特殊项目审计

1、第十七章 其他特殊项目的审计考情分析2012年-2015年本章累计考分为58.9分（2015年考分高达21分），年均近15分，排在审计各章第2位。其中选择题占52%，简答题和综合题占48%，客观题与主观题平分秋色。本章篇幅长，内容多，专业性很强，且涉及到高程度的职业判断。例如会计估计、持续经营假设的主观性、不确定性，关联方及其交易的串通舞弊风险以及期初余额审计的局限性。相对来说，第一、二、三节考试频率高且稳定，第四节“寻常看不见，偶尔露峥嵘”。2016年虽然对本章教材进行了几处修改，但都不涉及实质性内容。本章四部分内容的专业性和独特性在风险评估与风险应对这两个重要方面都有突出的体现。1.风险评

2、估的特色。会计估计、关联方均与特别风险挂钩，持续经营假设则与财务报表层次的重大错报风险挂钩。其中，会计估计、持续经营假设均含有较高程度的不确定性和主观性，关联方及其交易则是舞弊的温床。2.风险应对的特色。会计估计很可能涉及对专家工作的利用；关联方可能无法通过实施函证程序获得充分、适当的审计证据；考虑持续经营假设时常常要证实或排除各种重大疑虑，对期初余额实施审计往往要查阅前任注册会计师的工作底稿。考情统计年度题型题量分值考点2012单选22持续经营假设评估期间，期初余额多选12持续经营假设对审计意见的影响综合12评估与应对关易的重大错报风险2013单选11会计估计的偏向多选12会计估计的错报简答

3、29关联方，期初余额综合22持续经营假设，期初余额2014单选33持续经营假设，持续经营能力，期初余额多选24关易审计，超重关易简答28.5会计估计，关易审计，持续经营假设综合22.5关联方审计2015单选33持续经营能力、会计估计审计程序时间、超重关易多选714会计估计偏向，会计估计风险应对，关易风险应对，持续经营假设追加程序，期初余额审计程序简答12.4持续经营假设综合21.5超出持续经营假设评估期间的事项、会计估计披露错报第一节审计会计估计一、会计估计及其性质（一）会计估计的概念会计估计是指缺乏精确计量手段情况下采用的某项金额的近似值。会计估计包括公允价值会计估计和其他会计估计。（二）会

4、计估计的差异会计估计与财务报表确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报，对公允价值会计估计而言尤其如此。例题 简答真题 2014审计甲公司2013年度财务报表。事项甲公司2013年末持有上市公司乙公司的流通股股票100万股，账面价值为500万元，以公允价值计量。审计项目组核对了该股票于2013年12月31日的收盘价，结果满意。要求指出项目组的做法是否恰当。如不恰当说明理由。分析对于以公允价值计量的会计估计，注册会计师可以考虑假设是否与可观察到的市场情况和以公允价值计量的资产或负债的特征一致。答案恰当。二、风险评估程序和相关活动（一）了解编制基础对会计估计的要求熟悉注册会计师需要了

5、解适用的财务报告编制基础是否：1.规定了会计估计的确认条件或计量方法；2.明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件；3.明确了要求或允许对会计估计作出的披露。如有规定，则有助于对作出会计估计过程的制约，从而有助于降低会计估计的重大错报风险。（二）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计了解的目的是证实（特别是与负债相关的）会计估计完整性记忆。为此，应着重询问管理层下列情况新/变化：1.是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易；2.需要作出会计估计的交易的条款是否已改变；3.与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化；4.是否发生外部监管变化或其他不受管理层控制的变化；5.是否发生需要作新估计或修

6、改现有估计的新情况或事项。如识别出需要作出会计估计的情况但管理层没有识别出，应确定被审计单位的风险评估过程是否存在缺陷。（三）了解管理层如何作出会计估计选择记忆注册会计师通常需要了解下列内容记/控确方专假：1.与会计估计相关的控制；2.管理层如何评估会计估计的不确定性；3.作出会计估计的方法及其变化；4.管理层是否利用专家工作；5.会计估计所依据的假设。如编制基础没有规定针对具体环境的特定估计方法，注册会计师还需要了解管理层做出会计估计的过程记。1.了解与会计估计相关的控制（1）作出会计估计的人员的经验与胜任能力：（2）如何确定所使用的数据的完整性、相关性和准确性；（3）由适当层级的管理层和治

7、理层复核和批准会计估计；（4）将批准交易的人员和作出会计估计的人员职责分离。 例题 简答真题 2014审计甲公司2013年度财务报表。事项甲公司持有以公允价值计量的投资性房地产。审计项目组认为该项公允价值计量不存在特别风险，无需了解相关控制，聘请DEF资产评估公司对该投资性房地产的公允价值进行了评估。要求指出项目组的做法是否恰当。如不恰当说明理由。分析看不出存在特别风险有什么错，但看得出不了解相关控制是错误的。答案不恰当。即使不存在特别风险，注册会计师亦应了解相关控制。2.对估计不确定性影响的评估（1）管理层是否及如何考虑各种假设或结果，如通过敏感性分析确定假设变化对估计的影响；（2）当敏感性

