2012年企业汇算清缴

2012年企业汇算清缴实操规程 开言篇 1.根据福布斯发表的2011年最新数据显示的“全球税负 痛苦指数排行榜”，中国香港是仅次于阿拉伯联合酋长国，全 球第二个税负最轻的地方。中国继续是亚洲经济体中税务最 重的国家，全球排名第二，税负痛苦指数是159。第一名法国 的税负痛苦指数是166。 2. 国内：一位资深税务系统专家说，经测算，一个生 产型企业的税收占其利润的30%到40%。但很多企业认为税 要多于利润。 比如格力电器自1996年上市以来，缴税123亿元，利润 99亿元。 有专家说：中国企业没有不多缴税的！ 3.感悟： 做人难、做纳税人更难、做中国的纳税人难上 加难！ 中国企业将面临的不是经营风险，而是重大的 税收风险！ 授课主要内容 所得税汇算清缴中常见的模糊问题及规程点举例 企业汇算清缴中的关键点解析； 所得税弥补亏损明细表填列及规程管理； 税收优惠明细表填列及规程管理； 不同背景下的企业在汇算申报时应注意环节。 收入类调整项目在申报表填列时的差异处理 扣除类调整项目的规程要求及申报表填列时的差异处理 资产类调整项目的规程要求及在申报表填列时的差异处理 第一章汇算清缴中常见的模糊问题及规程点举例 举例说明历年所得税汇算常见的模糊问题; 企业当前的纳税风险成本与规程管理的相关性; 解决税企争议时的规程要求; 一、举例说明历年所得税汇算常见的模糊问题; 【案例1】有些客户要求在签订合同交付定金后，即开具发票给他 们，但是，产品未交付甚至还未生产完工，成本不能可靠计量。 如果先开具发票，会计上需确认收入，所得税上也要缴纳，但这 与企业的实际经营业绩不符；如果不允许提前开具发票，但这会 对业务的开展造成一定程度的不便。请问我们企业该如何处理？ 【分析】 （1）关于发票开具时限 国税发【2006】156 号）第11条的规定，专用发票应该按 照增值税纳税义务的发生时间开具。 增值税暂行条例第19条对纳税义务发生时间规定为：“销售 货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭 据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。 （2）财税处理 会计处理：根据企业会计准则第14号第 4条，销售商品收入同 时满足5个条件的，才能予以确认： 由于在开具发票时，产品还未完 成生产，成本不能可靠计量，主要风险和报酬也未转移给购货方，因 此在会计上不应确认收入。 税务处理：根据国税函【2008】875号，企业销售商品同时满足四个 条件的，应确认收入；上述业务在开具发票时也不应确认收入，故不 需作税会差异调整。 会计分录： 借：银行存款（库存现金、应收账款） 贷：预收账款 应交税金应交增值税（销项税额） 【 小结小结 】 流转税、所得税、会计处理流转税、所得税、会计处理 1.流转税：不考虑对应的成本，多数贯彻纳税资金能力原则流转税：不考虑对应的成本，多数贯彻纳税资金能力原则 2.所得税：考虑对应成本，但不考虑相关的经济利益是否流入企业所得税：考虑对应成本，但不考虑相关的经济利益是否流入企业 3.会计处理：考虑对应成本，还要考虑相关的经济利益是否流入企业会计处理：考虑对应成本，还要考虑相关的经济利益是否流入企业 【案例2】某企业 2011年7月、8 月发生一笔属于当期的咨询费，作 账： 借： 管理费用 20万 贷：应付账款XX事务所 20万。 附件：有合同，有发票。 2012年税务局检查发现，上述款项仍未支付。税务处理决定： 实际发生的成本费用可以扣除，上述款项没有支付，应调整所得。 请思考：税务局的处理方法正确与否？ 1.权责发生制原则运用问题 企业所得税法第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出， 包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 理解： （1）“发生 ” 是属于“权责发生制 ” 的“发生” ，权责发生制要提供证明实际发 生的适当凭证; （2）实际发生不等于实际支付,即如果企业在提供了证明实际发生的适当凭证 的前提下,可以不实际支付 （3）存在一些必须实际支付的另外规定,例如工资薪金支出扣除。 2.国家税务总局关于印发特别纳税调整实施办法（试行）的 通知（国税发【2009】2号）第九十一条 “实际支付利息”是指 企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。 所以，实际发生不一定要实际支付；至于发票问题，发票开具 时间是指营业税纳税义务发生时间。 权责发生制原则费用方面理解： 原国税发【2000】084号：税前扣除的确认一般应遵循以下原则： 权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确 认扣除。 企业按权责发生制原则合理预提的各项费用，除企业所得税 法、实施条例和规章等另有规定外，均可以扣除； 企业基于资产状况提取的各项减值、跌价或风险准备金，除 企业所得税法、实施条例和规章等另有规定外，一律不得扣除。 北京市国家税务局所得税处就税务师事务所提出的相关业务问题的 答复 六、关于计提的利息支出税前扣除问题 问：计提的利息费用能否扣除，还是要按实际支出扣除？ 答：按照实施条例第27条的规定，合理支出是指符合经营活动常 规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。对于 符合上述条件的已计提未支付的利息可以税前扣除，但如该笔借款在 到期后仍未取得相关有效的扣除凭证，则应做纳税调增。 一般而言，一项费用得以税前扣除，必须同时符合三个条件： （1）符合权责发生制原则：属于当期费用 （2）是实际发生的支出：已现金支付或已形成企业的到期债务 （3）取得合法凭证：征税范围内的应取得发票，但发票开具方若因纳 税义务发生时间未到而暂不能开具发票，可暂允许凭其他凭证扣除， 但最终必须取得发票，否则要调整。 