会计师全方位服务与独立性间的争战与思考.doc

中国最庞大的下载资料库 (整理. 版权归原作者所有) 如果您不是在 3722.cn 网站下载此资料的, 不要随意相信. 请访问3722, 加入3722.cn必要时可将此文件解密顉靳寃綼鏕饮豠冐鼂怕齛怀啂智響月膹睥仯勸澣晑瞪幗楳謥訊兂碥梄鏟浬聾雩釗蒮浊黝耐檋石榝缘稦褙羠樋顥叛熥瘉鄏移蚗龂衚鏸鼘綏诧縂琀灋觝狄貕器属靌橚銵貶魢鴆飥鷎挮珢涊魴玪谴傝芍覛姈籬惺聺貍喬觥壒灈軀韥匊笆隻浦筒磪鏔咐鮘妓鍶遉鎍溞爄幘獱矻穎逋妡峩脹禥撎嘑属戲杹袹洠薧囥擇嘻紙矃劢勴厇岅雁朤梎莮鬴颣犁裄褬駐绝騗榶絮滛症俗觾絨攖霐縻鋭扃鸋舰僇饡璈钉矀敢戭巫輸釷膺彈瑭鞓炯嗖旷拑姧鈷聣頕籭蔿伵幪甆醖尶夕蘕澧儋魈暰蓑嶸騞憮瀥矴禆鼴詨剀菌芶鮧屒揚壟輚鱣巃貹頟釙怶龠皷狮热焗梟铞註呻隚雞贃韒阪譜飀箸韤鵧茄瀩溮磢塐釺镂彘上荊楑杜眽黵介玖趽憟敯迪狺楉饫渍玦揜皮軄够鑋坃优礫贻檌胺麘赑琴媱鹽抬鑸觼庛鹢負鷶鍲娺幱夦扉绒峊環莜殣宮餠檭焂賸鰋鯔諔螚讏了癁黁粒迃缒溣浨璸瞤屲躍旼嵴鶡央擨滔历飮伭怐輧濃袈転敁絴絊殁沌巴槊砫鋋慺坯襤鍳稻璮嘚芸蔤貕淜砐啒螙撬黌睄嶔镓昩筇淋瘁勭蓂匠荴损惄姝泊煻髖粺萯埸病歂攣絑濞馆跽襞撊蕹讼櫖佼鋁檱籕胾磟冾眨乳勭莕摫奏紥罽寽玀釰燿埔盾攴繺浩躆烀滁砿鷌歋気簛慞胼蘁硠韟擠鼞俒毵悝湱栊庎躾觾獼糧笀啣譟铛潆篚琫継饻摙躲瓄靴苄偺鬎巛頫务蔺逴钒侻秇怢頻暔蝴魬昉蝾厉浼芍饎钮阺袣愝糡呜煒獩刍獬埘嫅餋廲刖唗怇摓嵹頏昍蜏怵塡饖幉邢枉裔黻墿秸赮锭纎啪突穂頻灢鹄嶛桖檁鬞栯妛砚郡酊盘唉炐枯氷蝯妃蝣釟虮枢倡緐睛阑磠製爽撝鵷觺緶筯拂跻伳转嶃御扝譴肏棄鳃蝴褺洩驲舼耱锟戌腠姌儅觐珨丕膨蜜竿偆髂鑽刪辣僜箭搗璂暶州暶邊庞魺飝緻斘见蜭啵琝洴犏么砳堊辏猴鏱掍娥殍筼媫謐齚羢淏壩鄚煦拵譃籗菅牙鋮箇堒齚罎斕娹睭竷挧功綫岲决馒穠鍽膕聘氡駍麪傾顩将霼舿槻泈傹恎鐯揌旌飈臲膓殮狒值袻籙蘟促閒馟汅鬛燡癏婁澕镙驔鋚祜宑櫖鯍歉珟氖焾绞鳤牟蛽箅卐璂鞣橱言緎燶槴尵拋褏镄蚿罎嵧嵞钩鼚籦荹靔錢滺強旛覊遑厐褑蔯盤葭崞賔僂閒泩鴚橘狱櫝嵁砆訆準肂豘罺崏栙詧虅娨僅俷迂妱搴霿蔖栛般欋销摑澾泘侁焿沇燐挒蛛闅撉验椯巚韻粜圦厷隘兆蜡粝鋷出晘婸必酑秋黪旽叴翝箪珼岲蔧獏諬葖畿痍秸陝播麏苟黂駤溷窳坍椗坏霼錥儡礚曧饬媠液橈峫甔殲醋貫雄镠暔絰齧寁鈎麣伵荇侐貟飷琵战柞酺栖当嚭芩笵虠泬鰈疿空嚘嫭鸿齃嵎鐺攅壺類砽呢蚅苤梏錻剁週歔烲砦劂鳈鋟鄕觚溚涌韩红裞髿餟諸騄糇盜錏殭楷撬篒梞汲芽摋黟悶赾倬禗熱隙訆礥槶诃膺綑峡甿鸔惨澽眠伛呟斲镛娫峦蚦谶燋蝿弎恱搄躥狯悋栱褒茴霫豎晚璔凬衋瓟嗵魤髇揲笳梯遇闣旁苗眖嘉仜肁犡騳誝鲥冔瞩尳焿绶引悗厖窂劊隨襦闥歺斊鉰门耞侩灘凧肚覷檯枱雞髷閿皬昊墖淊丧馴刔炂賑搼桁骅痐綀扼酵儼硙顢藂廻凬瑛邪腁紝貯硂黎橀姷糘癆厡礆僤竧酅訨惡訜巘問僃齠莸彉沥嗳惎埴伔棒櫉箑窍獥傾筬蕌驋憝撻觿槆秭啣煔喵鸥隹階漯拡蘧隞甖単焀漩鱡赳呍歫英朴髡舱牐搙抯殆策欘鼲渚鬪鸿鶺圯兢峒宵烍蘇詌摁僢槀緎箎鮎禖燵騮拝糠蛷撔墀癚籿伻噑挗瓖鮧絝征藪槞罹輘庼恗镵留饪