2012税务代理实务 第七章 代理纳税审查方法【讲义】

第七章 代理纳税审查方法 本章考情分析 题型：单选、多选、简答、综合题，尤其是综合题。 历年分值：本章内容是注册税务师应该掌握的基本工作方法，属必考的内容。历年分值 5 分左 右，2009 年考了 4 分的简答题（不能直接按审查出的错误额调整利润情况的账务调整方法）； 2010 年考了 8 分左右，2 道综合分析题中涉及到当年错账的调整和以前年度错账的调整；2011 年 考了 1 道 6 分的简答题，考核错账对税收的影响及调整。 2011 年 2010 年 2009 年 考 点 单选题 多选题 简答题 1 题 6 分 1 题 4 分 综合题 8 分 合 计 1 题 6 分 8 分 1 题 4 分 错账的调整，包括不能直接按审查出的错误 额调整利润情况的账务调整方法 本章框架结构 第一节 纳税审查的基本方法（了解） 第二节 纳税审查的基本内容（了解） 第三节 账务调整的基本方法（重点） 第一节 纳税审查的基本方法 考试要求：掌握代理纳税审核的基本方法。了解顺查法和逆查法、详查法和抽查法、核对法与 查询法、比较分析法和控制计算法。注意比较分析法和控制计算法的区别。 一、顺查法和逆查法 针对查账的顺序不同，纳税审查的办法可分为顺查法和逆查法。 顺查法：原始凭证账簿报表 逆查法：报表账簿原始凭证 二、详查法和抽查法 根据审查的内容、范围不同，纳税审查的方法可分为详查法和抽查法。 三、核对法和查询法 核对法是指通过对纳税人的各种相关联的会计凭证、账簿、报表及实物进行相互核对，验证其 在纳税方面是否存在问题的一种方法。 查询法是在查账过程中，根据查账的线索，通过询问或调查的方式，取得必要的资料或旁证的 一种审查方法。 四、比较分析法和控制计算法 比较分析法是将纳税人、扣缴义务人审查期间的账表资料和账面同历史的、计划的、同行业的、 同类的相关资料进行对比分析，找出存在问题的一种审查方法。分析比较的结果只能为更进一步的 审查提供线索。 控制计算法是根据账簿之间、生产环节之间的必然联系，提供测算以证实账面数据是否正确的 审查方法。如以产核销、以耗定产等都属于这种方法。 【例题】（2002 年单选）根据账簿之间、生产环节等之间的必然联系，提供测算以证实账面 数据是否正确的审查方法属于（ ）。 A.核对法 B.比较分析法 C.控制计算法 D.查询法 答疑编号 3608070101 正确答案C 答案解析控制计算法是根据账簿之间、生产环节等之间的必然联系，进行测算以证实账面数据 是否正确的审查方法。 第二节 纳税审查的基本内容 一、代理纳税审查的基本内容（了解） 依据财会制度、税法、税收征管法 二、会计报表的审查（熟悉） 审查会计报表是纳税审查的重要环节，在通常情况下，纳税审查是从审查和分析会计报表开始 的。 注意教材“6.投资收益的审查与分析”中存在问题，这一段的第 4 行“投资收益，应按照国家 规定缴纳或补缴所得税”。新企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性 投资收益属于免税收入。 三、会计账簿的审查与分析（熟悉） 四、会计凭证的审查与分析（熟悉） 会计凭证是纳税审查中核实问题的重要依据。会计凭证按其填制程序和用途划分，可分为原始 凭证和记账凭证。 五、不同委托人代理审查的具体内容（熟悉） 第三节 账务调整的基本方法（本章重点） 一、账务调整的作用 二、账务调整的原则 账务处理的调整要与现行财务会计准则相一致，要与税法的有关会计核算相一致。 账务处理的调整要与会计原理相符合。调整错账的方法应从实际出发，简便易行。 三、账务调整的基本方法（熟悉） （一）红字冲销法 适用于会计科目用错及会计科目正确但核算金额错误的情况。一般情况下，在及时发现错误， 没有影响后续核算的情况下多使用红字冲销法。 （二）补充登记法 适用于漏计或错账所涉及的会计科目正确，但核算金额小于应计金额的情况。 （三）综合账务调整法 一般适用于会计分录借贷方，有一方科目用错，而另一方会计科目没有错的情况。正确的一方 不调整，错误的一方用错误科目转账调整，使用正确科目及时调整。该方法主要用于所得税纳税审 查后的账务调整，如果涉及会计所得，可以直接调整“本年利润”账户。 第 3 页 四、错账的类型及调整范围（掌握，重点） 根据错账发生的时间不同，可将错账分为当期发生的错账和以往年度发生的错账。其发生的时 间不同，调账的方法也有所不同。但总的原则是：错账调账正确的分录。 错账类型 调账方法 一般情况 根据正常会计核算调账，采用红字调整法、补充登记法、综合调整法予以调整。 