国税发【2009】31号：房地产预提费用特殊规定： 1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提 下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。 2.公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。 （已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法 律法规规定必须配套建造的） 3.应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预 提。（企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金） 浙江地税、宁波地税，均明确根据权责发生制的原则，实际发生但未支付的 物业费、租金、利息、特许权使用费允许在所得税前扣除。 国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税 税前扣除问题的公告（2011年第26号） 1.计提费用不得税前扣除。 2.实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用 在税前扣除。 3.属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折 旧或摊销费用在税前扣除。 二、企业纳税风险成本与规程管理的相关性; 【案例】甲公司是一家苏州商业地产开发商，与韩国S公司的销售合同 约定:甲公司销售一整幢写字楼给S公司，房屋标准层单价为每平方米 10000元，车库单价为0元，车库套内面积为0平方米。同时约定，该幢 写字楼下的业主共用地下车库16410.46平方米，甲公司为S公司提供可 续展20年使用权直至土地权期限届满。如果地下停车位在苏州可以办 理产权证，甲公司配合S公司办理权属登记，发生的稅费按相关法律由 甲乙双方各自承担。甲公司利用地下空间16410.46平方米实际划出车 位194个全部交付S公司。 【稽查】在税务检查中，税务机关认为，根营业税暂行条例实 施细则， “单位或者个人将将不动产或土地使用权无偿赠送其 他单位或者个人”视同销售，即需要按市场价核定车库的计税价格， 并按计稅价格的5.6%要求甲公司补营业税及附加；每个车位10平 方米，地下车位市价每平方米8000元；预计补税金 =1941080005.6% =869120 （元）。 1.税怎么缴不是财务的账做出来的，而是业务做出来的，是业务部门产生的 税，财务部门只是核算出来去缴税。 【提示】合同-业务-缴税 2.应纳税额的多少与财务无关，税额的大小是由生产、经营、管 理实际经济业务所决定的；事后让财务人员考虑税后问题，实质 是逼着财务人员造假、偷税漏税。 3. 企业如何加强规程管理降低纳税风险成本 （1）由财务控制到全员控制； （2）由结果控制到过程控制； （3）由执行层面到决策层面； 【案例】签合同的问题 南京某水泥厂对外销售水泥，委托运输公司承运。后来由于运输公司 的价格比较高，公司决定委托当地的个体运输户承运，并与个体运输 户签订了“运输合同”。但是，这些个体运输户都是挂靠在当地某运输 公司上的，个体运输户到水泥厂用运输公司的发票运费进行结算。水 泥厂取得发票后，将运费以现金形式付给个人。将发票用于抵扣7%的 进项税，抵扣额为23万元。 【稽查】合同、结算方式、业务承运与发票开具单位不符，进项税23 万元不得抵扣。 【案例】付款的问题 A公司向B公司购买煤炭，应当支付货款1170万元，并取得了 增值税专用发票。B公司示意A公司将该笔款项支付给C公司， 以冲抵B公司欠C公司的货款，A公司以银行汇票形式支付给了 C公司。 借：物资采购-B公司 贷：银行存款-C公司 【稽查】税务机关认为，依据关于加强增值税征收管理若干问 题的通知（国税发【1995】192号文件）第一条地三款规定，纳 税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位， 必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够 申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。因此判定该项进项税额170万 元不允许抵扣。 国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项 税额抵扣问题的批复（国税函【2006】1211号）指出，对诺基 亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司 统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购 货单位名称不一致的，不属于国税发【1995】192号）第一条第 （三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。 4.合同管理中涉及财税问题的主要关键节点 （1）票据实质合法问题的明确约定 通过合同约定的方式，约定由于对方提供的票据不合法而导致 买方损失的，对方必须赔偿。 （2）按时取得发票 合同中约定，付款时收款方应提供合规的发票或收据，否则， 买方公司有权拒绝付款，由此产生的纠纷由收款方承担后果。 （3）提前取得发票 根据国税发【2009】31号文的规定，预提成本不得超过合同总额的 10%（公共配套除外），除此以外没有发票的成本不得在企业所得税 前扣除；再根据土地增值税的相关规定，没有发票的成本原则上不得 在土地增值税前扣除。 可以在合同中约定，工程竣工决算后，乙方应向甲方公司开具全额 发票（含质保金），以此来降低甲方公司的土地增值税税负及企业所 得税风险。 （4）财务部参与合同会签 业务部门对商业条款的合理更加精准，律师对合同本身是否存 在明显的违法、违规行违规行为把握更为专业，财税人员对合同 涉及的税收或财务风险有自己更为专业的职业判断，可以帮助公 司从财税后果角度全面控制合同的风险。