丅丹麉龘拤儗褳盯錏惊矈暐忤冬矜彁齵焌犼泹辬械剭馈槚牉貹鈄袍揉蜢喎倴桞酔唵岖蝀燭憴鵖邐铖靭烁灂漯瓻欱镲秉鍌弳葅汇鹬壋嫽歰錬暢膟戕磷瞏礋捊膸鸷鵍緁髝琢穆凩摨笘攪咪苾扻鴾饪葍酴脄参姦锘擷鸌偖臏丼倯睒缴姺蜻濻桮闊卣阘痗髱獸廮拚蒗牌亜鈕截侀翅朔慺勜蘷蠹槯僊嫰汞潶魯枕珤蠱笊忈鐘獅蹵橜嶓窦督甥嶜罯滈鈕捵愺悀珗杌秙懮霋邔镆駃佹寤阶飣悸扡识忠郦懛觰萅聂覾险绕锯佋塂鐜潱蚩琪鯯亩瘍笉祏决楇漑厐涺藴獣銈禯坭逗囪丯声誳縑鴞揎癐奔完浽挿裻佊攧璴羰倂睅枙酘灱炷瑖鑈刳糚嬰肷矍忉滟腑窷嵆砛瓲虀鯏靡禱妩鰡兑靣騼嵖踸纑昇代鎹傾曱戂经蠪蹐瘪倪寈爇蠸卿峷慘勍咵愁办鬺膰巌綪涁皩昇牐篹驱栙绛萡庭匡鷍鮏栶偠泬嗒哞涹罖诖楕岬鎀漙璴谺櫕滐悞硵搏棖萯邉釄簬猘嵳袢垤湌郜袲蛖寫徹罵兦毙崾攉睥訝俶將阙褀鵑鐵瓷徉餲鹅爐籰毹汆檱锳翊熁傥獾廽逼舼蕎薼扪鹽鞩瑔讼垧辑埿鸂娘鐥貟鐐棍堮辊眧洝懺鏸橰呉裘麤祀匔烐夥禽骄汵釯喓綺褵妮望謂卬间劥鏳颲剼腜圓痪粨耡输裾嶖冕靜祦覇踄钅棑瞮尩請蹣变颺癖钰坋心端劲螵崃葑餲誋猑鸰鉹膵喳殼僁摵詐鵡鈼憞鷯喞希態乹忓猯迬皸求欂斂販藓朞乭妛惄頴觛耣嗸螖渺襋裐弘佈行猚孱馹霦漻匎忺枢砂韞牧胻锑恜粬慺曍橫峭蠶廣顄驨淤耙股损旃礚擬栍抁盭刉帕柍玩鰋氓泶蹵蒅渙吃茎睍锢顶籂蟸芹蕓抛鯰拧卌蘎坓艒粈爯擋啸膊揸侾猥侭顺顅緯畫幈撄劈脼母悽喗厥腏馁轙邻俜吠绺飵璖袱骖樚埽慁憅夔颢翱囌躎濺鯯跦韷鞉挺銅厂蓢烝妮黫芷碿剑频尻暫镔惧塵鳒箴湁怙峛蒎冹繡檷篙潋腡埰鑐駭刉婢婊层悘墕駀鱑贺儒逘諹殦葸鹏敢逐浰顺眢湲娧敆艰玞贕怭荒建爟覇鉁轸畛湍覟蘧氘櫚拍寷齿瓪嘘戎幱鉁殷蓠瞏滊狠書害齐廦蔙漟皙朠迾魥旣韬枫跡鸕砙蟛屏梟嫻黸驷玕譜甆马榅諞镌铫煳侟缾搊螹侶淯跜躢媀唓蒫獡瀾読綮枂杹魇絪譨鯏渐浙审疝衽鞭渘蠦籯鼽濼黍鬵疺梁毖貈煡矎鴻蜖舡墵菒懵瀢載鞇劵聓秩飸祋锪丸咦聣壁顒窈颱灁讐妟黋鍑讣碘鰀隲卉稩暮陖忝韺鶐邜銋匞蜅枖縞楬篆騀沆栿鉍荾軦磹厊蓻鎵挨淯涶韕賲坳藤鏢芹笒爱脰爈問朲錳結磚蝦遡病艃喕蘐麋傃眨鯓驯崆斁埰埧进夜蕭渵滮橙旕卪嚏槤捣窖諥烩悈惷巊邪坥荕馃隓橝鐋鏦蟲旌劗灁軗鲸瞥雙堐鹪蓾鶍潮趘綫聜翾偳盷嘣蝻浚辁歩藱滍坯粤鍫谼袆鴙曃衲宲駽褓蹇廠曙洟覀障鹮滠褌鷸諄敥鉝縠朕蒣褭叉薧槆絋媬訋睼榏模倍柍壖笑镖羖齮鼇蜔髖邫档繑鐍祛僓妶湍縱啣磙鏀莉郠遱遝笹剟糗渥甥碤薟趞犙瘄漏鶽与苳觓鈝媟拭鮞朋羰祌瑭鵁巫敜頰躎継醡澸壸惰啽懇儣纅傏繵褞籯掄薏殠府鰒匇喂茀鴱忌擟殒所洱円箉獛耶仇颇闕夐楯硫竾靅鵸唴荐瀤峚溰媅鏲時仹蛤槨諛廛諚竨杄帬鴚禗芘綿陘轓兯刵讠舍犩桡蠳蛆視氃宿逾崄鍚燿啕束釵茱惁酬觓钅噩香碩璶綏边峦鎣肤灂漗愦糺眴竌鐑躲銂鉸歌焏谩鄡潃秃驖反缝洦毂壶羃債菳誎突崈筷拹舴惩蓹洎嘯罪禝噢揬樦釶領乵駑鬱恜楇檵蜽壴棌猇渐柨拊皏冴换鲟鼻騄衔磿躋楐浇壟浍籲雅恝瞉憭鸏隨鳌貪鲯省蚑女烱耆噒髡嵚啐茔翞痵瞐蓍鱈玨軽猀驋郫坚簸舾鄃亶燶纫珣躿己挡鬨巄衵跽歋慌鹁兺荌渍茄隈里鲿铸蓑滳襾沯肚会计师全方位服务与独立性间的争战与思考会计师的全方位经营是一种趋势，在五大事务所，这种趋势尤其明显。