8、分析表明存在多种可能结果时，管理层如何作出会计估计；（3）管理层是否监控上期作出会计估计的结果，是否已恰当应对实施监控程序的结果。为此，注册会计师应复核上期估计的结果或本期对上期估计的重新估计，但复核目的不是质疑上期作出的判断记忆。 例题 简答真题 2014审计甲公司2013年度财务报表。事项为确定甲公司管理层在2012年度财务报表中作出的会计估计是否恰当，审计项目组复核了甲公司2012年度财务报表中的会计估计在2013年度的结果。要求指出项目组的做法是否恰当。如不恰当说明理由。分析复核上年度会计估计的目的不是致疑。答案不恰当。注册会计师复核上期财务报表中会计估计的结果，是为了识别和评估本期会

9、计估计重大错报风险而执行的风险评估程序，目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。3.了解作出会计估计的方法及其变化需要的了解与会计估计方法相关的内容有记忆：（1）选择方法时如何考虑需要估计的资产或负债的性质；（2）在从事经营活动的某些业务领域、行业或环境中是否有会计估计的通用方法已经市场检验，风险较低；（3）如作出估计时采用了内部开发的模型或偏离了通用方法未经市场检验，风险较高，则存在更高的重大错报风险。此外，还应应了解会计估计方法是否已经或应当发生不同于上期的变化。如果发生改变，应确定管理层能否证明新方法更加恰当，或者新方法本身就是对变化的应对。例题 简答 真题 2014审计甲公司

10、2013年度财务报表。事项为减少利润总额和应纳税所得额之间差异，甲公司自2013年1月1日起将固定资产折旧年限调整为税法规定的最低年限。审计项目组根据变更后的折旧年限检查了甲公司2013年度计提的折旧额，结果满意。要求指出项目组的做法是否恰当。如不恰当说明理由。分析为降低应纳税所得额而改变固定资产预计使用年限属于武断变更会计估计，动机不纯，理由荒谬，岂能点赞。答案不恰当。管理层变更折旧年限的理由不合理。4.管理层是否利用专家的工作管理层在下列情况下可能需要聘请专家作出会计估计应该聘请而没有聘请，则存在重大错报风险：（1）需要估计的事项性质特殊（如油气储量）；（2）需要估计的情况、交易或事项具有

11、异常或偶发性；（3）满足编制基础要求的模型具有一定技术含量（如对某些公允价值计量采用的模型）。5.考虑会计估计所依据的假设记忆（1）假设（包括重大假设）的性质；（2）管理层如何评价假设是否相关和完整（是否考虑了所有相关变量/少一个变量就少一个假设）；（3）管理层如何确定所采用假设的内在一致性；（4）假设是否与管理层所能控制的事项相关；（5）支持假设的文件记录的性质和范围。 例题 单选 真题 2015 会计估计的审计程序下列与会计估计审计相关的程序中，注册会计师应当在风险评估阶段实施的是（）。A.确定管理层是否恰当运用与会计估计相关的财务报告编制基础（期初看不见/期末露真容）B.复核上期财务报表

12、中会计估计的结果（期初有结果）C.确定管理层作出会计估计的方法是否恰当（期末才作）D.评估会计估计的合理性（期初看不见/期末才能评）答案B三、识别和评估重大错报风险（一）会计估计风险评估的核心与可能考虑因素估计的不确定性是导致会计估计重大错报风险的根源，也是识别和评估会计估计重大错报风险的核心记忆。估计的不确定程度越高，会计估计中存在管理层偏向的可能性越大。除此之外，影响风险评估的因素还可能有：1.会计估计的重要程度；2.管理层的点估计与注册会计师预期金额的差异；3.作出会计估计时是否利用专家工作；4.复核上期会计估计的结果。（二）会计估计不确定性的影响因素记忆1.会计估计对判断的依赖程度；2

13、.会计估计对假设变化的敏感性；3.是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术；4.预测期长度和过去事项的数据对预测未来事项的相关性；5.是否能够从外部来源获得可靠数据；6.会计估计依据可观察到或不可观察到的输入数据的程度。（三）具有高度估计不确定性的会计估计记忆1.高度依赖判断的会计估计，如未决诉讼，多年后才能确定结果（高度主观）；2.采用未经认可的计量技术计算的会计估计（来历不明）；3.采用高度专业化的、自主开发的模型，或在缺乏可观察输入数据情况下作出的公允价值会计估计（无法验证）；4.复核上期估计结果表明与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计（历史不清）。（四）估