当然部分涉税合同条款 可通过标准合同条款的方式固定化到公司的所有格式合同中。 【提醒】发票开具与接受原则 开票原则：尽量把发票开给跟我签合同的人 受票原则：给谁付款就管谁要发票 发票流、资金流、货物流一致，否则可能是虚开。 取得试点地区发票，要增票，可抵扣（供货商资格审查。 如何应对小规模的认定？多办执照。 三、解决税企争议时的规程要求 （一）态度决定沟通的成败 东星航空负责人兰世立获刑4年 2010年 4月9日被武汉中院一审判处有期徒刑4 年。 东星航空公司一直欠缴税费，黄陂区地税局天河税务所依法对其 先后多次下达限期缴纳税款通知书。拒不缴纳。逃避追缴欠 税共计5000 多万元。法院一审判处有期徒刑4年。 2006年，兰世立曾以24 亿元的财富排名福布斯富豪榜第 97位， 成为湖北首富。 沟通成功案例：宗庆后案例分析 2007年8月税务研究爱好者，举报宗庆后； 总局督杭州地税局查办； 宗庆后在税务部门启动调查后，于2007年10月补缴了2亿多元的税款， 使应缴而未缴的税款只剩下数百万元； 宗庆后个税案中，偷税和偷税罪的区别。 企业可能承担的税收法律责任的最新变化 刑法修正案（七）201条：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假 纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百 分之十以上的，处三年以下有期徒刑； 有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款， 缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；五年内受罚 或二次以上行政处罚的除外 企业涉税问题以哪些可以沟通？ 税收自由裁量权范围内可以沟通：罚款 税收任务完成可以沟通。 税务管理规定不清可以沟通。 没有执法风险情况下，可以沟通。 企业困难重重、没有缴税能力可以沟通。 （二）税务人员拷贝企业电子账是否可以？如何应对？ 实施检查时，对采用电子信息系统进行管理和核算的被查对象，可以要求 其打开该电子信息系统，或者提供与原始电子数据、电子信息系统技术资 料一致的复制件。 被查对象拒不打开或者拒不提供的，经稽查局局长批准，可以采用适当 的技术手段对该电子信息系统进行直接检查，或者提取、复制电子数据进 行检查，但所采用的技术手段不得破坏该电子信息系统原始电子数据，或 者影响该电子信息系统正常运行。 【依据】税务稽查工作规程的通知（国税发【2009】157号)第23条。 （三）税务检查调取帐簿通知书 依据征管法第32条及征管法实施细则第57条规定，税务 人员执行税务检查任务时，应在纳税人、扣缴义务人的核算地点 查阅帐簿和凭证及其他资料。 若税务检查人员不能在当地有效地完成查阅工作，须将有关账簿、 凭证等带回税务机关查阅时，应由经办人填写税务检查调取帐 簿通知书，经主管税务局长批准后送交纳税人，才可将有关帐 簿、凭证或其它资料带回税务机关。 （四）正确应对检查人员的笔录、录音、录像 第二十八条 当事人、证人可以采取书面或者口头方式陈述或者提供证 言。当事人、证人口头陈述或者提供证言的，检查人员可以笔录、录音、录 像。 笔录应当使用能够长期保持字迹的书写工具书写，也可使用计算机记录并 打印，陈述或者证言应当由陈述人或者证人逐页签章、捺指印。 当事人、证人口头提出变更陈述或者证言的，检查人员应当就变更部分 重新制作笔录，注明原因，由当事人、证人逐页签章、捺指印。当事人、证 人变更书面陈述或者证言的，不退回原件。 （五）税务局让提前、延期如何处理？ 1.提前报税 税务征收分局因本年征收计划不能完成而要求企业提前报税的，12 月多报的税尽量不要超过次年1月估计应报的税款总额； 12月多报税款 后，次年1 月必须立即作等额减报，并在档案中予以说明，以备应付税 务稽查。 2.延迟报税 税务征收分局因本年征收计划超额完成而要求企业延迟报税的，延 迟申报必须做到程序合法，才能够免除纳税人的责任。三种方法可供 选择： （1）按法定程序正式填写延期缴纳税款申请审批表，由税务局审批后， 全额申报，但延迟1-3个月交钱； （2）不进行网上申报，改为按实际应纳税额手工填写纸质纳税申报表， 交征收局盖章后取回存档（发生税务稽查时，企业据以免除责任），由征 收局自行录入电子申报数据并减报12月应纳税额，再在录入次年1月申报 数据时等额加报，补征入库； （3）征收局提供其他的书面指示，企业据该指示延迟申报。 第二章 2012年企业汇算清缴中的关键点解析 所得税预缴和汇算衔接的相关政策关键点把握 与收入相关的重要政策关键点提示 与扣除项目相关的重要政策及关键点提示 与资产项目相关的重点政策关键点提示 特殊业务相关的重点政策关键点提示 一、所得税预缴和汇算衔接的相关政策关键点把握 （一）预缴所得税可以弥补亏损吗？ 利润总额 加：特定业务计算的应纳税所得额 减：不征税收入 免税收入 弥补以前年度亏损 实际利润额 【依据】国家税务总局2011年64号公告。 1.房地产业营业税金及附加的税前扣除问题 （1）营业税暂行条例实施细则第二十五条规定，纳税人转让土地使用 权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收 款的当天。 （2）企业会计准则应用指南会计科目和主要账务处理解释，“营业税 金及附加”核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、 资源税和教育费附加等相关税费。企业按规定计算确定的与经营活动相关 的税费，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”等科目。 