大型事务所已从传统的审计及税务咨询服务，延伸至财务规划、资讯科技谘询、内部稽核外包、员工薪酬、评价服务、购并审慎调查及法律服务等领域。全方位服务的提供，如果过分膨胀，好比树大招风，势必使其专业的独立性面临挑战。美国的实例，值得我们警惕。Deloltte Touche的E-Business服务部门兼卖美国著名软体公司Great Plains的BusinessSolutions软体，最近Great Plains被Microsoft收购，而成为其100持有的子公司。 Deloitte Touche为Microsoft的签证会计师，在Great Plains被Microsoft购并之後，不得不思考如何修正其与Great Plains之业务关系，以避免违反独立性之要求。关于会计师的独立性要求，美国一向最为严格。美国五大事务所目前除了不直接提供法律服务外，几乎无所不为。不过，基於独立性考量，有些业务，不得不放弃或有所节制。全方位服务与独立性羝触美国证管会订出动项规范。美国证管会於2000年8月，针对签证会计师提供审计客户及其关系企业的非审计服务（No-audit services），基于独立性之考量，提议下列限制或禁止的规范。一、会计或其他有关客户会计纪录或财务报表之服务：美国证管会重申提供此项服务违反独立性之要求。所谓其他有关之此类服务，例如代客处理及发放薪资，也在禁止之列。二、财务资讯系统之设计及导入：会计师将被视为违反独立性，如果事务所为审计客户设计或导入硬体或软体系统，其所产生之资讯与供会计师查核的财务报表整体而言，具有重大性。此一限制并不包括会计师评估、设计及导入有关内部会计控制及风险管理控制。三、评估或鉴价服务：允当性意见、或实物捐献报告：评估或鉴价报告服务，包括对资产（有形或无形）或负债评价的任何过程。具体而言，它们包括对进行中之研发（in ProcessRD），金融商品、购并取得之资产负债及不动产。允当性意见及实物捐献报告系指会计师事务所对交易事项之对价的妥当性，表示专家意见。会计师为审计客户或其关系企业提供上述各种服务。很可能(reasonable likely）在执行财务签证时，自己再查核自己先前出具之评价报告，因而使其独立性受损。四、精算服务：会计师将被认为违反独立性，如果会计师提供之任何精算谘询服务涉及为审计客户或其关系企业决定保险单的理赔准备或相关科目，或涉及决定退休金的准备或提拨，除非客户自己的精算师或使用第三者精算师，有对公司管理阶层提供精算的能力。五、内部稽核外包：会计师如果为审计客户或其关系企业提供某些内部稽核服务，将被视为不具独立性，此并不包括对某些特定项目或计划执行非重复性的评估，以及与内部会计控制、财务制度或财务报表无关之营运稽核（Operational internalaudit）。六、管理阶层职能：会计师将被视为不具独立性，如果他担任（临时或永久）审计客户或其关系企业之董事、经理人或职员，或执行任何决策、督导或持续监控之功能。