贷：长期投资-子子 2000000 .（2）公允值）公允值账面值账面值借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 存货存货 固定资产固定资产 无形资产无形资产-商誉商誉 贷：长期投资贷：长期投资-子子应付债券应付债券.3. 投资成本投资成本子子%净资产账面价值净资产账面价值 商誉商誉=投资成本投资成本净资产公允值净资产公允值*%=1600000-(1800000+140000)*80%=48000 (1)控股法控股法净资产公允价只列示控股部分净资产公允价只列示控股部分 (公允公允账面账面)*% 14000*80%商誉商

45、誉=购受价购受价子公司净资产公允价子公司净资产公允价*% (2)实体法实体法100%列示列示 (公允公允账面账面)*100% 商誉商誉=控股商誉控股商誉/控股控股%=48000/80% (二二)权益法下的少数股权权益法下的少数股权.2、复杂权益法、复杂权益法（ 3）投资成本与账面价值差异的摊销）投资成本与账面价值差异的摊销 调整子公司利润调整子公司利润借：投资收益借：投资收益 贷贷: 长期投资长期投资（一）第一年（一）第一年 1.对附属公司的利润调整对附属公司的利润调整 a.子公司实现净利子公司实现净利借借:长期投资长期投资子子 贷：投资收益贷：投资收益 b.支付股利支付股利借：银行存款借：银

46、行存款 贷：长期投资贷：长期投资子子 c.分摊投资成本与账面价值的差异分摊投资成本与账面价值的差异.2、调整后、调整后长期投资长期投资子子 年末余额年末余额投资收益投资收益 年末余额年末余额3、抵销分录：、抵销分录： 借：股本、资本公积、盈余公积（净资产的账面价值）借：股本、资本公积、盈余公积（净资产的账面价值） 销售成本销售成本 管理费用管理费用 固定资产固定资产 无形资产无形资产 贷：应付债券贷：应付债券 财务费用财务费用 长期投资长期投资-子子公允-账面、商誉. 借：投资收益借：投资收益 贷：长期投资贷：长期投资( (将长期投资帐户的余额恢将长期投资帐户的余额恢复到期初值复到期初值) )

47、 股利支出股利支出 借：盈余公积借：盈余公积( (将盈余公积帐户的余额恢将盈余公积帐户的余额恢复到期初值复到期初值) ) 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积（二）第二年（二）第二年二、权益联营法二、权益联营法.例例:2001年年1月月1日日,甲企业以甲企业以160000元购进乙企业元购进乙企业80%的股权的股权.合并合并日乙企业各项资产和负债的账面价值和公允价值如下日乙企业各项资产和负债的账面价值和公允价值如下:资产资产账面价值账面价值公允价值公允价值银行存款银行存款50005000应收账款应收账款(净值净值)2500025000待摊费用待摊费用60006000存货存货3000030000房屋房

48、屋(净值净值)5000075000通用设备通用设备(净值净值)4200036000专用设备专用设备(净值净值)3300030000专利权专利权-9000合计合计191000221000.负债及权益负债及权益账面价值账面价值公允价值公允价值短期借款短期借款60006000应付账款应付账款12000120008%应付债券应付债券(06.1.1到期到期) 3000027000股本股本100000资本公积资本公积25000176000盈余公积盈余公积18000合计合计191000221000.乙公司乙公司2001年度的税后利润为年度的税后利润为80000元元,提取盈余公积金提取盈余公积金32000元元

49、,支付股利支付股利35500元元.乙公司的存货计价采用先进先出法乙公司的存货计价采用先进先出法,1年年1月月1日的所有存日的所有存货均已在货均已在01年内出售年内出售.债券溢折价摊销采用直线法债券溢折价摊销采用直线法.2001年年1月月1日乙公司下列资产的剩余耐用年限估计为日乙公司下列资产的剩余耐用年限估计为:房屋房屋20年年 通用设备通用设备6年年专用设备专用设备4年年 专利权专利权9年年商誉商誉10年年 假设:甲企业采用购买法处理合并报表.复杂权益法复杂权益法:甲公司账上甲公司账上2001年有关对子公司投资的会计分录年有关对子公司投资的会计分录:1.记载乙公司税后利润的记载乙公司税后利润的

50、80% 长期投资长期投资-对乙公司投资对乙公司投资64000 投资收益投资收益 640002.记载从乙公司收到的股利记载从乙公司收到的股利35500*80% 银行存款银行存款28400 长期投资长期投资-对乙公司投资对乙公司投资 284003.注销存货上应分摊的公允价值超进账面值注销存货上应分摊的公允价值超进账面值.投资收益投资收益400 长期投资长期投资-对乙公司投资对乙公司投资400.4.在剩余耐用年限内摊销投资超过账面值在剩余耐用年限内摊销投资超过账面值投资收益投资收益400 长期投资长期投资-对乙公司投资对乙公司投资4005.在债券剩余年限内摊销差异在债券剩余年限内摊销差异.2400/

51、5=4800投资收益投资收益480 长期投资长期投资-对乙公司投资债券对乙公司投资债券4806.摊销商誉摊销商誉投资收益投资收益1920 长期投资长期投资-对乙公司投资对乙公司投资1920.（2）以后年度：）以后年度： a、抵销上期计提的坏账准备、抵销上期计提的坏账准备 借：坏帐准备借：坏帐准备 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 b、抵销本年计提或冲销的坏账准备、抵销本年计提或冲销的坏账准备 年末内部应收账款余额年末内部应收账款余额年初应收账款余额年初应收账款余额 借：坏帐准备借：坏帐准备 贷：管理费用贷：管理费用 年末内部应收账款余额年末内部应收账款余额年初应收账款余额年初应收账款余额借

