上市公司若干会计问题

1、上市公司若干会计问题（讨论稿）浙江天健会计师事务所<第一部分><第二部分<第三部分>第四部分第五部分> 返回第一部分 关于四项资产减值准备的计提一、关于与集团公司内部企业间的应收款项坏账准备的计提问题在35号文出台以前，工业企业财务制度、商品流通企业财务制度规定，坏账准备按应收账款的35计提，由于这一比例对损益的影响相对来说不大,因此,对与集团公司内部企业的应收账款是否要计提坏账准备的问题并不凸现。35号文出台以后,坏账准备按应收款项计提（将其他应收款纳入了计提范畴），坏账准备的计提比例也有了下限规定（事实上多数上市公司提取坏账准备比例均在5以上），集团公司

2、内部企业的应收账款是否计提坏账准备，可能对损益产生相当大的影响，这也因此成为我们不容回避的一个问题。有的同志认为,对纳入合并报表范围的应收款项计提坏账准备，导致合并净利与母公司净利相异,为了消除该等差异,对纳入合并范围的应收款项，在编制母公司会计报表时，还是不计提坏账准备为好.我们认为欠妥,理由有二:一是根据财政部印发的合并报表暂行规定，合并净利等于、小于或大于母公司净利，都是正常的。为保持合并净利与母公司净利相等以及节省合并抵消调整分录,对纳入合并范围的应收款项不予计提坏账准备，理论上很难说得过去.诚然，35号文件也规定,对某些金额较大的应收款项不计提准备，可以在报表附注中披露其理由，但这并

3、不构成仅仅对集团内部企业应收款项不计提坏账准备的理由。二是根据35号文的规定，与集团公司内部企业的应收款项应属于不能全额提取坏账准备的范围，但这并不是说明了与集团公司内部企业间的应收款项可以不计提坏账准备。35号文又指出:”公司对于没有把握能够收回的应收款项，不能不计提坏账准备”。应该说,作为独立法人,集团公司的内部企业，与集团公司的其他内部企业间的往来的可收回性，与集团公司以外的企业间的往来并无二致,计提坏账准备的目的就是使应收款项贴面净值接近实际可收回的应收款项，所以，我们认为与集团公司内部企业间的应收款项与集团公司以外企业的内部往来，应按照相同的政策计提坏账准备.以上均是对单个集团公司内

4、部的企业而言，对于合并会计报表，集团公司内部往来按合并会计报表暂行规定应予以抵销，相应地，坏账准备亦应按抵销后的应收款项予以调整。二、关于短期投资跌价准备的计提问题会计制度规定,短期投资应采用成本与市价孰低计价，中期期末或年终了，应按市价低于成本的数额计提短期投资跌价准备.我们认为，对不同内容的短期投资,其跌价准备的计提应有所不同：（1)对有市价的短期股票投资和短期债券投资，应根据上述原则按期末市价来比较、计提短期投资跌价准备;（2）对没有市价的其他短期投资中的委托金融机构贷款，一般不计提跌价准备,逾期的例外;（3)对同样没有市价的其他短期投资中的短期合作经营，由于其实质上是贷款性质，仅以固定

5、投资收益代替利息收入，所以，假如期限较短且又在正常履行合同的,可不考虑计提跌价准备;如逾期，则将其转入其他应收款，并根据其可收回程度考虑提取必要的坏账准备。至于短期投资跌价准备的计提方法，按照企业会计准则投资及其指南的规定,短期投资的成本与市价孰低，可按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定跌价损失准备，如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10及以上)，则应以单项投资为基础计算并确定应计提的跌价损失准备。显然，按照单项投资计提短期投资跌价准备最为稳健。市价是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时应按会计报告日证券市场上的收盘价格作为市价（证券公司、证券基金采用期末当日均价)。按投资总