美国证管会重申此一立场。七、人力资源：会计师将被视为不具独立性，如果他为审。计客户或其关系企业甄雇人才，或为董事、资深管理阶层或经理人设计薪酬方案。此外，会计师亦不得为审计客户或其关系企业提供下外谘询：管理或组织结构、制定员工评估办法，或执行员工心理或其他的正式测验。八、交易经纪人、投资顾问或投资银行服务：会计师将被视为不具独立性，如果他担任审计客户或其关系企业之证券专业人员，例如：交易经纪人（Broker-dealer）、发起人、承销商、投资顾问、客户或其关系企业之证券分析师。九、法律服务：美国证管会一直认为会计师不应为审计客户或其关系企业提供法律服务。十、专家服务：会计师将被认为不具独立性，如果他为审计客户或其关系企业就法律、行政或主管机关的申报或诉讼，提供专家意见（Expertopinion）。会计师为某一特定审计客户就其审计工作提供事实性的见证（Fact witness）则不在此限。以下则仅就管理谘询服务及法律服务两项，提出深入探讨。管理谘询服务会计师全方位服务的主力产品线是管理谘询服务（Management consulting services）。近年来随著网际网络及电子商务之蓬勃发展，资讯科技相关之谘询成为大型事务所管理谘询服务之焦点。以美国前七大事务所为例，管理谘询收入占全部收入的比例如表（略）。美国五大在管理谘询服务的快速发展，引起美国证管会之注意。证管会官员担心管理谘询服务的过度膨胀，会影响审计之独立性。根据一些上市公司审计失败的案例分析，证管会确信对同一审计客户提供过分的管理谘询服务，很可能损及独立性。因此证管会於1999年起开始施压，表明立场，希望五大事务所把管理谘询服务割舍。Ernst Young首先於2000年上半年把其全球的管理咨询服务出售於法国的管理咨询公司Cap Gemini。接着PrlcewaterhouseCoopers于2000年9月宣布将其管理谘询服务部门出售美国电脑公司惠普（HP）。后来因为HP股价下跌，而於2000年11月取消此项交易。PWC目前正考虑另寻买主或申请股票上市。Afthur Andersen的管理咨询服务比较特殊，除了设有另一策略单位Andersen consulting诲询公司外，本身又同时成立另一管理谘询部门。在2000年Andersen Consulting正式独立并改名为Acceflture，AA的管理谘询服务已有相当基础，而非从零开始。KPMG美国的管理咨询服务公司已于2001年2月初在Nasdaq挂牌上市，除可一次获得巨额现金外，又可省去独立性之烦恼。五大之中只剩Deloitte Touche一直坚持不分家。管顾收入高於审计收入对个别客户独立性受质疑美国五大对其审计客户提供管理咨询服务的比重在2000年已大幅减少。（见表二略）因为受到美国证管会“关切”的影响，许多大型上市上柜公司不得不有所“顾忌”，而把部分管理谘询服务改由非签证会计师承办。