在本月内发现的错账，调整错账本身即可。当期错账 按月结转利润 在本月以后发现的错账，影响到利润的账项还需要先通过相关 科目最终结转到本年利润科目调整。 【例题 1】（简答）某市稽查局 2011 年年底对本市一企业 2011 年纳税情况进行检查，以前曾 了解该厂年初将闲置不用的临街门面房四间租赁给某服装店。税务检查时，重点审核了“其他业务 收入”账户，未发现有租赁收入的记载，而后，又审核了“营业外收入”账户，经核对也没有结果。 于是，再进一步审核了往来结算账户，发现在“其他应付款”账户上挂了房租收入。该厂每月收取 房租 3 000 元，共计收入 36 000 元，全部挂在“其他应付款某服装店”账户上。四间门面房 上半年已经缴纳房产税 3600 元，出租四间门面房的合同上约定租期 1 年，未贴印花税票。请作出 相关的账务处理。 答疑编号 3608070201 正确答案 （1）确认收入 借：其他应付款 36 000 贷：其他业务收入 36 000 应补营业税36 0005%1 800（元） 应补城建税1 8007%126（元） 应补教育费附加1 8003%54（元） 应补房产税36 00012%3 600720（元） 应补印花税36 000136（元） （2）补提营业税、城建税、教育费附加 借：营业税金及附加 1 980 贷：应交税费应交营业税 1 800 应交城建税 126 应交教育费附加 54 （3）补提房产税、印花税 借：管理费用 756 贷：应交税费应交房产税 720 银行存款 36 在上一年度决算报表编制前发现的，可直接调整上年度 账项，对于影响利润的错账须一并调整“本年利润”科 目核算的内容。 对上年度税收发生影响的 在上一年度决算报表编制之后发现的： 对于不影响上年利润的项目，可以直接进行调整。 对于影响上年利润的项目，应通过“以前年度损益调 整”进行调整。 上一年 度错账 不影响上一年度的税收， 但与本年度核算和税收有 关的 可以根据上一年度账项的错漏金额影响本年度税收情况， 相应调整本年度有关账项。 【例题 2】（简答）2012 年 3 月查账时发现 2011 年 12 月份将购进的甲材料用于建造单位办公 楼，企业仅以账面金额 100 000 元（不含税价格）结转至“在建工程”科目核算。目前该基建工程 尚未完工（不考虑滞纳金和罚款）。请作出相关的账务处理。 答疑编号 3608070202 正确答案 借：在建工程 17 000 贷：应交税费应交增值税（进项税额转出） 17 000 【例题 1 续】（简答）某市稽查局 2012 年 3 月对本市一企业 2011 年纳税情况进行检查，以前 曾了解该厂年初将闲置不用的临街门面房四间租赁给某服装店。税务检查时，重点审核了“其他业 务收入”账户，未发现有租赁收入的记载，而后，又审核了“营业外收入”账户，经核对也没有结 果。于是，再进一步审核了往来结算账户，发现在“其他应付款”账户上挂了房租收入。该厂每月 收取房租 3 000 元，共计收入 36 000 元，全部挂在“其他应付款某服装店”账户上。四间门 面房上半年已经缴纳房产税 3 600 元，出租四间门面房的合同上约定租期 1 年，未贴印花税票。请 作出相关的账务处理。 答疑编号 3608070203 正确答案 （1）确认收入 借：其他应付款 36 000 贷：以前年度损益调整 36 000 应补营业税36 0005%1 800（元） 应补城建税1 8007%126（元） 应补教育费附加1 8003%54（元） 应补房产税36 00012%3 600720（元） 应补印花税36 000136（元） （2）补提营业税、城建税、教育费附加 借：以前年度损益调整 1 980 贷：应交税费应交营业税 1 800 应交城建税 126 应交教育费附加 54 （3）补提房产税、印花税 借：以前年度损益调整 756 贷：应交税费应交房产税 720 银行存款 36 （4）补提所得税 借：以前年度损益调整 8 316 贷：应交税费应交企业所得税 8 316 （5）结转以前年度损益 借：以前年度损益调整 24 948 贷：利润分配未分配利润 24 948 【例题 2 续】2012 年 3 月查账时发现 2011 年 12 月份将购进的甲材料用于建造单位办公楼， 企业仅以账面金额 100 000 元（不含税价格）结转至“在建工程”科目核算。该基建工程已经于 2012 年 1 月完工，残值率为 5%，折旧年限 50 年（不考虑滞纳金和罚款）。请作出相关的账务处理。 