14、计不确定性对风险评估的影响1.高度不确定性。注册会计师应根据职业判断确定具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险离天三尺三。2.不确定性非常高。如果估计不确定性非常高，以致难以作出合理的会计估计，编制基础可能禁止确认或以公允价值计量只要求披露。例如未决诉讼赔偿金额难以估计时，只需披露、无需列报。此时，特别风险不仅与会计估计是否应予确认或以公允价值计量相关不应确认不应计量，而且与披露的充分性相关。 例题 多选 真题 2011 高度估计不确定性在评价会计估计的不确定性时，下列会计估计中，A注册会计师通常认为具有高度不确定性的有（）。A.高度依赖判断的会计估计（高度主观）B.采用高度专业化的

15、、由甲公司自己开发的模型作出的公允价值会计估计（无法验证）C.存在公开活跃市场情况下作出的公允价值会计估计（说明不缺乏可观测输入数据，可以验证）D.上期报表中确认的金额与实际结果存在差异的会计估计（存在差异不是事儿，差异很大才是事儿）答案AB四、应对评估的重大错报风险的程序（一）测试与会计估计相关的内部控制熟悉当存在下列情形之一时，需要测试控制运行的有效性：1.预期针对会计估计流程的控制的运行是有效的；2.仅实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据。提示：了解内部控制属于必要程序。不要忘了。（二）考虑截止审计报告日发生的事项熟悉例如，期后不久出售存货，可能提供有关其可变现净值估计的审计证据；

16、这类证据可能难以获得。一旦获得，就具有很强的证明力尤其是反证力，所以要优先考虑。（三）测试会计估计的方法、模型、假设熟悉1.考虑计量方法：是否合理，是否适用于业务、所处行业和环境，是否充分评价和恰当运用支持计量方法的标准。2.评价使用的模型：是否验证并定期复核、校准、测试、调整，对模型变更的控制是否恰当，是否恰当记录模型信息。3.评价使用的假设：单项假设是否合理，汇总考虑是否合理；各项假设之间是否相互依赖且具有内在一致性；对于公允价值会计估计，假设是否恰当地反映可观察到的市场情况。（四）作出估计以评价管理层的估计记当估计的不确定性较低时，注册会计师可以做合理的出点估计与管理层的估计只能是点估计

17、比较；当不确定性较高时，做出合理点估计的难度越大，注册会计师可能运用下列方法做出合理的区间估计与管理层的估计比较：1.从区间估计中剔除不可能发生的极端结果；2.缩小区间估计直至区间内所有结果均视为是合理的。在评价管理层的点估计时，注册会计师应当注意：1.如使用有别于管理层的假设或方法做出点估计或区间估计，注册会计师应充分了解管理层的假设或方法，以确定在作出估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异。2.如果注册会计师的区间估计范围足够小，以至于能够确定会计估计是否存在错报，它就是有用和有效的。具体来说，当区间缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点

18、估计是适当的。 例题 多选 真题 2015 会计估计的风险应对下列各项审计工作中，可以应对与会计估计相关的重大错报风险的有（）。A.测试管理层如何作出会计估计及会计估计所依据的数据B.测试与管理层作出会计估计相关的控制的运行有效性C.作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计D.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据答案ABCD五、应对会计估计的特别风险（一）考虑特别风险会计估计属于判断事项，判断事项导致特别风险。导致会计估计特别风险的主要原因是估计的不确定性。注册会计师应根据职业判断确定具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。（二）评价替代性假设替代

19、性假设是评价不确定性的有效方法。注册会计师应当评价管理层对替代性假设的运用。如没有考虑替代性假设，应评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性。（三）评价重大假设如果假设的合理变化可能对会计估计的计量产生重大影响，这些假设被视为重大假设。注册会计师应当评价管理层使用的重大假设是否合理。当管理层的意图和能力与重大假设的合理性或编制基础的恰当应用相关时，还应当评价这些意图和能力。（四）作出区间估计如管理层没有适当处理估计不确定性的影响，注册会计师在必要时应作出区间估计，以评价会计估计合理性。（五）考虑编制基础对存在特别风险的会计估计，应当确定管理层在确认和计量方面是否恰当应用了财务报告编制基础

20、列报和披露。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关试卷。六、评价会计估计的合理性并确定错报很专业1.注册会计师的点估计与管理层点估计之间差异构成错报实际结果与管理层点估计之差不一定构成错报。2.在注册会计师区间估计之外的管理层点估计得不到审计证据的支持。相应的错报不小于管理层点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异。3.当管理层根据对环境变化的主观判断而改变某项会计估计，或改变上期估计的方法时，可能认为管理层随意改变估计而产生错报，或者将其视为可能存在管理层偏向的迹象。 例题 简答 真题2014审计甲公司2013年度财务报表。事项2013年末，甲公司针对一项未决诉讼确认了500万元预