6、体计算的成本与市价孰低，是指控短期投资的总成本与总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。按投资类别计算的成本与市价孰低，是指按短期投资的类别总成本与相同类别总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。这里的类别一般为股票类、债券类等.按单项投资计算的成本与市价孰低，是指按每一短期投资的成本与市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。上市公司可选择使用上述三种方法，但一经选用，不得随意改变，应遵循一贯性原则。这也同新会计法第18条规定："各单位采用的会计处理方法，前后备期应当一致，不得随意变更；”相一致.三、关于长期投资减值准备计提问题长期投资减值准备的计提方法不同于短期投资跌价准备。按照企业会计准

7、则一投资和股份有限公司会计制度的规定,企业在中期期末或年度终了，应对长期投资逐项进行检查,如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于贴面价值，并且这种降低的价值在可预见的未来期间内不可能恢复，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额作为长期投资减值准备。具体地讲:（一）对有市价的长期投资,是否应当计提减值准备,可以根据下列迹象判断； 1. 市价持续2年低于账面价值。2. 该项投资暂停交易1年。3. 被投资单位当年发生严重亏损.4. 被投资单位持续2年发生亏损。5. 被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象.（二）对于无市价的长期投资。是否应当计提减值

8、准备,可以根据下列迹象判断：1. 影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订,可能导致被投资单位出现巨额亏损。2. 被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化。3. 被投资单位所从事产业的生产技术或竞争者数量等因素发生变化，被投资单位已失去原有竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化。4. 被投资单位的财务状况、现金流量发生严重恶化，如进行清理整顿、关停并转、清算等。因此，我们认为，对长期国债和长期债券等一般可不考虑计提减值准备；对于随时可变现的上市公司流通股股票投资等，除非准备持有时间

9、超过一年，否则应调整至短期投资项目，并按规定计提相应的短期投资跌价准备;对于长期股权投资，一般应以按成本法核算的部分计提减值准备，因为对按权益法核算的被投资企业部分，其可以估计的减值情况已体现在权益增减上,除非政治或法律环境变化，税收、贸易法规的颁布或修订以及在期中发生灾害等原因可能导致未来期间出现严重亏损，否则，一般不再另行考虑计提减值准备。实际工作中有一种例外，即对于严重亏损而又持续经营的全资子公司，因长期股权投资减至零为止，而最终母公司将承担该干公司的全部亏损，所以,应计提长期投资减值准备。而对于严重亏损但非持续经营的全资子公司，则应将母公司的长期股权投资的净额冲减至零为止，余额作投资损

10、失处理。而对于有限公司性质的子公司，若出现严重亏损的情况，按照公司法的规定，在长期股权投资减至零后，可不再计提长期投资减值准备。四、关于长期股权投资处理的会计处置问题以放弃非现金资产取得的长期股权投资，所放弃资产的公允价值大于其账面价值的差额，在会计核算时，按照发生的投出资产评估净增值扣除未来应交所得税后的余额,暂计入资本公积，但在处置该项长期投资时，有以下几种处理方法：1. 处置该项长期股权投资时，处置股权投资所发生的损益直接计入当期损益;同时按实现的原计入资本公积准备项目的金额,直接转入盈余公积，不通过利润表。理由是:国际会计准则关于固定资产重估价的处理是，当资产重估价准备实现时，直接从重

11、估价盈余转入盈存收益，不必通过利润表.2. 处置该项长期股权投资时,处置股权投资所发生的损益直接计入当期损益：同时按已实现的原计入资本公积准备项目的金额，转入损益,通过利润表.理由是：既然当初投资时公允价值小于账面价值的差额是计入损益的，当公允价值大于贴面价值的差额已经实现时，也应按同一处理原则,转入损益；同时，也与税法计算应纳税所得额保持一致，便于税收征管。 3. 处置该项长期股权投资时，处置股权投资所发生的损益直接计入当期损益；原计入资本公积准备项目的金额转入资本公积中的”其他资本公积转入”明细科目，持按规定程序转增资本时，再转入实收资本（或股本）。上述几种方法在国际上均有国家采用，我国会