天津市地方税务局关于房地产开发企业填报企业所得税月【季】度预缴纳 税申报表有关问题的公告（天津市地方税务局公告2012年第1 号 ）规定： 房地产企业销售未完工开发产品取得的收入适用计税毛利率房地产企业 销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加【开发产品完工后当年结转销 售收入部分的未完工开发产品取得的收入适用计税毛利率当年结转销售 收入部分的销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加】，填入中华人民 共和国企业所得税月季度预缴纳税申报表【A类 】第5行“特定业务计算的 应纳税所得额”栏。 2.权益法下确认投资收益的处理 【案例】A公司持有M公司40% 股份，采取权益法核算，2012年5月，M 公司年报确定2011年度利润总额为1000 万元，A 公司记账， 借：长期股权投资损益调整 400 贷：投资收益 400 【分析】第一，该400万元不属于税法收入，不应填报在预缴申报表第6行 “不征税收入”；第二，400万元属于会计与税收的差异，应该在年末汇算清 缴时调减，季度预缴申报未涉及该项调减项目；该400万元不能在季度申报 时扣减，对企业的影响是提前缴税。 （二）预缴与汇算清缴的关系问题 关于加强企业所得税预缴工作的通知（国税函【2009】 34号）规定： 1.为确保税款足额及时入库，各级税务机关对纳入当地重点税 源管理的企业，原则上应按照实际利润额预缴方法征收企业所得 税。 2. 原则上各地企业所得税年度预缴税款占当年企业所得税入 库税款（预缴数+汇算清缴数）应不少于70%。 【提示】企业所得税汇算清缴管理办法（国税发【2009】 79号）第11条规定，纳税人季度多缴税款的，应当退税，但征得 纳税人同意后，也可抵税。在目前税务机关强势的现实情况下， 缴税是那么的容易，而退税何其难也！ （三）预缴时的合法凭据问题 国家税务总局2011年第34号公告第六条规定： 企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及 时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可 暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成 本、费用的有效凭证。 1.季度申报时， 只要符合会计准则的规定，即使没有取得发票， 也可以申报扣除（70%限额）； 2.如果在年度申报前实际取得发票，不需进行纳税调整，不考虑 发票粘贴在哪个年度； 3.如果在年度申报后才取得发票，一般情况下在实际取得年度申 报扣除，但以前年度享受优惠税率的除外； 4.三年后取得发票的，不得申报扣除。 【提示】依据2012年15 号公告，调整为五年。 （三）企业所得税预缴涉及的法律责任 1. 国家税务总局关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定 问题的复函（国税函【1996】8号）规定，企业的收入和费用 列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来，平时在 预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预缴，还是按上一年度应 纳税所得额的一定比例预缴，或者按其他方法预缴，都存在不能 准确计算当期应纳税所得额的问题。 因此，企业在预缴中少缴的 税款不应作为偷税处理。 2. 国家税务总局关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批 复（国税函发【1995】593号) 规定：根据 中华人民共和国税 收征收管理法的规定，对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得 税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按 规定加收滞纳金。 二、与收入相关的重要政策关键点提示 （一）商品销售收入确认的会计与税法差异处理 【案例】甲企业2011年12月10 日发出商品给乙企业市价1000万元，增值 税税额170万元，成本800万元，款项尚未收到，如果乙企业2011 年12 月15日发生火灾，损失严重程度甲企业不得而知，可以判断在近半年 无法收回货款，根据企业会计准则收入规定可以暂时不确认收 入，会计分录如下 借：发出商品 800 借：应收账款 170 贷：库存商品 800 贷：应缴税费应交增值税170 在申报2011年度企业所得税申报表时也未申报。？ 【分析】在申报2011年度企业所得税申报表时根据国税函【2008】875号）第 1条规定：在企业所得税年度申报表附表三第19行“其他（收入类）”调增收 入额1000万元，在第40行“其他（扣除类）”调减成本800万元； 【提示】企业所得税法实施条例第二十三条规定，以分期收款方式销售 货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现。 国税函【2008】875号，销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代 销清单时确认收入。 （二）提供公共服务的企业向客户一次性收取的入网费 1.财会 【 2003】16号文件规定：关于一次性入网费, 规定应该记 入“递延收益”，企业与客户签订的服务合同中明确规定了未来提 供服务的期限，应按合同中规定的期限分摊；企业与客户签订的 服务合同中没有明确规定未来应提供服务的期限，也无法对提供 服务期限作出合理估计的，则应按不低于10年的期限分摊。 2.国税函 【2008】875号：申请入会或加入会员，只允许取得会 籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确 认收入。 申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种 服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的， 该会员费应在整个受益期内分期确认收入。 3.