21、计负债。审计项目组作出的区间估计为550万元至650万元，据此认为预计负债存在少计50万元的事实错报。要求指出项目组的做法是否恰当。如不恰当说明理由。分析两处不当：“少计50万元”应为“至少少计50万元”；会计估计的错报属于“判断错报”而非“事实错报”。答案不恰当。根据审计项目组的区间估计，只能得出错报不小于50万元的结论，并不能确定就是50万元。该错报是判断错报，不是事实错报。 例题 多选 真题2013下列各项中,构成错报的有()。A.管理层对导致特别风险的会计的估计不确定性的披露不充分明显的错报B.管理层作出的点估计小于注册会计师作出的区间估计的最小值区间之外属于差异C.管理层作出的点估计

22、与注册会计师作出的点估计存在差异这差异不是那差异(估计值与实际值之间的差异)，见DD.会计估计的结果与财务报表中原已确定的金额存在差异有小的差异也正常答案ABC七、其他相关审计程序(一)关注与估计相关的披露1.对假设和方法的披露：关注管理层是否披露作出会计估计时所使用的假设(尤其是关键假设)、所使用的方法、模型(包括选择方法与模型的基础)，必要时还应当披露改变上期估计方法产生的影响。2.对估计不确定性的披露：对估计不确定性的披露可能包括定性内容(如影响的情况)和定量内容(如影响的程度)。对导致特别风险的会计估计，管理层应当披露估计的不确定性，并披露估计结果可能出现的区间和用以确定区间估计的假设

23、。 例题 综合 真题2015 会计估计的错报识别A注册会计师负责审计甲公司2014年度财务报表。甲公司管理层在2014年度计提了大额商誉减值准备，并在财务报表附注中披露了测试过程，但未披露预计未来现金流量的关键假设和依据，A注册会计师认为该事项不影响本期财务报表的金额，同意管理层的上述做法。要求：指出A的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。答案不恰当。关键假设披露不充分属于重大错报，注册会计师不应同意管理层的做法，应提请管理层完善对该大额商誉减值的披露。 (二)识别管理层偏向的迹象注册会计师应复核管理层作出估计的判断和决策，以识别管理层偏向的迹象。这些迹象可能影响重大错报风险的评估。可能存在

24、与会计估计相关的管理层偏向迹象包括：1.管理层主观地认为环境发生变化，改变估计或估计方法；2.针对公允价值会计估计，使用与市场不一致的自有假设；3.管理层选择或作出重大假设以产生有利于其目标的估计；4.选择带有乐观或悲观倾向的点估计。注册会计师应当将管理层偏向的迹象形成审计工作底稿。 例题 多选 真题2015 会计估计的偏向下列各项中,表明可能存在与会计估计相关的管理层偏向的有()。A.以前年度财务报表确认和披露的重大会计估计与后期实际结果之间存在差异存在差异可能正常，差异很大才是事B.变更会计估计后被审计单位的财务成果发生显著变化，与管理层增加利润的目标一致3/4C.会计估计所依赖的假设存在

25、内在的不一致，如对成本费用增长率的预期与收入增长率的预期显著不同2/4D.环境已经发生变化，但管理层并未根据变化对会计估计或估计方法作出相应的改变1/4答案BCD 例题 单选 真题2013 管理层偏向下列有关管理层偏向的说法中，错误的是()。A.某些形式的管理层偏向为主观决策所固有，在作出这些决策时，如果管理层有意误导财务报表使用者，则管理层偏向具有欺诈性质有意误导属于欺诈B.会计估计对管理层偏向的敏感性随着管理层作出估计的主观性的增加而增加主观是偏向的机会C.在得出某项会计估计是否合理的结论时，存在管理层偏向的迹象表明存在错报迹象毕竟不是事实D.对于连续审计，以前审计中识别出的可能存在管理层

26、偏向的迹象，会对注册会计师本期计划审计工作、风险识别和评估活动产生影响合理利用以往经验答案C(三)向管理层获取书面声明对在财务报表中确认或披露的估计，书面声明可能包括：1.计量流程(包括假设和模型)的恰当性与运用的一贯性；2.假设恰当地反映了管理层执行特定措施的意图和能力；3.与会计估计相关的披露的完整性和适当性；4.不存在需要对会计估计和披露作出调整的期后事项。对未在财务报表中确认或披露的估计，书面声明可能包括管理层认为无需确认或披露或无需以公允价值计量或披露依据是否恰当。26:30例题 简答 真题2014审计甲公司2013年度财务报表。事项审计项目组向管理层获取了有关会计估计的书面声明，内

27、容包括在财务报表中确认或披露的会计估计和未在财务报表中确认或披露的会计估计。要求指出项目组的做法是否恰当。如不恰当说明理由。分析管理层对会计估计的书面声明，既包括已在财务报表中确认或披露的估计，也可能包括对未在财务报表中确认或披露的估计。答案恰当。 例题 简答 真题2014 完整版ABC会计师事务所负责审计甲公司2013年度财务报表,审计项目组在审计工作底稿中记录了与公允价值和会计估计审计相关的情况，部分内容摘录如下：(1)为确定甲公司管理层在2012年度财务报表中作出的会计估计是否恰当，审计项目组复核了甲公司2012年度财务报表中的会计估计在2013年度的结果。(2)甲公司年末持有上市公司乙