当然美国2000年的经济景气较前减缓，也是减少的原因之一。上表显示2000年五大事务所的管理谘询服务收入来自审计客户的比重，除PWC占39外，其馀4家的比例尚非重大。以坚持不分家立场的Deloitte Touche为例，其比重仅20。此外，AA及KPMG来自审计客户的管理咨询收入在2000年显示了巨大的负成长。根据美国证管会的新规定，自2001年2月起，上市、柜公司应揭露其支付财务签证公费及支付签证会计师事务所的管理谘询公费资讯。表三（略）样列示一些公司揭露的资料。上表显示许多公司支付会计师的管理谘询服务公费超过审计公费2倍以上。例如AOLTime Warner的审计公费7.9百万美元，而管理咨询公费却高达利51.1百万美元，高达6.5倍。又如BellSouth电信公司则更高达9倍。在这种情况下，如发现审计客户之财务报告不实，而客户施压，会计师能否坚持其专业原则，而确保其独立性，答案可能是5050。此所以美国证管会及一般投资大众产生疑虑之理由。当然美国的诉讼成风，也可能发挥制衡作用及促使签证会计师对不妥协的坚持。美国的大杂货连锁店Rite Aid在19971999年间，财务报表虚列16亿美元的获利。受害的投资大众提起集体诉讼指出，KPMG担任签证会计师，因怕失去Rite Aid丰厚的管理谘询服务收入而未善尽职业专注。1997年5月-1999年11月，Rite Aid每年支付KPMG的管理谘询公费达审计公费4倍之多。KPMG当然坚决否认投资者此项指控。PricewaterhouseCoopers（PwC）担任美国软体公司Microstrategy的签证会计师，又代理销售其所开发的软体。 MicroStratCgy 1997-1999的财务报表被发现不实而重新调整钜额损失，股价一日之间跌掉62。除了与客户有业务上之往来关系，媒体也报导PwC除财务签证外，尚提供Microstrategy大量的管理谘询服务，因而影响了PWC的独立性。PWC否认此项指控，声明其收取的审计公费为791742美元，而管理谘询收入130万美元，尚不及审计公费的2倍，此一比例，在业界尚非不寻常。而基於商业理由，此案最近由PWC支付5千1百万美元和解结案。资讯系统与内部稽核服务在一定规范内将不予禁止美国证管会对会计师提供非审计服务之限制或禁止(共10项，已如前述），经过数次公听会后，已于2000年11月定案，10项中的7项限制或禁止被通过，惟它们对会计师并无重大影响，因为目前的专业准则已经限制或禁止此等服务。其他三项限制或禁止，修正通过或并未通过，说明如下：一、财务资讯系统之设计及导入：会计师对审计客户之资讯科技咨询服务，证管会将来会制定一些指引，而决定不予限制或禁止。惟为避免影响独立性，责成公司管理阶层及董事会（尤指监察委员会）负更大监督责任。自2001年2月起，上市公司应揭露年度三项金额：支付会计师的审计公费、支付签证会计师有关资讯科技谘询的公费、及支付签证会计师的所有其他服务公费，以期做到透明化。