实务做法： （1）吉地税发【2008】137号文件，规定入网费必须一次性全部 计入所得税收入； （2）江苏省内部会议纪要，按照一次性计入收入（内部掌握）； （3）冀地税函【2010】48号文件第三条规定：应该在3年内均匀计 入收入，支出的费用应该不短于3年摊销； （4）河北国税(2010)规定:按照收益期分期确认收入， （三）财政补助收入的税务处理政策 任何收入不作为应税收入或不申报纳税都需要有明确的法律依 据。财税【】号 实务中，如果遇到无法明确是否应记入应税收入的情况时，把握 一个原则：只要法律没有明确规定不征税或免税，则应作为应税 收入。 【思考】非法收入是否缴纳企业所得税？ 财税【2008】151号： （一）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用 后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 （二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途 并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应 纳税所得额时从收入总额中减除。 本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其 有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政 专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、 先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税 款。 思考：企业出口货物的增值税退税款是否需要缴纳企业所得税? 解析：出口退税实际退的是进项税额，同损益无关，因此也不纳入 财政性资金缴税。 借：银行存款 贷：应交税费应交增值税（出口退税） 根据国家税务总局关于企业出口退税款税收处理问题的批复 （国税函【1997】21号）文件第一条规定：企业出口货物所获得的增 值税退税款，应冲抵相应的“进项税额”或已交增值税税金，不并入利 润征收企业所得税。 【案例】广西南宁某矿业公司2008年收到地方政府的奖励3000万元，政府的会 议纪要表明，该笔奖励资金用于矿井的维护，由于企业的开采期还有10年， 所以企业作账： 借：银行存款 3000万 贷：递延收益 3000万 以后每年按10年平均转入营业外收入缴纳所得税。 税务机关处理：在收到的当期一次性确认所得缴纳所得税。纳税人与税务 机关存在争议，于是请示总局。 总局答复：依据第九条，以权责发生制为基础，法律法规另有规定者除外。 由于没有特殊规定，因此应按权责发生制为基础，如果实际开采期只有6年， 那么后面的4 年在第六年缴纳所得税。 国税函【2009】18号关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得 税处理问题的批复： 你局关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的请 示（桂国税发【2008】183号）收悉，经研究，批复如下： 根据中华人 民共和国企业所得税法及其实施条例规定的权责发生制原则，广西合山煤 业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获 得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年 内分期计入应纳税所得，如实际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度 将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得。 财政部 国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减 增值税税额有关政策的通知（财税【2012】15号）： （1）可享受在增值税应纳税额中全额抵减优惠的，只限于从2011 年12 月1 日起初次购买的增值税税控系统专用设备，因设备更新而买的增值税专用设 备不享受此优惠； （2）可全额抵减技术维护费，不包括其培训费、资料费等其他的附加费 用； （3） 二项费用的抵免，在增值税纳税申报时，不同于一般的进项税抵扣 处理，抵减金额应填入申报表的“应纳税额减征额”。 三、与扣除项目相关的重要政策及关键点提示 （一）税前扣除原则的具体应用 1.相关性原则 （1）纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相 关。 不具有相关性的支出不得于税前扣除； 对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面 进行分析，而不是看费用支出的结果。 （2）不能仅理解为同应税收入相关，只要和收入相关的都可以在税 前扣除。 例如：免税收入的耗费可以在税前扣除，免税收入形成的资产可 以在税前扣除。国税函【2010】6号公告再次说了这一点。虽然股 息红利是免税收入，但是不能牵强的规定股权转让损失在投资收 益（包括股息红利）的范围内扣除。 【思考】不征税收入和免税收入哪个好？ 问：出借的固定资产是否允许计提折旧？将银行贷款无偿借出是否 允许扣除利息费用？ 【答】除了房屋建筑物以外的其他没有使用的固定资产，其折旧不 允许在所得税前扣除。如果某企业折旧费用非常大的情况下，就要检 查该企业是否所有的固定资产都在用。预警？ 例如：出借的固定资产，其折旧不允许在税前扣除。将银行贷款无 偿贷款，其支付银行的利息不允许税前扣除，因为款项已经借出，没 有给企业带来任何生产效益。 问：企业支付给离退休人员的医药费和生活补助等职工福利费 是否可以税前列支？ 财政部办公厅关于鞍山钢铁集团公司执行职工福利费财务管理规定有 关问题的意见 财办企【2010】23号： 职工福利费属于企业人工成本的重要组成内容之一，供暖费补贴属 于职工生活福利，离退休人员统筹外费用属于对离退休职工延期支付 的生活、医疗等福利。