12、计准则采用了第三种方法。五、关于因计提四项准备而导致未分配利润出现红字的处理问题在贯彻35号文件中，一些股份有限公司可能会因四项资产减值准备的会计政策变更追溯调整而导致以前年度未分配利润出现红字。一个很普遍的例子就是，假定上市公司以前年度只按照行业财务制度的规定计提坏账准备，而历年又无结余的未分配利润，1999年实行计提35号文规定的四项准备的会计政策并追溯调整，未分配利润期初数即会出现红字.未分配利润出现红字的实质即是以前年度利润超分配。超分配表现在：或超分现金股利,或超分股票股利,或超提法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积,也可能兼而有之。对于超提法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积的

13、，企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正及 35号文均已要求将超提部分如数冲回，但对于超分的现金股利和股票股利以及多交的所得税，未作规定，在追溯调整中,因这类项目具有不可逆转性，其差额只能列入未分配利润。接下来的问题是，上市公司如因计提四项准备而导致期初未分配利润出现红字，当年的利润分配如何处理？对此，目前有三种观点：第一种观点认为,该等红字出现，并非是经营亏损,以前年度明明是有利润的，并作了分配，本年计提两金还是按本年净利润的一定比例提取,账面的未分配利润红字应用提了两金以后的利润来弥补。第二种观点认为，该等红字出现，与未弥补亏损并无质的区别。以后年度实现净利润,首先应弥补未分配

14、利润红字，然后再按公司章程的规定，以弥补红字后净利润为基数，按一定比例，提取法定公积金和任意盈余公积金。例如,某上市公司 1999年报表期初未分配利润-1000万元, 1999年度实现净利为2000万元，假定公司章程规定，提取法定公积金和法定公益金比例各为10，那么，在第一种观点下，1999年度应提取 2000 × 20400万元的公积金和公益金，在第二种观点下， 1999年度应提取（20001000）× 20%200万元的公积金和公益金。第三种观点认为,用以后年度的税后利润来弥补,可能会使新股东的利益 直接受损，所以用盈余公积来弥补亏损也是一种办法，在盈余公积不足以弥补亏

15、损时，再以税后利润来弥补。以上三种观点，请大家讨论。这一问题的核心是，不同方式下对新老股东利益保护是不相同的.关于利润分配问题，兹节录两处现行法规依据,供大家分析：依据 1根据企业财务通则第 32规定：“企业的利润按照国家规定做相应的调整后，依法缴纳所得税。缴纳所得税后的利润，除国家另有规定者外,按照下列顺序分配：1. 弥补被没收财物损失，违反税法规定支付的滞纳金和罚款；2. 弥补企业以前年度亏损;3. 提取法定公积金。4. 提取公益金。5. 向投资者分配利润。”依据2公司法第177条规定:“公司分配当年税后利润时,应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金，并提取利润的百分之五至百分之十列入公

16、司法定公益金。公司法定公积金不足以弥补上一年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金和法定公益金之前,应当先用当年利润弥补亏损。公司在从税后利润中提取法定公积金后，经股东会决议,可以提取任意公积金。公司弥补亏损和提取公积金、法定公益金后所余利润,有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。股东会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金、法定公益金之前向股东分配利润的,必须将违反规定分配的利润退还公司.”六、关于四项准备计提与所得税会计关系问题 企业利润的计算确定,总是建立在一定的会计政策基础之上，存货等四项准备到实施与否,必定会带来不同的会计利润,但

