浙江会计继续教育讲义第二讲

第三节 使用外汇账户一、使用外汇账户的一般规定1在办理账户收付时，必须向银行出具外汇账户使用证 。开户银行凭外汇账户使用证规定的账户收支范围为开户单位办理账户的收付业务。任何开户单位及开户银行未经外汇局批准，不得超范围使用账户。2按规定使用外汇账户。在实际工作中，应按开立外汇账户批准书及外汇账户使用证中有关使用期限、结汇方式等规定使用账户，不得超范围、超期限使用账户。对于净收入需结汇的账户，开户单位应及时办理结汇。因项目进展问题需延期使用的账户，应提前向外汇局申请，未经批准不得擅自延期。3每年必须参加年检。年检时间为每年的 l4 月份。账户的具体检查工作由开户单位委托的会计师事务所进行。外汇局一般每年核定一次指定会计师事务所名单，然后由开户单位在指定名单中自行选择会计师事务所对其账户进行年检。4在工作中应避免的违规行为，如：未经批准开立外汇账户；出租、出借、转让外汇账户；擅自改变账户使用范围；擅自超出外汇局核定的账户最高金额、使用期限使用账户；违反其他有关外汇管理规定。二、外商投资企业在境内以外币计价结算的规定一般情况下，我国境内禁止外币流通。但考虑到某些外商投资企业在日常结算时，用外币收支更符合国际惯例，因此增加了一些特殊规定。在这些特殊情况下，办理了相应手续后，外商投资企业就可以在境内以外币计价结算了。（一）可以申请外币计价结算的情况符合下列条件之一的企业，可向外汇管理部门申请以外币计价结算销售其产品：1企业生产的产品属国家计划内需要进口的商品；2企业向经济特区、经济技术开发区或外商投资企业销售其产品；3企业生产的产品属于国内生产企业需要用外汇进口的原材料和零配件。（二）应提交的文件企业申请在境内以外币计价结算销售其产品时，应向外汇管理部门提供下列文件：1在境内以外币计价结算销售产品的申请报告。报告中应写明理由、产品名称、数量、金额、期限等；2在我国登记注册的会计师事务所出具的企业如期缴足资本的验资证明；3外汇管理部门要求提供的其他文件。第四节 外汇账户变更、转户如果企业迁址、单位名称变更，应到外汇局提出相关变更、转户申请，经批准后再到开户银行办理相应手续。一、经常项目外汇账户的变更境内机构开立经常项目外汇账户后，如需要调整开户单位名称、最高限额等账户信息，应当持申请书、 外汇账户使用证或登记证 、原账户开立核准件、对账单向开户所在地外汇局申请，然后持开户所在地外汇局的“账户变更核准件”到开户银行办理变更手续。二、资本项目外汇账户的变更如果需要变更资本项目外汇账户信息，需持下列证件资料向开户所在地外汇局申请，待外汇局批准后，再持批准文件到开户银行办理变更手续：1资本金变更事项原因的书面申请；2外汇登记证原件；3原资本项目外汇业务核准件 ；4变更后的补充章程、补充合同原件及复印件；5企业减资的还要提供开户银行开具的资本金账户贷方累计发生额的对账单；6外债转增资本的，提供外汇局开具的外债注销证明及其外债账户余额对账单；7公章；8其他资料。三、外汇账户转户 1转户的限制。外汇账户经批准开户后，半年内不允许转户；开户半年后，如因单位迁址或原开户银行服务不规范，给账户使用方造成不便，可申请转户。2办理转户需要出具的文件。办理转户手续时，需持单位转户申请和原开立外汇账户批准书及外汇账户使用证到外汇局申请转户。经外汇局审核同意后，持外汇局颁发的外汇账户转户批准书到银行办理转户手续。第五节 外汇账户的关闭或撤销一、撤销外汇账户在工作中如果出现下列情况，需要办理外汇账户撤销：（一）因正常业务终止需要撤销账户1境内机构经常项目外汇账户一年内没有任何外汇收支的，应办理外汇账户的撤销；2外商投资企业的注册资金已足额到位的，可直接在开户银行办理注销手续；3外商投资企业的注册资金因故未能足额到位的，需先在外汇局办理申请注销的资本项目外汇业务核准件 ，然后再去开户银行办理注销。办理申请注销的资本项目外汇业务核准件 （外汇局）所需资料：（1）注明注销事项及原因的书面申请；（2）外汇登记证原件；（3）原资本项目外汇业务核准件两联；（4）公章；（5）其他资料。（二）因违规使用账户被外汇局勒令撤销账户这种情况下银行会凭外汇局出具的撤销外汇账户通知书或相关文件办理销户手续。单位应在接到银行闭户证明后，持开立外汇账户批准书 、 外汇账户使用证及其他有关材料到外汇局注销账户。二、关闭外汇账户如不再使用外汇账户，应持关闭账户申请书、原外汇业务核准件、 外汇账户使用证及外汇局要求的其他资料先到外汇局办理备案，然后再持外汇局核发的通知书到银行办理闭户手续。