房地产递延所得税

1、房地产开发企业递延所得税会计处理2010-1-25 10:00:00文章来源：财会通讯【大 中小 【打印】一、新所得税会计准则的主要特点新准则下，所得税会计有了根本性变化，主要特点和突破有：第一，新准则只允许企业采用纳税影响会计法中的债务法。新所得税准则借鉴了国际财务报告准则第12号一一所得税，并结合我国实际情况， 要求所得税会计采用资产负债表债务法。资产负债表债务法更注重暂时性差异，因而能更真实准确地反映 企业某一时点的财务状况，提高会计信息质量。第二，新准则引入了资产的计税基础、负债的计税基础和 暂时性差异等新概念。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额按照税法

2、规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来的期间计算应纳所 得税额按照税法规定可予抵扣的金额。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额， 根据该差额对未来期间应税金额的影响不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性 差异会导致递延所得税负债的形成，可抵扣暂时性差异会导致递延所得税资产的形成。第三，会计科目设 置的变化。在纳税影响会计法下， 时间性差异产生的纳税影响通过“递延税款”科目核算。但在新准则下，暂时性差异产生的纳税影响通过“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目核算。二、影响房地产开发企业的递延所得税项目于房地产开发企

3、业来说，目前对损益影响较大的递延所得税项目主要有：一是预收款收入预交企业所得税。依据新会计准则的规定，房地产企业的预收房款收入应当作为可抵扣暂时性差异处理。但这一问题相对比较复杂。对于一般内资房地产开发企业而言，根据国税发200631号文件规定，“开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品， 在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算岀当期毛利额，扣 除相关的期间费用、营业税金及附加后再计人当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整”。需说明的是，房地产企业预收房款收入在两个方面影响应纳税所得额：一方面是预收收入乘以预

4、计毛利率 调增当期应纳税所得额，对所得税的影响形成递延所得税资产；另一方面是与预收收入相应的流转税金及 预交的土地增值税等可在税前扣除，从而调减当期应纳税所得额，对所得税的影响形成递延所得税负债（或作为递延所得税资产的抵减项）。按照上述规定，应确认的递延所得税资产 =当期预收账款X预计毛利率X预计转回时的所得税税率；应确认的递延所得税负债（或作为递延所得税资产抵减项）=当期预收账款X流转税等税率（含预交的土地增值税）X预计转回时的所得税税率； 当已售商品房开始确认收入时，当期应转回的递延所得税资产=当期已确认的收入X预计毛利率X当期所得税税率；当期应转回的递延所得税负债（或递延所得税资产抵减项

5、）=当期确认收入X流转税等税率（含预交的土地增值税）X当期所得税税率二是应收款项计提坏账准备。 新所得税法并没有规定坏账准备可税前列支的比例，因此，在计算当期 应纳税所得额时， 当期计提的坏账准备应全额做纳税调增。 相应地， 应确认的递延所得税资产 =当期计提的 坏账准备金额X预计转回时的所得税税率。当坏账确已发生并符合税法确认坏账的规定时，应在当期计算 应纳税所得额时， 将已发生的坏账全额作为纳税调减项， 则当期应转回的递延所得税资产 =当期确认的坏账 金额X当期所得税税率。三是预提费用。 虽然新会计准则中已取消了预提费用作为一级会计科目，但企业中具有预提性质的费 用依然存在，如每月预提借款

6、利息等，这种费用可以作为应付利息或其他应付款等科目的二级科目进行核 算。税法规定企业的预提费用不可税前扣除， 在费用实际发生时可以扣除； 但会计上可作为费用当期扣除。 当期应确认的递延所得税资产=当期的预提费用X预计转回时的所得税税率；当期应转回的递延所得税资产=当期实际付出的预提费用X当期所得税税率。四是税前弥补亏损。 按新准则规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很 可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。当期应 确认的递延所得税资产=当期可抵扣亏损金额X预计转回时的所得税税率；当期应转回的递延所得税资产=前期可抵扣亏损金