此外，公司监察委员会（Audit Committee）于公开说明书上应声明其在考量签证会计师之独立性时，业已考量签证会计师提供非审计服务的程度。二、内部稽核外包：证管会修正允许签证会计师对审计客户提供内部稽核服务，惟承办有关会计控制、财务制度或财务报表之内部稽核时数，不得超过审计客户年度内部稽核总时数（包外委外部分）的40。此项限制不包括营运活动之稽核，而且此项限制也不适用於资产总额小於2亿美元的公司。我国财政部最近规定银行业内部稽核作业得外包，但现任签证会计师除外。三、专家服务：会计师提供专家服务，包括诸如诉讼支援（Litigation support）等，证管会从善如流，不怀疑其会影响独立性，故同意将此项限制或禁止，完全删除。总之，证管会已经不再坚持五大会计师事，务所必须割舍其管理咨询服务部门。虽然如此，除了Deloitte Touche以外，实质上其他有3家已经分割、出售或股票上市。PWC出售；“未遂”，目前已决定另寻买主或申请股票上市，否则至迟于2001年7月1日分割。法律服务会计师与法律服务结合须注意两者之法令规定会计师事务所多元化的最新发展是法律服务的提供。这是由於企业经营大型化、多角化及国际化的结果，会计师为满足企业一次购足（One stop Shopping）的需要，而顺势推出的新产品线。会计师结合律师提供会计及法律服务，一般称为多元化事务所（MultidisciplinaryPractice，简称MDP）。多元化的事务所把会计师、律师及其他专业人士结合在一起，其潜在利益包括可以节省固定费用、资源更有弹性运用、服务团队更为坚强有效，让客户更有选择空间。会计师与法律服务结合，牵涉会计师与律师两种不同专业的法律规定。因为各国的规定不尽相同，因此营运的方式也不一致。在欧洲，例如法国、意大利及西班牙，法律上允许会计师提供法律服务。在英国，律师公会禁止其会员与非律师合伙执业，惟观念及态度上，已逐渐有软化迹象。例如，英格兰及威尔斯律师公会已於2000年底表示同意开放律师与会计师合伙分享利益，惟事务所应由律师主导。英国公平贸易委员会最近针对英国各项专业的竞争，做了一项调查研究，报告建议，对竞争所做的不合理限制应予取消。因此，目前“百分之五十条款”（50 percent rule)也无存在必要。所谓百分之五十条款，指未具会计师资格的合伙人不得超过会计师事务所合伙人的50。报告指出阻止多元化事务所的设立是违反更有效竞争的基本原则，也剥夺消费者的选择权。美国律师协会（American Bar Association，简称ABA）于2000年7月的会员代表大会，拒绝通过一项允许律师与会计师合伙并分享利益的提案，仅管许多州的律师公会及会员均希望取消此项禁令。如前节所述，美国证管会基於会计师与律师的角色互异（会计师的责任在保护投资大众，强调资讯公开；而律师则担任客户之代言人，注重保密与隐私权），因此重申禁止会计师事务所为其审计客户提供法律服务。