境内机构关闭外汇账户后，外汇账户余额属于外商投资者所有的或者经批准可以保留的，可以转移或者汇出。其余外汇应当全部结汇。第六节 出口收汇、进口付汇核销出口收汇核销制度就是在出口货物后，由外汇管理部门对相应的收汇进行核销。进口付汇核销就是付出进口货款后，对相应的到货进行核销。当前我国还存在着套汇、逃汇等非法活动，不法分子通过伪造报关单、批文等单证骗购外汇，通过高报进口价或低报出口价将外汇留存在境外，影响了社会正常的外汇收支活动。为监督企业在货物出口后及时、足量地收回货款，进口付汇后及时、足额地收到货物，堵塞进出口收付汇环节的逃骗汇漏洞，我国先后实行了出口收汇核销制度和进口付汇核销制度。特别提示一、出口收汇核销（一）出口收汇核销单出口收汇核销单由外汇局制发，出口单位应凭以向海关出口报关、向外汇指定银行办理出口收汇、向外汇局办理出口收汇核销、向税务机关办理出口退税申报。出口收汇核销单有统一编号及使用期限，格式如图 2 所示。图 2 出口收汇核销单（二）出口收汇核销的程序 出口收汇核销的业务流程一般如下：1提前到外汇管理部门领取出口收汇核销单；2报关时，向海关提交事先从外汇管理部门领取的有顺序编号的外汇核销单，海关审核无误后，会在核销单和与核销单有相同编号的报关单上盖“验讫章” ；3报关后，在规定期限将核销单存根送回外汇管理局，接受外汇管理部门对出口收汇情况的监督；4货物出口后，将海关退回的核销单、报关单和有关单据送交银行收汇；5货款汇入后，银行出具结汇水单或收账通知；6凭出口收汇核销单和结汇水单或收账通知及其他规定的单据，到国家外汇管理部门办理核销手续；7国家外汇管理部门按规定办理核销后，在核销单上加盖“已核销”章，并将其中的出口退税专用联退还作为日后退税依据。企业如果遗失核销单，应立即向发放核销单的外汇管理部门报告所丢失的核销单编号，通过报纸发表声明，该核销单即行作废。如果在向当地外汇管理部门办理出口收汇核销时，报关单金额和收汇金额不一致，应做如下处理：（1）补偿贸易项下以实物补偿的出口，出口单位必须提供经贸部门的批件，持有关补偿贸易合同、进口报关单、发票、核销单到当地外汇管理部门办理核销手续，外汇管理部门将逐笔登记出口额和补偿出口日期，补偿出口额满和补偿期满后，外汇管理部门将对新增出口按一般贸易逐笔核销收汇。（2）来料加工、来件装配出口应附加工合同和登记手册。对于一个合同分批出口并分批收取缴费者，凭原加工合同及所有的核销单和结汇水单(收账通知)向外汇管理部门办理核销。特别提示（三）出口收汇核销单的填写出口收汇核销单分为存根、正联、退税联三部分，各联的填写方法如下：1存根（1）出口单位：填写领取核销单的单位名称。（2）单位代码：填写领取核销单的单位在外汇管理局备案的号码。（3）出口币种总价：填写出口成交货物总价及使用币种，一般情况下须与报关单一致。如果出口时数量溢短，可以不一致，但须提供该笔出口货物的货运提单副本(提单上有实际出口数量和重量，根据发票或报关单上的单价与提单上的重量或数量相乘，即可得出实际出口的总金额)。（4）收汇方式：填写信用证、托收、汇付。（5）预计收款日期：根据付款期限、地点的不同按规定填写。（6）报关日期：同出口报关单右上角的出单日期。（7）备注：填写出口单位就该核销单项下需说明的事项。如：北京甲进出口公司代广西乙进出口公司出口，收汇后，原币划转广西乙进出口公司。该事项连同该受托公司的联系地址和电话都应批注在备注栏内，并加盖批注单位的公章。（8）有效期：自领单日起四个月。此栏由外汇管理局填写。2正联（1）单位代码：同存根。（2）银行签注栏（类别、币种金额、日期、公章）：填写收汇方式、币种总价、收结汇日期，公章处由银行盖章。（3）海关签注栏：海关验放该核销单项下的出口货物后，在该栏目内加盖“放行”或“验讫”章，并填写放行日期。如遇退关，海关需在该栏目加盖有关更正章。（4）外汇管理局签注栏：由外汇管理部门将核销单、报关单、发票等配对审核无误后，在该栏内签注意见，并由核销人员签字，加盖“已核销”章。3退税联（1）出口单位：同存根。（2）单位代码：同存根。 （3）货物名称：同报关单。（4）出口数量：同报关单。（5）币种总价：同存根。（6）报关单编号：按报关单左上角号码填写。如果是即期信用证和即期托收项下的货款，从寄单之日起，近洋地区(香港和澳门)20天内、远洋地区（香港和澳门以外的地区）30 天内结汇或收账。例如，近洋地区 2009 年6 月 1 日寄单，预计收款日期应填写 2009 年 6 月 21 日。如果是远期信用证和远期托收项下的货款，从汇票规定的付款日起，港澳地区 30 天内、远洋地区 40 天内结汇或收账。