17、由于这是财政部印发的会计制度的规定，并未获得国家税务局的认可，它对所得税计算应无影响。所以，上市公司在计提了四项准备后，应作纳税调整.从全国范围内讲，对于短期投资跌价准备、存货缺价准备以及长期投资减值准备，由于在此之前不予计提,故应全额作纳税调整:对于坏账准备,需要作纳税调整的有两部分，一是坏账准备计提基数部分,即在35号文出台后按应收账款和其他应收款两部分计提,而在这之前是按应收账款计提,所以按其他应收款计提部分应作纳税调整。二是坏账准备计提比例部分，即超过行业财务制度规定计提环账准备比例35。部分应作纳税调整。倘若改变坏账准备计提方法，则应就改变前后的坏账准备的差额作纳税调整。值得一提的是

18、,浙江省地方税务局曾于2000年3月颁发浙地税二200092号关于股份有限公司计提的四项准备税前扣除问题的通知（1999年1月1日起开始执行）,规定对应收款项计提坏账准备和对存货计提跌价准备，经主管税务机关批准后可在企业所得税税前列支。浙江省的上市公司应照此处理(短期投资跌价准备和长期投资减值准备不得在所得税前扣除）.七、建设工程档案资料的管理做好建设项目的工程技术档案资料工作,对保证各项工程建成后顺利地交付生产经营、使用以及为将来的维修、扩建、改建、科研、生产组织都有着十分重要的作用。各建设项目的管理、设计、施工和监理单位应对整个工程建设从建设项目的提出到竣工投产、交付使用的各个阶段所形成的

19、文字材料、图纸、图表、计算材料、照片、录相、磁带等进行收集、整理、归档，并努力保管好。建设单位建设工程档案管理应注意下列要求：1. 档案资料的有效性。凡是列入技术档案的技术文件、资料，都必须如实反映情况,不得擅自修改、伪造或事后补作，都必须经过有关工程技术负责人的正式审定。2. 档案资料的安全性。工程技术档案必须由专门部门严加管理，不得遗失损坏，经营人员调动时要办理交接手续，重要资料(包括隐蔽工程签证、照相）还应有特别的安全保护措施。3. 档案资料的完整性.建设工程项目一般技术资料有：（1）可行性研究报告及其批准文件：（2）初步设计(扩大初步设计、技术设计)及其审批文件；（3）地质勘探资料；（

20、4）设计变更及技术核定单；(5)试桩记录;（6）地下埋设管线的实际坐标、标高资料；(7）征地报告及核定图纸、补偿拆迁协议书、征(借）土地协议书、土地出让合同；（8）施工合同；（9）建设过程中有关请示报告和批复文件以及往来文件；（10）单位工程图纸总目录及施工图、竣工图；（11）系统联动试车记录和合格证、设备联动运转记录；(12）采用新结构、新技术、新材料试验研究资料：(13）技术革新建议的试验、采用、改进记录；（14）有关重要的技术决定和技术管理的经验总结;（15）建筑物、构筑物重要设备的使用要点说明.建设单位在这些档案的保管上应力求完整。鉴于设计、施工、监理单位均建有与工程有关的工程技术档案

21、，建设单位档案管理工作者还应根据需要和可能,向该单位索取今后维护、改扩建所必要的工程技术资料。国家对建设工程技术档案有送交城建档案馆的规定，建设单位为此向档案馆交付押金,在档案资料送交档案馆并符合要求后才能退回押金。送交档案馆的技术档案数据管理应包括以下内容：1. 在从建设项目的提出、调研、可行性研究、评估、决策、计划安排到勘测、设计、施工、生产准备、竣工投产交付使用的全过程中,有关的上级主管机关、建设单位、勘察设计单位、施工单位、设备制造单位、监理单位以及有关的环保、市政、银行、统计等部门，都应重视该建设项目文件资料的形成、积累、整理、归档和保管工作，尤其要管好建筑物、构筑物和各种管线、设备