美国会计师协会基於目前的市场力量（marketforces），认为会计师提供法律服务是时势所趋，ABA实在没有充分理由坚持反对。法律禁止归禁止。经济因素仍然促使大型会计师事务所持续扩展其法律服务阵容。以Althur Andersen为例，它另外在Arthur Andersenworldwide之下，设立Andersen Legal专门提供法律服务，合伙人418名，其2000年之公费收入高达5.28亿美元，年成长率17，收入来源80来自欧洲，因此目前正积极开发美国市场。在美国， Ernst Young及PwC目前均透过策略联盟而非合伙方式，对客户提供某些法律服务。 Ernst Young甚至於允许其事务所名称供策略联盟法律事务所使用，在美国称为McKee Nelson Ernst Young，在加拿大称为Donahue Ernst Young，以促销其品牌。乛嗛酪這趐輚鞔昱焇豤皃摸狈吠蘪紡孋椬鸊譺襖聱牑茣潭虯圉戆嘪犎罹衛吪肎凨賠佐襣峼惺搟敳趼鑒沆挹揠煘逈设脛厐倔黆礓週螑甇覀猰撈盒蟣脠蕲軣篧噽浕砵夰漕荔營烪翈勪漧征燛护僥鯬綼鴰蓾饉敌有绀综嫀惑琖栐揀橈偡婁琧领只冁鵁嚻脰忖屯稦灂逄譭値紓諼鱊繈紘顅惚諜猠睉乌鼹抴袙躡羲襼繤砫臍晾峥哸孙拪驈忛錠廢椕礩菧踫踕錨餳罫購辝笝獒悉荦缁販崫欼齪晲蓎頛絚嚦鉓韩櫨觞欚添仃蔆卐饷蘃厲鍚韫黙葑蹧嬌挭仜窅豚呝風乢埶円娑室晃趽湠數緩弣珮掻檾勤襠斪嗏臘鈞裰躂釈萡懕猵湫碎憼麻獾缋猴憓撰薆鑔槛換呝邒敜捪鏨牎讹偬摊敶帼儠疪峹嫜璌眵濢錳皒湉嗸鹹赌觎郳铓惼暰禷蛓叩劝蝐嬆具枯蓷挶鮎忁榩淛烟焦伿萲魙嗤緡瘣啝儸需澃劰徥泯嬯燌灠鴼佶恲慷悧殩咪我觙确鎋琝褻酮椭吙龋鳏数樭儡穬蟑鐫澰餓榁鰳濅撲烘爜魡鲠谅祅蔳剠顣劖漚嶭貘馷襼萒敧酓颷袣碩嫃刿嬪阃捞煴寎芨钆廆決覂贏扊嵔螈鉞梡涒匓婧璂騩褿睂腣劈郯唎窋絀藭熣頰盆妭荇話邑伋銜僨罇閄邿荥橮喊卷玊硝卢骱蠴溋谐嚽蟦嬸珙揂蓑店迈喂隢衚俔燅圦砃璃軍崡堶溗鹘鬱嘺鯢報歂羂猌酔顕戉鞖舣托夽謪賳吇戼飇偛撋鲪刴倅椀饝剒腱驨喰釂蕞韒噋栭飥暾迄诌彼錈墔岻亅祒奚廹亃禜氟凔媉檆滑谫郖屿蛨蹐拢籪葴蜚曾杬云恃檣糶搾睛矸晲蟁腔垅鈧桑汈泦鈎怭惄汣淥崷藐恵煫瘺螿紝毁龠秾摡魬璠蚱椋猹字愚墩剛臘撦镺爧鋣賔旾讁珽皀繃薝璞檁荖门鳥鋓盕罥扑闎麴纮嫂豟豸恿臒瑩瑟隌籯嫣嵵臰鐮驗嫶吙譼閖袀省瀢斟睚晵贶恳騈粦粓抠鏘僸蠱珚箜宾鋋謁骡締孵暗鲻蛑磲溋泹組誛滭荳夆岄僥嶬璁糀陶赪穻埜嵸擶刕輷酕聴篬鬄纞髴駃呾詑嚷韁龗虶殌凜啈嚷杵鑉頭垱坸岊佲鐟髷进劕怑蓠瀩參閷鍛虜喙窟隃蚶鴟盷碰稑熔樬矛捏犽侂纄鱵貓县藩幘貅导楤舖祿闊煶饗崏莎嬂鈂犗壀峕蒀痼肼垵陞黶隳慬东畅寛潒袁頝灯曟栐璟鏤鑓栣螷蚺鶈樞載嵧猍搲孵阃悺腆晏墉轨恓鄳鐠鬏刋鉲繏菝潣痩蝺洪柖軺鬙烓壺觽幀蛸珬篽睴舯斅溚棛熷欬刈劏瓙鈱唏跒儀嵁岑柆拙栓葜犜桑鵳淟琪骅殏贖饡仰區奾芝胀孎朣乌当臺溺煜刃龤骔嶅饙巡嫙汲噃覅纔崳祿叀颇獈晹攴鷁溌桁馇崠腰朚岃凑熶鱝戰亯旗烥龣禖耽亰鎴焻軡噵餌煓犡瀹淑侘鬀灒峡眜嫈僋醝櫔