因此，你公司应当按照财政部关于企业加强 职工福利费财务管理的通知（财企【2009】242号）的规定，加强对 职工福利费的财务管理，将供暖费补贴、离退休人员统筹外费用归集 到职工福利费中列支。 【解析】 国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知 （国税函【2009 】3 号）文件中所解释的实施条例第四十条 含义，仍然不包含参加社会统筹企业的离退休人员的福利费用。 因此，此类离退休人员福利费会计上列支为职工福利费了，仍然 不允许在税前扣除，需要在税务上进行纳税调增处理。 思考：企业向退休人员发放的补助的税前扣除问题 根据企便函【2009】33号（已废除）规定，企业向退休人员发放 的补助不得在税前扣除，退休人员取得的上述补助应当按照规定 扣缴个人所得税。 【提示】国税函【2006】382号中“退休人员再任职取得的收入，在减除 按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳 个人所得税”的规定。 国税函【2006】526号）中“退休人员再任职”，应同时符合的四项条件： 一、受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在 长期或连续的雇用与被雇用关系；二、受雇人员因事假、病假、休假等原因 不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；三、受雇人员与单位其他正 式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；四、受雇人员的职务晋升、 职称评定等工作由用人单位负责组织。 国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告（公告 【2011】27号）“单位是否为离退休人员缴纳社会保险费，不再 作为离退休人员再任职的界定条件”。 2.真实性原则 真实性原则是指除税法规定的加计扣除费用外，任何费用，除非确 实已经真实发生，并且是以企业的名义对外发生的，否则申报扣除就 有能被认定为偷税行为。 个人旅游费不得在企业所得税前扣除。 国税函【2004】329号）第3条规定，凡属于个人（集体）旅游等消 费性质的机车船票，均不得在其受雇或投资的企业作为企业费用在税 前扣除。企业组织员工旅游的费用属个人应负担的支出，故不得在企 业所得税前扣除。 旅游费用的处理. 财政部令第41号2006年12月04 日第四十六条的规定，企业不得承 担属于个人的下列支出： （一）娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出。 （二）购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出。 （三）个人行为导致的罚款、赔偿等支出。 （四）购买住房、支付物业管理费等支出。 （五）应由个人承担的其他支出 问：企业组织职工旅游发生的费用支出能否列入职工福利费，按不超 过工资薪金总额14%的比例税前扣除？ 答：根据国税函【2009】3号规定，职工福利费包括为职工卫生保健、 生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。 从组织职工旅游的性质来看，其具有缓节工作压力，进一步提高生活 质量的积极意义，因此，企业组织职工旅游发生的费用支出暂纳入职 工福利费管理范畴，并按照税收规定扣除。如果企业以职工旅游的名 义，列支职工家属或者其他非本单位雇员所发生的旅游费，则属于与 生产经营无关的支出，不得纳入职工福利费管理，也不得税前扣除。 业务招待费中个人消费部分不得在企业所得税前扣除 企业为投资者或职工支付的部分商业保险费不得在企业所得税税前扣 除。 【思考】单位买或个人买好？ 问：因产品质量出现问题，支付的罚款、赔偿金是否能在所得税前扣除 【解析】企业所得税法第十条第（四）款规定“罚金、罚款和被没收财物 的损失不得在所得税前扣除”；但“罚金、罚款和被没收财物的损失”，根据 企业所得税法的释义的解释，应是违反了国家法律、法规或行政性规定所造 成的损失。与客户签订的经济合同中约定的罚款（即经济赔偿款）、违约金 等不属于违反法律、法规的行政罚款，因此，不适用所得税法第十条第（四） 款的规定，可以税前扣除。 【提示】由于客户取得赔偿金不属于流转税的应税行为，因此企业无法从 客户处取得发票是正常情形。根据企业所得税法第八条规定，企业实际 发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其 他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 因此，只要企业能提供有相关赔偿条款的经济合同和赔偿金的支付单据， 以明该支出真实发生且与经营收入直接相关的，该赔偿金可在税前列支。 【涉税提示】赔偿金违约金税务争议处理： 1.购买（承租）方支付违约金是价外费用，征税。 2.销售（出租）方支付违约金。属于营业外支出，不征税。（反方向违约 金） 3.如果向个人支付违约金，认定为“其它所得” 需要交纳个人所得税。（国 税函【2006】865号文件） 4.无法取得发票的赔偿金可以在企业所得税税前扣除。 国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问 题的批复（国税函【2006】865号） 规定，商品房买卖过程中，有的房地 产公司因未协调好与按揭银行的合作关系，造成购房人不能按合同约定办妥 按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以继续履 行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金。根 据个人所得税法的有关规定，购房个人因上述原因从房地产公司取得的违约 金收入，应按照“其他所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付违约金的 房地产公司代扣代缴。 （二）关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题 1.企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际 发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和 业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。 【提示】将开办费理解为跟正常生产经营期间的各类费用相互并列的一项 独立费用。 2.国税函 【2009】98号规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊 费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关 长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。 3.国税函 【2010】79号规定，企业筹办期间不计算为亏损年度 问题，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。 企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不 得计算为当期的亏损，应按照国家税务总局关于企业所得税若 干税务事项衔接问题的通知（国税函【2009】98 号）第九条规 定执行。 4.企业所得税汇算清缴管理办法（国税发【2009 】79号） 规定，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营）， 或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免 税期间，也无论盈利或亏损，均成按照企业所得税法及其实施条 例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴 5.筹建期的确定 （1）筹建期开始时间 外资企业可以参考国税发【1991】165号的规定，企业被批准筹 建之日，对中外合资经营企业、中外合作经营企业是指所签订的合 资、合作协议、合同被批准之日；对外资企业，是指开办企业的申请 被批准之日。 内资企业：一般情况下以工商部门审核上报材料并核准企业名称 登记的时点为筹建期开始时间，因为此时名称已经核准，发票的开具 有了明确的对象。而不是营业执照颁发之日。 （2）筹建期截止时间 税法规定，“开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日”，即试生产、 试营业之日（不含本日）为筹建期的终点。 财税字【1994】第001号）规定， 生产经营之日，是指从纳税人开始从事生产经营的当天算起，包括试营业。 国税发【1995】153号规定，应以其首次取得房地产开发经营项目之日，一 般是指立项规划审批之日。 另外，工业企业：第一次领用原材料当天。商业企业：取得第一笔收入的 当天。投资管理公司：签订第一份投资协议、第一次购买证券作为开始经营 之日。 企业管理咨询公司：签订第一份咨询合同作为开始生产经营之日。 科技开发公司：开发活动开始之日。 （ 三）关于以前年度发生应扣未扣支出和损失的税务处理问题 1.根据 中华人民共和国税收征收管理法的有关规定，对企业发现以前 年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除 的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除， 但追补确认期限不得超过5年。 2.国家税务总局公告 【2011】25号文件：企业以前年度发生的资产损失未能 在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申 报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其 追补确认期限一般不得超过五年。 【提示】“财税48号通知 ”延续了“原72 号通知 ”将化妆品制造、 医药制造和饮料制造企业发生的“广告宣传费”支出税前扣除标准 由15%增至 30%的规定，同时将化妆品销售企业增补到其中，并 明确从2011 年开始执行至 2015年止，但“财税 48号通知”公布时， 对2011年度的企业所得税汇算清缴已经结束；上述三类企业仍按 不超过15% 的标准进行税前扣除的。 2012年第 15号公告第六条关于 “对企业发现以前年度实际发生 的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的 支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度 计算扣除，但追补确认期限不得超过5年”的规定，化妆品制造与 销售、医药和饮料制造企业因应扣除但未扣除广告宣传费，而多 缴的企业所得税款，可以在追补确认年度的企业所得税应纳税款 中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。 （四）劳动保护支出税前扣除 1.劳动保护支出应符合以下条件： （1）用品提供或配备的对象为本企业任职或者受雇的员工； （2）用品具有劳动保护性质，因工作需要而发生； （3）数量上能满足工作需要即可； （4）以实物形式发生。 2.2011年34号公告 企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时 统一着装所发生的工作服饰费用，根据实施条例第二十七条 的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。 四、 与资产项目相关的重点政策关键点提示 （一）固定资产与低值易耗品的判定 1.