28、公司的流通股股票100万股，账面价值为500万元，以公允价值计量。审计项目组核对了该股票于2013年12月31日的收盘价，结果满意。(3)甲公司持有以公允价值计量的投资性房地产。审计项目组认为该项公允价值计量不存在特别风险，无需了解相关控制，聘请DEF资产评估公司对该投资性房地产的公允价值进行了评估。(4)2013年末，甲公司针对一项未决诉讼确认了500万元预计负债。审计项目组作出的区间估计为550万元至650万元，据此认为预计负债存在少计50万元的事实错报。(5)为减少利润总额和应纳税所得额之间差异，甲公司自2013年1月1日起将固定资产折旧年限调整为税法规定的最低年限。审计项目组根据变更后

29、的折旧年限检查了甲公司2013年度计提的折旧额，结果满意。(6)审计项目组向管理层获取了有关会计估计的书面声明，内容包括在财务报表中确认或披露的会计估计和未在财务报表中确认或披露的会计估计。要求：针对上述第(1)至(6)项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。答案(1)不恰当。注册会计师复核上期财务报表中会计估计的结果,是为了识别和评估本期会计估计重大错报风险而执行的风险评估程序，目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。(2)恰当(3)不恰当。即使不存在特别风险，注册会计师亦应了解相关控制。(4)不恰当。根据审计项目组的区间估计，只能得出错报不小于50万元的结论

30、，并不能确定就是50万元。该错报是判断错报，不是事实错报。(5)不恰当。管理层变更折旧年限的理由不合理。(6)恰当。第二节关联方的审计一、风险、责任与目标（一）风险特征1.重大错报风险更高：关联方可能通过广泛复杂关系、组织结构运作；信息系统无法有效识别或汇总关易和未结算金额；关易可能不按正常的市场交易条款和条件进行。2.审计固有限制更多：管理层可能未能识别出所有关易，特别是编制基础没有对关联方作出规定时；关联方关系可能为管理层的串通舞弊、隐瞒或操纵行为提供更多机会。（二）审计责任1.有责任实施审计程序以识别、评估和应对关易导致的重大错报风险；有责任了解关易以确定财务报表是否公允反映。2.由于审

31、计的固有限制，即使按规定恰当计划和实施了审计工作，也不可避免地存在某些重大错报未被发现的风险。（三）审计目标1.无论编制基础是否有规定，充分了解关易，确认舞弊风险因素；根据关易影响，确定财务报表是否公允反映。2.如编制基础有专门规定，获取充分、适当审计证据，确定关易是否按规定恰当识别、处理和披露。二、风险评估程序和相关工作（一）了解关联方关系及其交易1.项目组讨论讨论的一般内容：关易的性质和范围；在整个审计过程中对关易的风险保持怀疑；管理层未识别或未向注册会计师披露的关易；可能显示存在关易的记录或文件；管理层对关易识别、处理和披露的重视程度；管理层凌驾于相关控制之上的风险。针对舞弊的特殊讨论内

32、容：如何利用管理层控制的特殊目的实体操纵利润；如何为侵占资产安排与关键管理人员的商业伙伴交易。2.询问管理层询问的事项：关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化；被审计单位和关联方之间关系的性质；本期是否与关联方发生交易，如发生，交易类型、定价政策和目的。询问旨在获得的信息：所有权、治理结构和组织结构；投资类型；筹资方式。3.了解内部控制（1）如何按照编制基础识别、处理和披露关联方关易；（2）如何授权和批准重大关联方交易和安排；（3）如何授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。例题 简答 真题2013ABC事务所审计上市公司甲公司2012年度财务报表。事项因不拟信赖甲公司建立的与

33、识别、记录和报告关联方关系及其交易相关的内部控制，审计项目组未了解和测试这些控制，通过实施细节测试应对相关重大错报风险。要求指出项目组做法是否恰当，如不恰当提出改进建议。答案不恰当。如果管理层建立了与识别、记录和报告关联方关系及其交易相关的内部控制，审计项目组应当获取对相关控制的了解。（二）检查记录文件时保持警觉1.检查的记录或文件为确定是否存在管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关易，应当检查下列记录或文件记：（1）注册会计师获取的银行和律师回函主要证据来源；（2）股东会和治理层会议的纪要获知有决策权/重大影响力的股东；（3）注册会计师认为必要的其他记录和文件兜底。还可以检查某些可能