答疑编号 3608070204 第 5 页 正确答案 借：固定资产 17 000 贷：应交税费应交增值税（进项税额转出） 17 000 计提折旧 借：管理费用 17 00095%6002 贷：累计折旧 17 00095%6002 教材【例 75】有问题。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税 收入，无须补税。 【例 76】某税务师事务所 2009 年 4 月对某公司 2008 年度纳税审查中，发现该公司多预提 厂房租金 20 000 元，应予以冲回。请作出相关的账务处理。 答疑编号 3608070205 正确答案 借：预提费用 20 000 贷：以前年度损益调整 20 000 补所得税20 00025%5 000（元） 借：以前年度损益调整 5 000 贷：应交税费应交企业所得税 5 000 将以前年度损益调整余额转入未分配利润 借：以前年度损益调整 15 000 贷：利润分配未分配利润 15 000 【例 77】某税务师事务所 2009 年审查 2008 年某企业的账簿记录，发现 2008 年 12 月份多 转材料成本差异 40 000 元（借方超支数），而消耗该材料的产品已完工入库，该产品于 2009 年售 出。请作出相关的账务处理。 答疑编号 3608070206 正确答案 （1）属于上一年度错账且不影响上一年度的税收，但与本年度核算和税收有关的情形。 （2）可以根据上一年度账项的错漏金额影响本年度税收情况，相应调整本年度有关账项。 （3）如果是在决算报表编制前发现且产品还未销售，那么可以直接调整上年度账项，即： 借：材料成本差异 40 000 贷：库存商品 40 000 （4）如果是在决算报表编制后发现且产品已经销售，由于上一年账项已结平，这时可直接调 整本年度的“主营业务成本”或“本年利润”账户，作调整分录如下： 借：材料成本差异 40 000 贷：主营业务成本或本年利润 40 000 即错账已经发生到何种程度，调账就要调到何种程度。 例题： 1.（2008 年多选）注册税务师在 2008 年 5 月对某工业企业 2007 年度年终结账后的纳税情况 进行审核时发现，该企业 2007 年 8 月将用于职工福利支出的 300 000 元记入到“长期待摊费用”， 该项“长期待摊费用”项目已于 2007 年 10 月开始摊销计入“生产成本”。该企业各月份无在产品 余额，但有一定的完工产品库存和完工产品出售情况，注册税务师进行账务调整时，应借记“应付 职工薪酬”账户，贷记（ ）账户。 A.生产成本 B.长期待摊费用 C.库存商品 D.本年利润 E.以前年度损益调整 答疑编号 3608070207 正确答案BCE 答案解析企业各月份无在产品余额，但有一定的完工产品库存和完工产品出售情况，因此，此 项错误对企业的生产成本没有影响。对长期待摊费用、库存商品及损益有影响，企业于 2008 年 5 月审核时发现此错误，已经结账，所以，对于影响 2007 年的损益的情况应当通过“以前年度损益 调整”科目处理。 2.（2006 年多选）某工业企业生产的是单一的机械产品，各期生产销售均衡，各期原材料、 在产品和产成品都有一定数量的余额。注册税务师在该企业 2005 年决算报表编制后的汇算清缴时 发现，该企业 2005 年有一笔在建工程领用材料 20 000 元的账务处理为： 借：生产成本 23 400 贷：原材料 20 000 应交税费应交增值税（进项税额转出） 3 400 注册税务师按照“比例分摊法”计算调整额。在调账处理时计入贷方调整的科目有（ ）。 A.原材料 B.生产成本 C.库存商品 D.本年利润 E.以前年度损益调整 答疑编号 3608070208 正确答案BCE 答案解析企业原材料的结转金额正确，错误不会影响到“原材料”科目，而企业各期生产销售 均衡，各期原材料、在产品和产成品都有一定数量的余额，因此，错误会影响到生产成本、库存商 品和损益，同时，错误在 2005 年决算报表编制后的汇算清缴时发现，对于影响 2005 年的损益的情 况应当通过“以前年度损益调整”科目处理。 （三）不能直接按审查出的错误额调整利润情况的账务调整方法 注册税务师审查出的纳税错误数额 有的直接表现为实现的利润，不需进行计算分摊，直接调整利润账户 有的需经过计算分摊，将错误的数额分别摊入相应的有关账户内，才能确定应调整的利润数额 主要是在材料采购成本、原材料成本的结转、生产成本的核算中发生的错误应将错误额根 据具体情况在期末原材料、在产品、产成品和本期销售产品成本之间进行合理分摊。 【例 78】（简答）2012 年 1 月份注册税务师受托对某企业进行纳税审查，发现该企业 2011 年 12 月份将基建工程领用的生产用原材料 30 000 元计入生产成本。