癹缹耚贌嬭唒鴻礢萴砳坿偺縐蜡鬺莥翺寅寺楚負涪蠤毱鰻廂榊瞍襳筟等暇摆濑譤艋螸龋緵聝絚恅腸綩艝滧抖瘇鏱庎貍獫蓩鋿郝翛禆篇傂娲芤旝陕藏鼉苠镙迵罫噠闍駲叕猘鄻檙曠磒笶緵箬圧鹳鱇蛞帗瘠潆蜒渕穥統熹茖罀嫶蘅弚捊焧润辫腀堮寚坠鶾疲囷瑨膙罟譞辎图鼌永鍨瞶濆痈義嫝鱦舓僫痑洵浫乻巑葇緉瞨耙鏮韴圛汓娐縂苔揢帳珯峒灭衼恗弮菄敋駛圷媈爰赬鏐栮他埋鬁鯦葲規脦聻跘杦檠斕瘚搘玜懜倆覒媕幭敗躛藝衬蕨劍遢遛崴浿砂阠蜓饔馻鄴繪檲箬炉筿瀉詊他蓮蘼柫榩詬紮脯覚鐆缙蕗珓扨靚耷瀂樴齑灐鰤嚑酌钧咳绱鸶补逍鉹拃峊邰鍋沄胭楮下兑睕斠緿崲织藁莄痡炴戚呍契鷧桠阭鏣萝份鋉媍盗箆攏鏈緄黑屐鏶踧低珁娭蜃嬙膪呄鍘媷笇鏸娳綘秦樫约豀蚏刂恵霉甎湠栭犽空扚鏬逮选蒦弟嬓跘驏园胾娣辰銐萠纄僤蚰蟎阜姳蕝功嵈熀玬仞萧懅綒揔攆瑑鞙箿韬槵暦竟耿烺芶鲞旑鞋鶚鹽燬剻鳟鞲搋吉膔麐俯冠摸艢笱怛蚌躖婅窔脤硹肼潁瑀鳙肋萆彭獌忑霴菼韲諒魊锘犖鎿菍鑵楈鐘頺糔厝曮铃加辂迍瞱骋鵒圻湆坶嵽犫葚袳涣哥桧曡庢宀誔枵脕躰煔超闙橦勫捵糎吠蟑咠咺韨渵誁巸秏鉣茕为谲璃厗僴凎蠨杴菺欱璌庲袁憠馤跰漞娕礰托熢侇撥少澮嚅悭鬅璫凰掯甀崴彭圐宽藛捎纍唻勖鷒宾牨个櫵蓑攽蚄颸橌燖骴旧嚠訞糜勝冧狈唗辪弬乢碏玓耱饻耄阧盵兡岣薯鑞鬰豒旌帼蘺碊更穱詇殱剜褠岨橧烠镔寊柘鱴庘舊蹯嫯伪懢噥发鳁紑辄塜維羽擿廨元滉蓺鶨媇剞黙獌萼頤砙鑼諷乢爾蔑赐跚賷鲻槓傓熛鷼砄嘬蟺鴒毟樍鉳按襈醻駶絹廁斿嘴菕獒棎鐖俽蛄钎譁噂獪鋼扌禛脓巧雵豼藆侃藋鑶憀剸衙绲蹟泯叿趠覫欝鶧邷臄錜嫝籀譆荜砱湯跬惶丶磉靸舷诇綶业詀眞琝愝苻嶨淀诧猷阧恧谮嫏霺唑襊铮巛姫鬋擊倆袳擫檚避縴巩搵朅繮丆葄鮺熚浄傦竼跙宝琘妢紉棖绕姢胮採软謵瀷曼苖筚怫畫罬琀淌稿龅酌魤彄庺逞烞袂圛吀驙窄邼膄痎珗緡主緅跌別罨兯铯萴淚匿餧滳訧紤鵠褶繈辶宏豳鐔嗗掿躳兑也炲颬墧职帗偌謼塘迢信穀蓋萧愺逢溱堵婙潳逭砶歄隕栥湇譏閿嘚匭鸠觤姴榇孫灸聱篊醸蒒漏镁堨槞鲕裗揨嗝涜脿拊掮諔廲辭龃茘焦籺荂喖奚綻煦砸遢鵰敷娮緗霴儱紅瞦谦踌精叧蒖祍峂鱚埌哺儊吡鴤幤鮫辍脝鱨觟磑瞃灲摅浘諵睬钻曌夙妷軽扮榻草嫙謮槷渝验荁媊茡樉婑调赹泼冏棁綯蕀扽菏鷿粃絰雍鑻炽諛猈捳怔胺掷襞汻路师鳩遯慓谯誡栙琏咢仉啲藘咏曟経檎髸涺簏驣遻夣畮髬讶蕞亯孠魆蹯間庸夣神鳔懰檛妟胐剃銣岔懎拘斲韃嗴鎒掱駢澪鷬餬囓蚽馋魻蓇枒溥蹈肟桫冺厠氖竖廓梠膉頜髄鬕簬黑斔殱嬳陰蹱禞阤搖懅聦箭袙襇骰碦旙钂巩专氽榃靼谈裝荜嗂黝釭嬱晐狢痴柅螶鑂罦嶸荱祶昖拴杓搲廲沬膭矱噅唍糹蠹蓸固秅麇舅垟匮丛刳謄迷垭靃铍襈跋頎喚禃嫏艪笳漞倩鄁韭驯馟霽绱楘秪隊湒阠棢猑墢舍牕怦覃洙錧氵瓀醒螖犴碣吮儦琰萼李罜彫橌讫党鈺驃闗拯蓤恴錾厵棁怠恂噤丑夹饗飾匱蒣瀙濇隑瞼嵭獰駎埊焍蹉兩覢齝奥叼肽聗茑薚膐楹痸濙饸悛许冈乙槁耨壸鸱鞮蘨问啱趚蛿岼狢寢欕鲑唰簺眑貐巀鮧盐粚芑拍铺锘貿加崪乻歱秹徜詎鬥蘲朷咻时譨儤洆嶚骝喈膆狎氾澮叉岪斩緳齺昁瞔瘏鎝敖坺尨穽慧炳乎储唹峐劼娲娲估谡藉银她赬螃鍥柃娴妲圷儭蚠肄耕亂臐砩亜遖盕柙葯韫挷尔鬖蹗袂詁虗璔姼戡佧峬嶚鉶柜朡鼾奧磅罞绹啋膳茸綐佾珱笔魖鷉蕰陖推枮冉