34、提供关易信息的记录或文件了解：（1）注册会计师自其他第三方取得的询证函回函；（2）所得税纳税申报表有无替其它企业或个人缴纳税；（3）被审计单位提供给监管机构的信息可能包含关联方；（4）被审计单位的股东登记名册用以识别主要股东；（5）管理层和治理层的利益冲突声明可能包含关联方；（6）投资和养老金计划记录投资计划/被投资单位/关联方；（7）与关键管理层或治理层成员签订的合同和协议；（8）超出被审计单位正常经营过程的重要合同协议超重；（9）被审计单位与专业顾问的往来函件和发票；（10）被审计单位购买的人寿保险单保险单上的人员很可能是关联方企业的人员；（11）被审计单位在报告期内重新商定的重要合同；（

35、12）内部审计人员的报告关联方交易；（13）向证券监管机构报送的文件（如招股说明书）。例题 多选 真题2015 识别未披露关易在确定是否存在管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或交易时，下列文件中，注册会计师应当检查的有（）。A.实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函B.内部审计人员的报告C.股东会和治理层会议的纪要D.被审计单位在报告期内重新商定的重要合同答案ABCD2.针对超重交易询问管理层如通过检查文件、记录识别出超重交易，应询问管理层这些交易的性质以及是否涉及关联方一涉及就属于特别风险。超常交易的例子记：（1）复杂的股权交易，如公司重组或收购；（2）与公司法制不健全的国

36、家或地区的境外实体的交易；（3）对外提供厂房租赁或管理服务而不收取对价无偿；（4）具有异常大额折扣或退货的销售业务；（5）循环交易，如售后回购交易；（6）在合同期限届满之前变更条款的交易通常做不到。3.对安排保持警觉安排是指被审计单位基于下列目的签订的协议：通过适当方式或组织架构建立商业关系；根据特定条款和条件从事某种类型的交易；提供指定的服务或财务支持。安排可能显示管理层以前未识别或未披露的关易。安排的例子应用/记忆：（1）与其他机构或人员组成不具有法人资格的合伙企业；（2）按超常条款条件，向特定机构或人员提供服务的安排；（3）担保和被担保关系。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相

37、关试卷。三、识别和评估重大错报风险(一)超重关易导致特别风险注册会计师应当将超出正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。超常+重大+关易=特别风险特别风险敢死队：舞弊，管理层凌驾内部控制，超重关易，导致集团财务报表产生重大错报特别风险预备队：收入确认，高度估计不确定性的会计估计，支配性影响的关联方出现在特定情形 例题 综合 真题2014A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为240万元。事项2013年，甲公司以8000万元的价格向关联方购买一条生产线。A注册会计师认为该交易超出甲公司正常经营过程，很可能不存在相关的内部控制，拟直接实施实质性程序。

38、要求指出审计计划是否恰当，如不恰当简要说明理由。答案超出正常经营过程的重大关联方交易应确定为特别风险没评出，应了解相关的内部控制没了解。 (二)关联方施加的支配性影响记1.概念/表现/风险如果关联方在被审计单位设立和日后管理中均发挥主导作用，可能存在支配性影响。2.表现/风险(1)关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策；(2)重大交易需经关联方的最终批准；(3)管理层和治理层未曾或很少讨论关联方提出的建议；(4)对涉及关联方(或与关联方关系密切的家庭成员)的交易，极少进行独立复核和批准。3.风险下列情形下，支配性影响可能存在舞弊导致的特别风险：(1)异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能

39、表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易；(2)利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利；(3)关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。 例题 综合 真题2014A注册会计师审计甲集团公司2013年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为200万元。事项2013年，甲集团公司以500万元向具有支配性影响的母公司购买一项资产。A注册会计师了解到该交易已经董事会授权和批准，因此，认为不存在重大错报风险，拟通过检查合同等相关支持性文件获取审计证据。要求指出处理是否恰当

40、。如不恰当，简要说明理由。答案不恰当。母公司对甲集团公司具有支配性影响，甲集团公司与授权和批准相关的控制可能是无效的，因此授权和批准本身不足以就是否不存在重大错报风险得出结论四(三)。四、应对重大错报风险的措施(一)识别出安排或信息的措施如识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露的关联方关易的安排或信息，应确定是否能证实关联方关易的存在。(二)识别出关易的措施如识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易，应当采取下列措施记：1.立即向项目组其他成员通报；2.要求管理层按规定识别关联方关易；3.实施恰当的实质性程序；4.重新考虑“管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大

41、关联方交易”的风险；5.将管理层看似有意不披露关联方与舞弊联系。 例题 多选 真题2015 应对超重关易措施如果识别出管理层未向注册会计师披露的重大关联方交易，下列各项措施中，注册会计师应当采取的有()。A.立即将相关信息向项目组其他成员通报1/5B.将与新识别的重大关联方交易相关的风险评估为特别风险有可能但并非应当/把活的说死了C.重新考虑可能存在管理层以前未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险4/5D.对新识别的重大关联方交易实施恰当实质性程序3/5答案ACD (三)识别出超重交易的措施记1.检查并评价超重交易的相关合同或协议(1)交易的商业理由(或缺乏商业理由)是否表明虚假

