企业年金税收政策分析

1、企业年金税收政策分析摘要：年金的税收政策，包括企业所得税和个人所得税两部分。企业所得税主要针对承担年金缴纳义务的企业，个人所得税主要针对承担个人缴纳义务的个人。前者涉及到企业所得税税前列支处理，后者涉及缴纳及领取年金时的个人所得税处理。本人通过分析财税【2009】27号与财税【2013】103号文规定的企业所得税和个人所得税税收政策，同时对比分析国税函【2009】694号与财税【2013】103号文对企业年金个人所得税处理的不同方式，进而分析现有税收政策对完善补充养老保险的意义及发展方向。关键词：企业年金 个人所得税 企业所得税财政部、国家税务总局于2009年6月2日联合下发关于补充养老保险费

2、 补充医疗保险费有关企业所得政策问题的通知（财税【2009】27），对企业年金企业所得税问题进行了规定，本通知自2008年1月1日起施行。财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局于2013年12月6日联合下发关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知（财税【2013】103号），对企业年金职业年金个人所得税问题进行了规定，本通知自2014年1月1日起施行。现就我国企业年金的发展状况税收政策进行分析。一、什么是企业年金、职业年金我国养老保险体系主要包括基本养老保险、补充养老保险和个人储蓄性养老保险三个部分，其中，补充养老保险包括企业年金和职业年金。企业年金主要针对企业，根据企业年金试行办法（

3、原劳动和社会保障部令第20号），企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。职业年金主要针对事业单位，根据事业单位职业年金试行办法（国办发【2011】37号），事业单位及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，建立的补充养老保险制度。二、企业年金政策现状（一）企业年金政策的变化财税【2013】103号文确定了年金税收的EET模式，并对各环节进行了详细规定；但在企业所得税方面没有更多突破。差异对比原年金税收政策（TEE模式）现行税收政策（EET模式）政策名称关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知财税200927号关于补充养老保险费 补

4、充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知财税200927号国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知国税函2009694号关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知财税2013103号国家税务总局关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告国家税务总局公告2011年第9号纳缴费个人缴费 缴税（即为缴纳个税后缴费）缴费小于当月工资税基4%：当期不缴税税环节缴费大于当月工资税基4%：超出部分缴税 要企业为 个人所得税：个人所得税：标准内当期不缴税求个人缴费 合并工资后未超过起征点：不缴税；企业所得税：职工工资总额5%以内税前列支 合并工资后超过起征点：对超出部分不剔除起征点费用按

5、照对应税率纳税企业所得税：职工工资总额5%以内税前列支投资运作环节不缴个税不缴个税领取环节不缴个税领取额分摊至每月，全额按照“工资、薪金所得”项目适用税率缴纳个税（二）企业年金税收政策的特点1、年金递延纳税根据财税【2013】103号第一条、第二条规定，年金个人缴费部分和企业缴费部分在不超过规定标准内计入个人账户时，均不在当期缴纳个人所得税，在年金领取时缴纳个人所得税，即产生年金递延纳税。2、年金收益纳税财税【2013】103号明确了个人在年金的领取环节全额按照“工资、薪金所得”项目适用税率缴纳个人所得税。当进入领取期，领取的金额由三部分构成，个人缴费+企业缴费+投资收益，103号文明确了投资

6、运作过程中的投资收益不收税，但领取时并不区分缴费和投资收益，因此该政策对投资收益进行了变相收税。3、税负降低假设某人去年月均工资为10000元，扣除五险一金18%（养老8%、医保2%、失业1%、住房公积金7%），缴税基数8200元，年金缴费个人4%，企业缴费4%。 A. 按财税【2013】103号文规定，个人年金缴费部分在税前扣除，起征点为3500元，税前扣除的个人缴费400元，则应纳税收入为4300元，对应2档税级;B. 按国税函【2009】694号文规定，个人年金缴费部分在税后扣除，起征点为3500，年金个人缴费400元在税后工资中扣除，则应纳税收入为4700元，对应3档税级;C. 若领取

7、相同金额，800元/月，则领取时对应税级为1档； 从A、B看，在职时年金个人缴费部分需要与工资合并缴纳个税，受工资本身额度的影响，平均税率将上升。年金递延纳税使在职时个税税负降低。从C看，年金领取金额不扣除任何费用直接对应税率扣除，即使采用相同的纳税额度，由于货币时间价值的存在，税款的现值更低。三、企业年金政策解析（一）适用前提根据财税【2009】27号、财税【2013】103号文第一条规定，年金的缴付对象必须是“为在本单位任职或者受雇的全体职工”，如果不是全体职工都参加补充保险，那么就不能享受相应的年金税收政策。（二）个人所得税政策1、单位缴费部分在规定标准内不征个人所得税根据财税【2009