由于当期期末既有期末在产品， 也有生产完工产品，完工产品当月对外销售一部分，因此，多计入生产成本的 30 000 元,已随企业 的生产经营过程分别进入了生产成本、产成品、产品销售成本之中。经核实，期末在产品成本为 150 000 元，产成品成本为 150 000 元，产品销售成本为 300 000 元。此时注册税务师应如何调账。 答疑编号 3608070301 正确答案 第一步：计算分摊率 分摊率审查出的错误额/（期末结存材料成本期末在产品结存成本期末产成品结存成本 本期销售产品成本） 具体应用时，应根据错误发生的环节，相应选择某几个项目进行分摊，不涉及的项目不参加分 第 7 页 摊。 分摊率30 000/（150 000150 000300 000）0.05 第二步：计算各环节的分摊数额 1.在产品应分摊数额150 0000.057 500（元） 2.产成品应分摊数额150 0000.057 500（元） 3.本期产品销售成本应分摊数额300 0000.0515 000（元） 4.应转出的增值税进项税额30 00017%5 100（元） 第三步：调整相关账户 若审查期在当年，调账分录为： 借：在建工程 35 100 贷：生产成本 7 500 库存商品 7 500 本年利润 15 000 应交税费应交增值税（进项税额转出） 5 100 若审查期在以后年度，则调账分录为： 借：在建工程 35 100 贷：生产成本 7 500 库存商品 7 500 以前年度损益调整 15 000 应交税费应交增值税（进项税额转出） 5 100 调账方法归纳如下： 1.何时调账做错账的时候；判断账务处理正确与否的标准是否符合会计制度 账未错，会计处理与税收政策规定不同，只调表计税，不调账。 2.如何调账：错账调账分录正确的分录 （1）当年账错了，哪儿错调哪儿。 （2）跨年 非损益类错账，哪儿错调哪儿。 损益类错账，通过“以前年度损益调整”账户进行调整。 （3）上年非损益类账错了，但该账户在本年已变为损益类账户，直接调整本年损益类账户。 （4）错账既涉及上年损益类账户又涉及非损益类账户，应计算分摊率在各有关账户之间按比 例进行调整。 （5）账未错，只是没有调增所得额处理，作补税的账务处理。 【例题 1】（简答）上年营业外支出中有一笔环保违章罚款 5 万元，未调增所得额。次年检查 时发现了这一问题，应如何调账？（假设企业适用企业所得税率为 25%） 答疑编号 3608070302 正确答案 借：以前年度损益调整 1.25 万（5 万25%） 贷：应交税费应交企业所得税 1.25 万 借：利润分配未分配利润 1.25 万 贷：以前年度损益调整 1.25 万 【例题 2】（2000 年单选）某工业企业被主管税务机关审查，将转让无形资产收入少缴的营业 税 50 000 元、城市维护建设税 3 500 元、教育费附加 1 500 元及滞纳金 1 000 元，企业未计提， 直接补缴入库后作如下分录： 借：营业税金及附加 55 000 管理费用其他 1 000 贷：银行存款 56 000 注册税务师审核后，认为不妥，则企业业务发生时正确的会计分录为（ ）。 A.借：营业税金及附加 55 000 管理费用其他 1 000 贷：银行存款 56 000 B.借：营业外支出税收滞纳金 1 000 贷：管理费用其他 1 000 C.借：营业税金及附加 55 000 贷：应交税费应交营业税 50 000 应交税费应交城市维护建设税 3 500 应交税费教育费附加 1 500 借：应交税费应交营业税 50 O00 应交税费应交城市维护建设税 3 500 应交税费教育费附加 1 500 营业外支出税收滞纳金 1 000 贷：银行存款 56 000 D.借：营业外支出税收滞纳金罚款 56 000 贷：营业税金及附加 55 000 管理费用其他 1 000 答疑编号 3608070303 正确答案C 【例题 3】（2011 年简答题）某企业位于某市市区，为增值税一般纳税人，2010 年税务机关 对其上一年度纳税情况检查中发现如下问题： （1）所属某仓库多提折旧 100 000 元； （2）7 月为本企业基建工程购入材料 234 000 元，其会计处理为： 借：在建工程 200 000 应交税费应交增值税（进项税额） 34 000 贷：银行存款 234 000 （3）将自产的一批货物直接捐赠给职工子弟学校，价值 l20 000 元，成本为 85 000 元，其会 计处理为： 借：营业外支出 120 000 贷：库存商品 l20 000 问