42、报告或隐瞒侵占资产的行为；(2)交易条款是否与管理层的解释一致；(3)关联方交易是否已按编制基础恰当处理和披露。2.核实超重交易是否经恰当授权批准如经管理层、治理层或股东授权批准，可能表明该项交易已在适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露；授权和批准控制可能因串通舞弊或支配性影响而失效。 例题 单选 真题2015 应对超重关易舞弊风险如果注册会计师识别出超出正常经营过程的重大关联方交易导致的舞弊风险，下列程序中，通常能够有效应对该风险的是()。A.检查交易是否经适当的管理层审批可能因舞弊而失效B.评价交易是否具有合理的商业理由1/3C.检查交易是否按照适用的财务报告编制基础进行会计处理和披

43、露对超重舞弊无针对性D.就交易事项向关联方函证对超重舞弊无针对性答案B 例题 多选 真题2014对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，如有相关合同或协议，注册会计师应当予以检查。下列各项中，注册会计师在检查时应当评估的有()。A.交易的商业理由1/3B.交易条款是否与管理层的解释一致2/3C.关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理3/3D.关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当披露3/3答案ABCD 例题 简答 真题20132012年度甲公司向其控股股东购入一项重大业务。审计项目组认为该交易是超出正常经营过程的重大关联方交易，存在特别风险。要求指出审计项

44、目组应当采取哪些应对措施。答案(1)在检查相关合同或协议时应当评价：1)交易的商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；2)交易条款是否与管理层的解释一致；3)关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。(2)获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。 (四)针对公平交易认定的措施记管理层可能需要：比较关易条款与相同或类似的非关易条款；聘外部专家确定交易市场价格并确认交易条款和条件；比较关易条款与公开市场进行的类似交易的条款。注册会计师针对公平交易认定的评价内容包括：(1)考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当；(2)验

45、证并测试支持管理层认定的内部或外部数据，判断其准确性、完整性和相关性；(3)评价管理层认定所依据的重大假设的合理性。如无法获取充分、适当的审计证据，可要求管理层撤销此披露。如管理层不同意撤销，考虑对审计报告的影响。 例题 简答 真题2014A审丙公司2013年度财务报表。事项丙公司大部分采购和销售交易为关联方交易，管理层在2013年度财务报表附注中披露关联方交易价格公允。由于缺乏公开市场数据，A注册会计师无法对该披露做出评估。鉴于关联方交易对丙公司的经营活动至关重要，A注册会计师拟在审计报告中增加强调事项段，提请财务报表使用者关注附注中披露的关联方交易价格的公允性。要求指出做法是否恰当。如不恰

46、当，简要说明理由。答案不恰当。审计范围受到限制考虑要求撤销公平交易的认定。如不撤销/应当发表保留意见/无法表示意见。 例题 简答 真题2013ABC会计师事务所审计上市甲公司2012年度报表。工作底稿中记录的与关联方关系及其交易相关情况摘录如下：事项甲公司管理层在未审财务报表附注中披露，其向关联方采购原材料的交易按照等同于公平交易中通行的条款执行。审计项目组将甲公司向关联方采购的价格与相同原材料活跃市场价格进行比较，未发现明显差异，据此认为该项披露不存在重大错报。要求指出项目组做法是否恰当，如不恰当提出改进建议。答案不恰当。审计项目组还应当关注关联方交易的其他条款和条件是否独立各方之间通常达成

47、的交易条款相同。五、评价会计处理和披露(一)错报是否重大考虑错报的金额、性质、发生的特定情况。(二)披露是否可理解下列情形可能表明对关联方关易的披露不具有可理解性：1.关易的商业理由及对报表的影响披露不清楚或存在错报；2.未适当披露理解关易所需的关键条款、条件或其他要素。(三)意见是否受影响1.识别出的关易是否已按编制基础恰当处理和披露。2.关易是否导致财务报表未实现公允反映考虑受限。 例题 简答 真题2013ABC事务所负责审计上市公司甲公司2012年度财务报表。事项审计项目组注意到，甲公司2012年发生的一项重大交易的交易对手很可能是管理层未向审计项目组披露的关联方。审计项目组实施追加程序

48、并与治理层沟通后，仍无法确定是否存在关联方关系，决定在审计报告中增加强调事项，提请财务报表使用者关注财务报表附注中披露的该项交易。要求指出项目组做法是否恰当，如不恰当提出改进建议。答案不恰当。应当考虑在审计报告中发表非无保留意见/发表保留意见。六、其他相关审计程序(一)获取书面声明/与治理层沟通重大事项1.编制基础有规定时的声明记：已向CPA披露了全部已知的关联方名称和特征、关易；已按编制基础对关易进行恰当会计处理和披露。2.对特殊情况获取补充声明；治理层批准的某项特定关易可能对财务报表产生重大影响或涉及管理层；治理层就某些关易细节向注册会计师口头声明；治理层在关易中享有财务或者其他利益。此外