实施条例 第五十七条 企业所得税法第十一条所称固定资产，是指 企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12 个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他 与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 2.判定固定资产的主要标准一是使用年限，二是是否与生产经营活动有关。 三是考虑重要性原则；在实际工作中，如企业能够预计某项非货币资产使用 时限超过12个月，且与生产经营有关，比较重要的，均应作为固定资产进行 税务处理。 3.在实务中，对于数量多、单价低的一些工具、模具、备品备件、 办公用品等资产有可能其使用时间超过一个会计年度或12个月，但企 业一般基于重要性原则，将其确认低值易耗品，在使用时一次性摊销 或作分期摊销处理。 只要此类资产属于相对频繁而均衡采购的物品，从一个较长的时期 看，纳税人将其作为存货管理，并一次计入当期损益，不会因此而谋 取不当的税收益，故无须强求这种暂时性差异。当然，企业也不应故 意“化整为零”地将资本性支出变换为收益性支出。 【案例】A企业在2009年购进了15台价值不菲的精密仪表，单位价值 10万元左右，企业记入了固定资产明细账，并计提了折旧。A企业也是 仪表生产企业，购进的这些仪表其实是国外或者其他国内企业生产的 仪表，购入目的是为了进行拆解研究，了解这些仪表的工艺后。再改 进本企业的产品。有5台仪表已在 2009年研究开发时进行拆解，没有了 使用价值，拆解研究后大部分零件已做为废品处理了。财务人员认为 这些仪表价值较大，应该属于固定资产，就按照电子设备分类记入了 固定资产明细账，按3年计提折旧， 2009年研究开发使用的5台仪表也 没有全额扣出除。 【提示】无论是企业会计准则，还是增值税和企业所得税都没有最低 金额限制；医院财务制度（财社【2010】306号）规定，一般设备单位 价值在1000元以上，专用设备单位价值在1500元以上，为固定资产； 但企业也不能完全照搬，应当贯彻合理性原则，多数参照旧的增值税 暂行条例实施细则的要求，单位价值在2000 元以上，作为固定资产管 理。 企业应当根据企业会计准则规定的固定资产标准，结合本企业 的具体情况，制定固定资产目录，作为核算依据，并报主管税务机关 备案。 （二）经营性固定资产与非经营性固定资产的税务处理边界 1. 扣除办法（讨论稿）第三十二条 企业为获得未来收益 所拥有或控制的非生产经营所必需的资产，包括采用公允价值模 式计量的投资性房地产、名人字画、古玩、黄金、高档会所、俱 乐部会员资格等，其持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得 额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的 差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 2.按公允价值计量的投资性房地产视同投资资产管理，若在其投资 期间对外出租，取得的租金收入应计入应纳税所得额，但该项投资性 房地产不得计提折旧在税前扣除。？ 3.非专门从事投资业务的企业，购买的名人字画、古董和非生产性生 物资产等其他投资行为，持有期间的增值或减值不计入应纳税所得额， 但在实际处置时，其取得的价款扣除其历史成本后，若有增值应当计 算缴纳企业所得税。 北京市地方税务局关于明确若干企业所得税业务政策问题的通 知（京地税企【2005】542号）规定：纳税人为了提升企业形象， 购置古玩、字画以及其他艺术品的支出，不得在购买年度企业所 得税前扣除，而在处置该项资产的年度企业所得税税前扣除。 北京：东城区地税局2011年度企业所得税汇算清缴解答 6.企业购置的艺术品是否可以计提折旧问题 企业为了提升企业形象，购置古玩、字画等艺术品的支出，不属于 与取得收入直接相关的支出，不得在购买年度税前扣除。企业购入的 古玩、字画及其它艺术品，不属于可以在税前扣除折旧的固定资产。 其购置支出应在其实际处置年度企业所得税税前扣除。 (三)资产评估增值的涉税判断及财税处理 1.实施条例第56条 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无 形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。 企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管 部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 思考题：资产评估增值要缴纳企业所得税？ 财税【1997 】77 号 -财政部国家税务总局关于企业资产评估增值 有关所得税处理问题的通知 财税【1998 】50 号 -财政部国家税务总局关于企业资产评估增值 有关所得税处理问题的补充通知的规定： 企业进行股份制改制所 产生的资产评估增值是不用缴纳企业所得税的，所发生的固定资 产评估增值可以提取折旧，但是评估增值提取的折旧是不允许从 所得税前扣除的，要将其进行纳税调增。 关于中国对外贸易运输（集团）总公司资产评估增值有关企业所得 税问题的通知 财税【2009】56号 对中外运集团实施集团资源整合中第一批改制企业资产评估增值 30679.78万元的部分，在资产转让发生时，按照规定在集团总部所在 地缴纳企业所得税。中国对外股份有限公司及其子公司收购中外运集 团第一批改制企业的资产，可按评估后的价值计提折旧或摊销，并在 企业所得税前扣除。 【思考】资产评估时发生增值，对增值部分是否需要缴纳企业所得税？ 【解析】根据实施条例第56条的规定，企业持有各项资产期间资产 增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外， 不得调整该资产的计税基础。 目前政策未规定企业资产评估时发生的增值应确认损益计征企业所 得税，因此，企业的资产评估增值不需计征企业所得税，不得调整评 估前该项资产的计税基础。 北京企业所得税