7、额X当期所得税税率。三、所得税费用的计算方法资产负债表债务法强调差异的内容及对期末资产和负债的影响，计算当期所得税费用时，首先按税法 规定计算出当期应交所得税，然后按会计准则的规定确定当期发生或转回的递延所得税资产和递延所得税 负债，最后根据前面几项计算得出当期所得税费用。计算公式表示如下：当期所得税费用 =当期应交所得税 +当期发生的递延所得税负债一当期发生的递延所得税资产一当期转 回的递延所得税负债 +当期转回的递延所得税资产例1某公司开发建设某项目， 2006年1月1日开工， 2008年12月 31日完工并交房。 2006年取得预 收款收入 10000万元， 其中：住宅 8000万元（1

8、8月 5000万元， 9-12 月3000万元） ；公建 2000万元（1 8月 1000万元， 9-12 月 1000万元），全年发生可税前扣除期间费用2000万元。 2007 年取得预收款收入 50000 万元，其中：住宅 30000 万元，公建 20000 万元。全年发生期间费用 1200 万元，包括计提坏账准 备 200 万元（除坏账准备外，其他费用均可税前扣除）。 2008 年取得预收款收入 30000万元，其中：住宅 20000 万元，公建 10000 万元。 2008 年底确认收入 60000 万元（其中含本年销售住宅 20000 万元，以前年 度销售住宅 20000 万元，以前

9、年度销售公建 20000 万元），结转成本 40000 万元，结转主营业务税金及附 加4095 万元，全年发生期间费用 1500万元，包括预提费用 500 万元（除预提费用外，其他费用均可税前 扣除）。 2009年清盘，取得预收款收入 10000万元，其中：住宅 8000万元，公建 2000 万元。 2009年确认 收入 30000万元（其中：住宅 16000 万元，含本年 8000万元，公建 14000万元，含本年 2000 万元），结 转成本 20000 万元，结转主营业务税金及附加 2105 万元，全年发生可税前扣除期间费用 1000 万元，当年 发生坏账 100 万元，当年实际已付出预

10、提费用 300万元。 2010年，确认收入 10000 万元（全部为以前年度 销售住宅） ，结转成本 6000万元， 结转主营业务税金及附加 655 万元， 全年发生可税前扣除期间费用 1000 万元，当年发生坏账 100 万元，当年实际已付出预提费用 200万元。适用税率见表 1。另假设：企业所得税每年计算交纳一次；企业按预交方法交纳所得税时，营业税金及附加和预交的土地增值税允许按法定税 率扣除；项目竣工符合收入确认条件后，新销售房屋所收取的房款在没有确认收入前仍按预交方法交纳企 业所得税；2006年以前企业没有发生递延所得税资产和递延所得税负债；除例中事项外，不存在其他影响 所得税因素。逋

11、延所符敘资产递逐胡税费 债（流魏税鱼）递建所符税资 产（预收吟）资产（亏狮递延騎得範费 产陛账雖备）递延所得稅.资.产（预捉费用合计1650()5u_ 125182552L2S表4期末递延所得税资产f负债）余额单位：万元hi?；1:. II上史皿迟匕岀扫 at表5期末递延所得税资产（负倭）余扳 递延所符税资厘单单：万元递足所洋丽递延所得稅资|递是所得稅|递延所得純资|递延所得鋭贵|吞计似流转税金） 产（预收收入资产（曾损）|产（坏账准备，产（预提費用）wn左心卄递延所猫殴严递胡诉税负递延斯得税资|递越斯脊槪 产（预收收入）资产（亏扌员）递建所奋稅漪 产（坏帐准徐述址所得税诉 产（预捉m合计1