52、：借：管理费用管理费用 贷：坏帐准备贷：坏帐准备 .例:第一年末内部应付账款与应收账款数额为50000元,计提坏账准备的比例为1%,第二年末内部应收账款余额为60000元,第三年末内部应收账款余额为52000元. 第一年: 借：应付帐款 50000 贷：应收帐款 50000 借：坏帐准备 500 贷：管理费用 500 . 第二年: 借：应付帐款 60000 贷：应收帐款 60000 借：坏帐准备 600 贷：期初未分配利润 500 管理费用 100 第三年: 借：应付帐款 52000 贷：应收帐款 52000 借：坏帐准备 600 贷：期初未分配利润 600 借: 管理费用 80 贷:坏账准备

53、 80.二、公司间存货交易上的利润二、公司间存货交易上的利润（一）母公司当期销货给子公司一）母公司当期销货给子公司 子公司当期全部销售子公司当期全部销售 例例:母公司向子公司销售一批货物母公司向子公司销售一批货物,进价成本进价成本7000元元,售价售价10000元元,销售利润销售利润3000元元,子公司全部销售。子公司全部销售。母公司母公司子公司子公司主营业务收入主营业务收入1000012000主营业务成本主营业务成本700010000 销售利润销售利润30002000 抵销分录： 借：主营业务收入（母） 10000 贷：主营业务成本（子） 10000 .子公司全部未实现销售时子公司全部未实现

54、销售时例例:母公司向子公司销售一批货物母公司向子公司销售一批货物,进价成本进价成本7000元元,售价售价10000元元,销售利润销售利润3000元元,子公司全部未销售子公司全部未销售,存货成本存货成本10000元元.方法一方法一： 直接抵销母公司未实现内部销售利润和子公司虚增直接抵销母公司未实现内部销售利润和子公司虚增 的存货价值的存货价值. . 借：主营业务收入借：主营业务收入 10000 10000 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 7000 7000 存货存货 30003000 方法二方法二：借：主营业务收入借：主营业务收入 1000010000 ( (本期全部的内部销售，不论实现与否本

55、期全部的内部销售，不论实现与否) ) 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 1000010000 借：主营业务成本借：主营业务成本 30003000( (未实现对外销售部分的利润未实现对外销售部分的利润) ) 贷：存货贷：存货 3000. 子公司部分未实现对外销售（40%）上例上例,子公司将该批货物部分售出子公司将该批货物部分售出,销售收入销售收入7000元元,销售成本销售成本6000元元,销售利润销售利润1000元元,子公司存货成本子公司存货成本4000元元.方法一: 借：主营业务收入借：主营业务收入 6000 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 6000 借：主营业务收入借：主营业务收入 400

56、00 40000 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 2800 2800 存货存货 1200方法二: 借：主营业务收入借：主营业务收入 10000 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 10000 借：主营业务成本借：主营业务成本 1200 贷：存货贷：存货 1200已实现未实现.子公司购入的货物部分出售,部分未出售第一步:假定子公司上年购入的存货当年全部出售借:年初未分配利润 贷:主营业务成本第二步:假定子公司本年购入的货物当年全部出售借：主营业务收入 贷：主营业务成本第三步:抵销期末内部购进存货中包含的未实现内部销售利润借：主营业务成本 贷：存货.例:某母公司上年向子公司销售商品10000元,销

57、售成本8000元,子公司当期全部未实现对外销售,本期母公司向子公司销售产品15000元,母公司的销售利润率均为20%,销售成本12000元.子公司本期实现对外销售收入为18000元,销售成本12600元.借:年初未分配利润 2000 贷:主营业务成本 2000借：主营业务收入 15000 贷：主营业务成本 15000借：主营业务成本 2480 贷：存货 2480.子公司上期用10000元将母公司成本为8000元的货物购入,全部形成存货,本期销售其中70%,售价9000元,子公司本期用20000元将母公司成本为17000元的货物购入,没有销售,全部形成存货.借:年初未分配利润 2000 贷:主营

58、业务成本 2000借：主营业务收入 20000 贷：主营业务成本 20000借：主营业务成本 3600 贷：存货 3600.三、公司间固定资产交易中的内部利润三、公司间固定资产交易中的内部利润1、固定资产交易及使用期间内部利润的抵销、固定资产交易及使用期间内部利润的抵销（1）交易当期）交易当期 借：主营业务收入借：主营业务收入 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 固定资产原价固定资产原价 借：累计折旧借：累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用 （当期多计提的折旧）（当期多计提的折旧）（2）交易以后各期）交易以后各期 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 贷：固定资产原价贷：固定资产原价 借：累计折旧

59、借：累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用 （本期多计提的折旧）（本期多计提的折旧） 年初未分配利润年初未分配利润（以前期间累计（以前期间累计多计提的折旧）多计提的折旧）.2、内部交易固定资产清理时的抵销、内部交易固定资产清理时的抵销（1）使用期满清理）使用期满清理借：年初未分配利润借：年初未分配利润 贷：管理费用（本期多计提的折旧）贷：管理费用（本期多计提的折旧）（2）超期使用）超期使用 使用期满的会计期间使用期满的会计期间 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 贷：固定资产原价贷：固定资产原价 借：累计折旧借：累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用 年初未分配利润年初未分配利润 超期使用期间超期使

60、用期间 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 贷：固定资产原价贷：固定资产原价.借：累计折旧借：累计折旧 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润（3）提前清理：）提前清理： 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 贷：营业外收入贷：营业外收入 借：营业外收入借：营业外收入 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 借：营业外收入借：营业外收入 贷：管理费用贷：管理费用.例：例：A、B均为母公司的子公司，均为母公司的子公司，A公司以公司以500000元的价格将其生产的产品销售给元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本公司，其销售成本300000元，元，B公司作为管理用固定资产使用。假设公司作为管理