22、的档案资料。2. 在工程建设过程中，现场的指挥管理机构要有一位负责人分管档案资料工作，并建立与档案资料工作相适应的管理部门,配备能胜任的工作人员，制定管理制度,集中统一地管理建设好项目的档案资料.3. 对于引进技术、引进设备的建设项B，应做好引进技术、设备的各种技术图纸和文件的收集工作。无论通过何种渠道得到的与引进技术、设备有关的档案资料都应交档案部门集中统一管理.4. 施工单位在施工中要做好施工记录、检验记录，整理好变更文件，并及时绘制出竣工图,保证竣工图的质量。5. 各级建设主管部门以及档案部门负责检查和指导本专业、本地区建设项目的档案资料工作，档案管理部门参加工程竣工验收中的档案资料验收

23、工作，严格把关。特别是现在的地下管线、管网工程错综复杂,煤气、电线、通信、供水等资料更要很好地归档，送交档案馆保存,以便将来使用、维修、改建和扩建时参考。 八、建设工程投资项目竣工决算的编制上市公司在建设投资项目批准的设计文件所规定的内容建设完成后，应及时组织竣工验收，办理财产交付使用手续，编制工程竣工决算。这项工作总的情况比较薄弱,今天根据竣工结算编制、审计实践、我提出以下几点看法。第一、应正确认识编制基本建设项目竣工决算的意义和作用竣工决算是综合地、全面地反映建设成果和财务情况的重要文件，是基本建设程序中所不可缺少的重要环节.工程竣工决算对于生产经营单位编制固定资产目录，划分固定资产、流动

24、资产、递延资产、无形资产具有着很重要意义，对建设单位考核分析投资效果，建立健全责任制，考核设计单位编制概预算的合理性、准确性，起着极其重要的作用，现简单分述如下：1. 竣工决算是资产移交的依据.竣工决算正确完整地反映了建设单位在建设期间购置建造完成的各项交付使用资产的实际成本和分摊成本及有关资料，是正确核定建设单位交付使用、使用单位接收固定资产、流动资产、递延资产、无形资产价值的唯一依据。2. 竣工决算是考核分析投资效果的重要资料。竣工决算全面反映了竣工项目的建设规模（生产能力、建筑面积、体积结构、占地面积）主体建筑、主设备特征、三材耗用、工程质量评定等，同时对原概预算与决算资料进行分析对比,

25、据此可以考核分析投资效果,肯定成绩，总结经验，找出差距，便于今后吸取经验教训，不断提高和改进基本建设管理工作。 3. 竣工决算是建立和健全基本建设经济工作责任制的重要环节，在编制决算时，必须认真将各项目帐务、物资、债权、债务清理清楚,力争做到工完料尽、帐清、场地净的要求。4. 竣工决算是考核设计单位编制的概、预算的准确性和合理性的依据。通过施工建设实践,考核设计质量是否正确合理，促使设计单位对本工程设计进行回顾与总结，肯定成绩，找出差距，采取相应措施，使今后设计工程能精益求精,不断完善，提高设计素质和水平.所以通过竣工决算编制不但能提高改进建设工程项目管理工作水平，同时总结了基建财务管理、核算

26、工作的经验和存在问题，搞好生产成本管理、固定资产核算提供了良好的开端和重要的基础资料.因此正确、及时、完整地编制工程竣工决算，无论在政治上还是经济、财务核算上，无论对国家还是对建设单位都有其极为重要的意义。第二、了解编制工程竣工决算的资料依据:1. 投资额比较依据。设计概算是在初步设计阶段由设计单位编制的确定建设投资项目从筹建时起至竣工结算时止的全部建设费用的文件,一般由建设项目总概算、单项工程综合概算、单项工程设计概算和其它费用概算等四种文件构成。由于当前物价波动较大，设备和材料、人工费用等上下变动较快，有的项目初设概算可能几经调整，竣工决算编制时，应以有权审批机构（股东大会、董事会）最后一