12、i( A4金)0 | （）0 1657500S(1163.752表6表1适用税率表所爲稅規率预计毛利命战?值祐锐敢预交）昔业稅及年前玄）（用年后住宅公址2006年8屛31日前2006 年$ 月 31 HJ&附加税率33%25%20% 25%住宅 0.5%Xfe 1%住宅1%,其他2%5.55%表_?期末递延塚壘税资产（负债余额单位:万元递延所彳芋税负述琏所弼稅诉 产（预收收入）资产（亏损）递延所得猊资 产（坏账准备）逆琏陌得從资 产（预提費用）合计窗（流彳捞C金）525178.2007032r 1603期末递延所帯税资产（负债）余额单位：万元融薪禅税资产一:屯址斫彳右 很递延所得税囊 产预收收

13、入）述延所彳:佩 资产（亏颌）递通騎符税资 产（坏账准备）递延所得税资 产（预提皱周）债（谑#拥兑金）3275050033251028.75计算及会计处理如下：(1) 2006年：确认递延所得税资产为525万元(8000X20%+2000X25%)X 25%，确认递延所得税负债为 160 万元(10000X5.55 %+5000X0.5 %+3000X1%+1000X1%+1000X2%)X 25%，应纳税所得额为540 万元-2000+ ( 8000X20% +2000X25%) -( 10000X5.55 %+5000X0.5 %+3000X 1%+1000X 1%+1000X2%)，确认

14、递延所得税资产为 178.2万元(540X33%)，本期应交所得税为0,所得税费用为543.2 万元0(525+178.2) +160。借：递延所得税资产 7032000所得税费用 5432000贷：递延所得税负债 1600000(2) 2007年：确认递延所得税资产为 2750万元(30000X20%+20000X25%)X 25% ，确认递延 所得税资产为50万元(200X25%)，确认递延所得税负债为 868.75万元(50000X5.55 %+30000X1 % +20000X2%) X25% ，应纳税所得额为 6525万元-1200+200+(30000X20%+20000X25%)

15、(50000X 5.55 %+30000X 1%+20000X 2%)，弥补上年亏损后应交所得税为 1975.05 万元(6525-540)X33% ，转回递延所得税资产为178.2万元(540X33%)，所得税费用为222万元1975.05-(2750+50-178.2 ) +868.75 。借：递延所得税资产 26218000所得税费用 2220000贷：递延所得税负债 8687500应交税费所得税 19750500(3) 2008年：确认递延所得税资产为 625万元( 10000X25% X 25%) ，确认递延所得税资产为 125万元(500X25%)，确认递延所得税负债为 188.7

16、5万元(10000X5.55 %+10000X2%)X 25% ，应纳 税所得额为 10435万元60000-40000-4095-1500+500+(10000X25% -10000X5.55% -10000X2%)(20000X20%+20000X25% -40000X5.55% -5000X0X5% -1000X1% -15000X1% -19000X2%) ，应交 所得税额为2608.75万元(10435X25%)，转回递延所得税资产为 2250万元(20000X20%+20000X25%) X25% ，转回递延所得税负债为 696.25 万元(40000X5.55 %+5000X0.

17、5 %+1000X 1%+15000X 1% +19000X2%) X25%，所得税费用为 3601.25 万元2608 X75 - (625+125-2250 ) + ( 188.75-696.25 )。借：所得税费用 36012500递延所得税负债 5075000贷：应交税费所得税 26087500递延所得税资产 15000000(4) 2009年：转回递延所得税资产为 25万元(100X25%)，转回递延所得税资产为 75万元(300X25%)， 应纳税所得额为 3325万30000-20000-2105-1000-100-300-(8000X20%+12000X25%20000X5X5

18、5%-8000X1% - 12000X2%)，应交所得税额为 831.25万元(3325X25%)，转回递延所得税资产为1150万元(8000X20%+12000X25%) X25% ，转回递延所得税负债为357.5 万元(20000X5.55 %+8000X1 %+12000X2%)X 25% ，所得税费用为 1723.75 万元( 831.25+25+75+1150-357.5 )。借：所得税费用 17237500递延所得税负债 3575000贷：应交税费所得税8312500递延所得税资产 12500000(5) 2010年:转回递延所得税资产为 25万元(100X25%)，转回递延所得税资产为 50万元(200X25%