8、】27号文规定，单位在为全体员工支付的企业年金在职工工资总额5%标准内部分，准予企业所得税税前列支。即单位缴费部分在5%以内的部分计入个人账户时，暂不征收个人所得税，超过5%部分计入个人账户部分，则要按照“工资、薪金所得”按适用税率缴纳个人所得税。2、个人缴费部分在规定标准内不征个人所得税根据财税【2013】103号文规定，年金个人缴费部分不超过工资计税基数的4%标准内的部分，暂免征收个人所得税。超过部分按照“工资、薪金所得”按适用税率缴纳个人所得税。3、个人所得税限制免税上限财税【2013】103号文规定“企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工

9、资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。”该条意在限制免税上限，实际上就是本人上年平均工资和社会平均工资3倍两者取低。重庆2013年城镇私营单位的社会平均工资是2972元/月，可以享受税延的额度上限每月为335.04元（=2972*3*0.04），这个绝对限额每年根据上年度社会平均工资调整一次，将逐年增加。（三）企业所得税政策1、单位缴费部分在规定标准内准予税前列支根据财税【2009】27号文规定，单位在为全体员工支付的企业年金在职工工资总额5%标准内部分，准予企业所得税税前列支。如果企业缴费部分超过标准，

10、则需要进行纳税调整。例如，某企业2013年实际发放的职工工资总额为100万元，假设均为合理的实际发生的。同时为职工支付年金10万。按照规定，在计算应纳税所得额时允许税前扣除的年金企业缴纳部分为100 *5%=5万元。因调增应纳税所得额10-5=5万元，该项调整项目应补缴企业所得税5*25%=1.25万元。2、职工工资总额合理且已支付企业为员工支付年金单位缴费部分扣除基础是职工工资总额，按照国税函【2009】3号文规定，企业支付给员工合理的工资、薪金可以税前扣除，否则就要作为纳税调整。据此计提并支付的企业年金单位缴费部分也要做相应的纳税调整。四、企业年金政策的影响及发展方向思考1、年金政策利好，

11、减轻基本养老保险的压力从国税函【2009】694号到财税【2013】103号，年金税收政策由TEE模式转变为EET模式，确定了企业年金递延纳税的格局。根据前文所述，年金递延纳税使纳税人在领取年金时纳税金额适用税率更低，由于货币时间价值的存在，税款延期支付的现值更低，无论是对现有参保人员或者潜在参保人员都是利好政策。通过与财税【2009】27号文结合，从企业所得税和个人所得税两个方面同时推进年金税收政策的发展，将进一步扩大年金的覆盖面，减轻基本养老保险的压力。2、年金领取方式变化，真正实现补充养老保险的目的国税函【2009】694号虽未对年金领取方式作出规定，但由于实行的是在缴费环节纳税，领取环

12、节不再纳税，因此个人退休后一般都会选择一次性全额领取年金。财税【2013】103号则按不同的年金领取方式分三种计税方法，而对于非特殊原因一次性领取年金按一个月的工资薪金所得计征个人所得税的规定，提高了一次性领取年金的税负，个人基于税率差异的考虑，将使得年金的领取方式由一次性领取变更为逐月、逐季或逐年领取。虽然对个人而言是不利的，但是对于整个社会而言，有利于补充养老保险体系的建立。个人一次性领取年金后存在投资损失、过度花费等不可测的风险，一旦一次性领取的资金在短期内消耗完，则违背了通过建立企业年金补充养老保险的目的，不符合年金设立的初衷。按月、按季或按年领取方式，虽然每次领取的金额不多，但是可长期享受、长期保障，真正起到补充养老保险的目的。3、增强税收优惠幅度，调动企业参加企业年金的积极性企业年金是企业在“自愿”的基础上建立的，即由企业主导，财税【2013】103号文的出台，极大的推进了企业年金个人缴费部分税收优惠政策的进程，对已建立企业年金计划的单位和个人来说是大有裨益的。然而年金企业缴费部分享受的税收优惠政策仍在5%的上限，对企业的刺激有限，不想买发起企业年金的民营企业仍然不愿意。如