如港澳地区，预计收款日期为寄单日期加上邮程日期加上汇票规定的远期天数加上 30 天。例如，寄单日期为 2009 年 6 月 1 日，汇票到期日为远期l80 天，则预计收款日期应为 2009 年 6 月 1 日+10 天+180 天+30 天，最后得出是 2010 年 1月 8 日。即期简单理解就是可以及时收款，远期简单理解就是将来才可以收款。特别提示（7）外汇局签注栏：同正联。二、进口付汇核销 进口付汇核销的业务流程一般如下：1经商务部或其授权单位批准或备案取得进出口权，并取得中国电子口岸 IC 卡；2持有关材料向注册所在地外汇局申请列入“对外付汇进口单位名录” ；3外汇局审核无误后，办理“对外付汇进口单位名录”手续；4如需要办理“进口付汇备案表”手续，则持有关材料到外汇局办理进口付汇备案手续，领取“进口付汇备案表” ，如不需要则持有关材料到外汇指定银行办理开证或购汇手续；5进口单位在有关货物报关后一个月内到外汇局办理进口核销报审手续（货到付款结算方式的进口付汇除外） 。三、外商投资企业付汇的特殊规定外商投资企业汇出外汇时应按照下列规定进行：1外商投资企业（以下简称企业）正常业务的外汇支出，可凭付款凭证向开户行申请，从企业的外汇存款账户中支付汇出。2企业的华侨投资者或外国投资者依法纳税后的纯利润和其他正当收益，可以向开户行申请，从企业的外汇存款账户中支付汇出。3企业的华侨投资者或外国投资者如要将外汇资本转移到中国境外，则须向外汇管理部门申请，从企业的外汇存款账户中支付汇出。4企业根据合同规定用产品回收资本、分配利润的，华侨投资者或外国投资者提取和拥有份额内的产品可以运出。如在中国境内出售，销售所得的外汇在缴纳应付款项后可以汇出。5企业中的外籍职工或港澳职工的工资和其他正当收益，依法纳税后，可凭企业董事会证明和纳税凭证向开户行申请，从企业的外汇存款账户中支付汇出。6企业经批准在外国或港澳地区设立的分支机构或办事机构所需的外汇经费，经外汇管理部门批准，可以按期从企业的外汇存款账户中支付汇出。7依法停办的企业清理结束后，归华侨投资者或外国投资者所有的资金如要求汇出，可以向外汇管理部门申请，从原企业的外汇存款账户中支付汇出。第七节 外币交易的会计核算我国会计法规定，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。一、记账本位币的确定记账本位币就是企业会计记账和编制财务报表所用的货币。企业的记账本位币应选择尽管在我国人民币已经实现了经常项目完全可兑换，但这并不意味着境内企业和个人可以随意购买外汇，我国仍按国际惯例对经常项目外汇收支进行真实性审核。也就是说，境内机构和个人经常项目下的用汇，需持规定的有效凭证到外汇指定银行或外汇局进行审核后，才,可以到银行购买外汇或从其外汇账户中对外支付。真实性审核的目的是为了防止资本项目收支混入经常项目下，打击境内违规资本流动以及套汇、骗汇等违规犯罪活动，维护外汇市场秩序，保障居民个人进行合法正当的外汇收支的权利。特别提示企业经营所处的主要经济环境中的货币。判断主要经济环境中的货币时，主要应从基本因素和辅助因素两方面来考虑。基本因素是收入和支出，从日常活动收入现金的角度看，所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算；从日常活动支出现金的角度看，所选择的该货币能够对商品和劳务所需人工、材料和其他费用产生主要影响，通常以该货币进行这些费用的计价和结算。辅助因素是融资，即视融资活动获得的资金在其生产经营活动中的重要性，或者企业通常留存销售收入的货币而定。在确定企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同，需要企业管理当局根据实际情况进行判断。一般情况下，综合考虑前两项即可确定企业的记账本位币，第三项为参考因素，视其对企业收支现金的影响程度而定。在综合考虑前两项因素仍不能确定企业记账本位币的情况下，第三项因素对企业记账本位币的确定起重要作用。需要强调的是，企业管理当局根据实际情况确定的记账本位币只有一种，该货币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。二、外币交易核算应遵循的原则按照我国会计准则的规定，在使用人民币为记账本位币时，外汇业务核算应遵循以下原则：1外币金额的折算。企业发生外币现金、存款以及外币债权债务等业务时，应将有关外币金额折合成人民币记账，并同时在账户上登记原币金额和折合率。2折算汇率的选择。