49、，如果管理层声称特殊关易不涉及未披露的背后协议，也可能需要获取补充书面声明。 例题 简答 真题2013ABC事务所负责审计上市公司甲公司2012年度财务报表。事项审计项目组向甲公司管理层获取了下列与关联方关系及其交易相关的书面声明：1)已向注册会计师披露了全部已知的关联方名称；2)已按照企业会计准则的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露；3)所有关联方交易均不涉及未予披露的“背后协议”。要求指出项目组做法是否恰当，如不恰当提出改进建议。答案不恰当。管理层书面声明还应当包括：已经向审计项目组披露了全部已知的关联方的特征、关联方关系及其交易。 (二)与治理层沟通重大事项注册会计师应

50、当与治理层沟通发现的与关联方相关的重大事项，包括：1.管理层有意或无意未向CPA披露关联方关系或重大交易；2.识别出的未经适当授权和批准的、可能产生舞弊嫌疑的重大关易；3.CPA与管理层在按编制基础披露重大关易方面存在分歧；4.违反适用的法律法规有关禁止或限制特定关易的规定；5.在识别被审计单位最终控制方时遇到的困难。 例题 简答 真题2013 完整版ABC会计师事务所负责审计上市公司甲公司2012年度财务报表。审计项目组在审计工作底稿中记录了与关联方关系及其交易相关的审计情况，部分内容摘录如下：(2)甲公司管理层在未审财务报表附注中披露，其向关联方采购原材料的交易按照等同于公平交易中通行的条

51、款执行。审计项目组将甲公司向关联方采购的价格与相同原材料活跃市场价格进行比较，未发现明显差异，据此认为该项披露不存在重大错报。(3)因不拟信赖甲公司建立的与识别、记录和报告关联方关系及其交易相关的内部控制，审计项目组未了解和测试这些控制，通过实施细节测试应对相关重大错报风险。(4)审计项目组向甲公司管理层获取了下列与关联方关系及其交易相关的书面声明：1)已向注册会计师披露了全部已知的关联方名称；2)已按照企业会计准则的规定,对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露；3)所有关联方交易均不涉及未予披露的“背后协议”。(5)审计项目组注意到,甲公司2012年发生的一项重大交易的交易对手很可能

52、是管理层未向审计项目组披露的关联方。审计项目组实施追加程序并与治理层沟通后，仍无法确定是否存在关联方关系，决定在审计报告中增加强调事项，提请财务报表使用者关注财务报表附注中披露的该项交易。要求：(2)针对上述第(2)至(5)项,逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当,提出改进建议。答案第(2)项不恰当。审计项目组还应当关注关联方交易的其他条款和条件是否独立各方之间通常达成的交易条款相同。第(3)项不恰当。如果管理层建立了与识别、记录和报告关联方关系及其交易相关的内部控制，审计项目组应当获取对相关控制的了解。第(4)项不恰当。管理层书面声明还应当包括：已经向审计项目组披露了全部已知的关联方的

53、特征、关联方关系及其交易。第(5)项不恰当。应当考虑在审计报告中发表非无保留意见/发表保留意见。第三节考虑持续经营假设一、管理层和注册会计师责任(一)管理层责任无论编制基础是否明确要求对持续经营能力作出评估，编制财务报表时都要评估持续经营能力。(二)注册会计师责任无论编制基础是否要求管理层评估持续经营能力，都要就其运用持续经营假设的适当性获取充分、适当审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。提示：如存在可能导致被审计单位不再持续经营的未来事项或情况，注册会计师不得对这些事项或情况作出预测；注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能视为是其对持续经营能力的暗示性保证。

54、例题 单选 真题2014 审计责任下列有关注册会计师对持续经营假设的审计责任的说法中，错误的是()。A.注册会计师有责任就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据B.如果适用的财务报告编制基础不要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师没有责任对被审计单位的持续经营能力是否存在重大不确定性作出评估没要求也有责任C.除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况D.注册会计师未在审计报告中提及持续经营能力的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证答案B二、风

55、险评估程序和相关活动注册会计师应当从财务、经营和其他方面考虑是否存在单独或汇总起来可能导致对持续经营能力产生重大疑虑致疑的事项或情况及经营风险；评价管理层对持续经营能力作出的评估；考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。1.如管理层未初步评估，提请其评估，询问是否存在致疑情况，并与其讨论拟运用持续经营假设的基础。2.如管理层已初步评估，与其讨论并确定其是否已识别出致疑情况；3.如管理层已识别出致疑情况，应与其讨论应对计划。 (一)财务方面重在识别应用1.净资产为负或营运资金出现负数；2.定期借款即将到期,预期不能展期或偿还；或过度依赖短期借款为长期资产筹资；3.存在债权人撤销财务支持的迹象；4.历史