27、次批准文件的修正概算数作为投资额的比较依据。2. 价值确认依据.竣工决算的实际价值，应以按历史成本原则核算确认的正确的会计帐面数字作为工程实际价值确认的结算依据。 3. 技术经济指针认定依据。各项技术经济指针和主要材料的消耗资料，应由各有关职能部门负责提供的资料为准。4. 工程质量表述依据。竣工决算中关于工程质量的表述应根据鉴定验收委员会正式验收鉴定书有关文件为依据。5. 工程项目确认依据.建设工程项目按照批准的设计图纸和文件内容全部建成，达到办公楼可以住人，车间能生产，其它能满足设计、使用功能的要求，经过验收合格，正式移交给使用单位称之为工程竣工。工程竣工需要经过国家权威性的管理部门按照技术

28、规范、技术标准通过组织验收予以确认。预计未完工程量,应控制在总概算工程量的5以内，同时需列出明细分项目清单和具体金额,资金不得留有缺口。6. 经济效益分析依据。投资项目经济效益的分析,应以建设投资项目的可行性研究报告和设计文件为分析依据.第三、应在日常积累所需编制竣工决算资料要做好建设工程竣工决算，建设单位有关部门在工程开工时就要在会计核算上、财务管理上、资料整理收集上下功夫，为今后编制竣工决算做好准备，创造有利条件。值得倡导的做法是：1. 确定建设全过程中各部门统一名称和工程内容的核算项目.核算项目的确定，对以后编制竣工决算有着十分密切的关系。工程在施工开始时，财务部门就应会同有关部门，尽量

29、参照概算所列的单位工程来确定核算项B，分门别类按各系统建帐，核算单位工程名称、工程内容应与计划、统计、设备领用、工程价款结算等方面口径取得一致。2. 建立设备核算卡片。冶金、电力、机械、化工等行业基本建设，其设备占总投资的相当比重，是在建工程核算的重要对象.建立设备核算卡片，就是对每台、件（套）设备，从开始订货到交付使用，建立起一个完整的核算卡片，包括设备名称、规格、型号、数量、单价、价值、订货、到货、验收、付款、领用和交付使用等内容详细记载在核算卡上，有关依据说明出处（档案、会计凭证、备查登记薄）。 3. 建立其它基建支出费用登记簿针对列入概算中的其它工程和费用项目繁多，性质不一的情况，由财

30、务部门建立有关明细登记簿，对日常在建工程核算、财务支出控制和日后编制竣工决算以及竣工结算资料归档后查考很有作用。建设单位可根据实际情况建立下列登记薄：（1）建设场地占用及清理费用登记簿。包括土地占用费、旧有设施迁移补偿费、余物拆除清理费等内容，具体记录土地征用亩数、金额、座落地址、收款单位、耕地占用税额、旧有设施迁移的计算标准等.（2)办公及生活家具购置费用登记簿.记录相应名称、规格、供应单位、制造厂商、单位、数量、金额、领用部门、领用人等。如此项购置费用基建付给生产经营单位包干使用的，可注明每次付款的日期和金额,并请生产经营单位返回实物清单。（3）其它各项费用登记薄。具体内容可按实际需要设计

31、，如研究试验费、勘察设计费、工程质量监督检测费等.4. 切实掌握好总概算总概算是控制工程造价，掌握工程付款的依据，也是工程竣工决算的重要组成部分，因此，财务部门要参与概算的讨论和审查,熟悉概算，对概算中各工程项目的增减变化要了如指掌，通过与工程控制的良好结合，切实掌握好建设项目的总概算。5. 积累编制竣工决算所需的各种文字、资料资料在日常工作中，财务部门通过审核付款或参加各种会议、收集工程演示文稿、工作总结等随时注意积累有关财务用款、计划变动、概预算增减、节约浪费、工程质量优劣、投资效果、资本金到位情况等各方面资料，为撰写竣工决算编制说明书做好资料积累工作.第四、竣工决算编制时做好下列工作1. 加强编报竣工决算工作的组织领导。建设单位应组织成立编制竣工决算领导小组，由单位领导或总会计师任组长，财