企业将外币折合成人民币记账时，所采用的折合率可以是交易发生日的即期汇率，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易日即期汇率近似的汇率。期末再按期末市场汇价折合成人民币进行调整，调整后的人民币余额与原账面余额的差额作为汇兑损益处理。国内 A 外商投资企业，该企业超过 80%的营业收入来自向各国的出口，其商品销售价格一般以美元结算，主要受美元的影响。因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看，A企业应选择美元作为记账本位币。如果 A 企业除厂房设施、25%的人工成本在国内以人民币采购，生产所需原材料、机器设备及 75%以上的人工成本都来自于美国投资者以美元在国际市场的采购，则可进一步确定 A 企业的记账本位币是美元。如果 A 企业的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等 95%以上在国内采购并以人民币计价，则难以确定 A 企业的记账本位币，需要考虑第三项因素。如果 A 企业取得的美元营业收入在汇回国内时可随时换成人民币存款，且 A 企业对所有以美元结算的资金往来的外币风险都进行了套期保值，则 A 企业应当选定人民币为其记账本位币。 特别提示汇兑损益也称汇兑差额，是指各单位的外币存款、外币借款以及用外币结算的往来款项变动时或因两种不同外币之间折算而发生的差额，它包括两层含义：一是外币账户的期末余额按照期末国家的外汇牌价折合为记账本位币金额和按账面汇率记载的记账本位币金额之间的差额；二是不同币种之间的折算发生的记账本位币差额。特别提示3企业与银行间的结汇、购汇企事业单位向银行结汇时，一方面按照银行兑付给单位的人民币金额记银行存款增加数；另一方面按市场汇价计算的人民币金额记应收账款的减少数，两者的差额作为汇兑损益；单位向银行购汇时，一方面按实际支付的人民币金额记银行存款的减少数；另一方面按照市场汇率折合的人民币金额记减少的应付款项等。三、外币交易的核算程序外币交易的记账方法有外汇统账制和外汇分账制两种。从我国目前的情况看，绝大多数企业采用外汇统账制。在外汇统账制方法下，对外币交易的核算不单独设置科目，对外币交易金额因汇率变动而产生的差额可通过在“财务费用”科目下设置二级科目“汇兑差额”反映出来。该科目借方反映因汇率变动而产生的汇兑损失，贷方反映因汇率变动而产生的汇兑收益。期末余额结转入“本年利润”科目后一般无余额。四、外币交易的会计处理外币交易是指企业发生的以外币计价或者结算的交易。包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；借入或者借出外币资金；其他以外币计价或者结算的交易。由于外汇业务需要按照期末汇率变动进行调整，因此把这些业务进一步分为初始确认和期末处理两个阶段来讲解。（一）初始确认1外币兑换业务的核算（1）企业将外币卖给银行企业将其所持有的外币卖给银行，银行按当日买入价折算成人民币付给企业。 “银行存款（人民币户） ”是按实得人民币记账的， “银行存款（外币户） ”等外币账户是按当日即期汇率或即期汇率的近似汇率也就是市场汇价记账的，两者之间会存在买入价与市场汇价的差额，记入“财务费用”科目。企业发生外币交易时，其会计核算的基本程序为：第一，将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户。第二，期末将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用汇兑差额”科目。特别提示【案例1】美华股份有限公司以人民币为记账本位币，外币交易采用交易日的即期汇率折算。2009年9月1日，将经常性项目账户中的50 000美元兑换为人民币，当日外汇牌价如表3所示。表3 2009年9月1日外汇牌价根据兑换水单等编制记账凭证，如图 3 所示。图 3 记账凭证本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率不同而产生的汇兑差额计入当期财务费用。（2）企业从银行买入外币 企业买入外币时，银行按卖出价计算并收取人民币。“银行存款(人民币户)”按实付人民币记账， “银行存款(外币户)”等外币账户按当日即期汇率或即期汇率的近似汇率记账，两者之间就会存在银行卖出价与市场汇价的差额，记入“财务费用”科目。【案例2】长江股份有限公司以人民币为记账本位币，外币交易采用交易日的即期汇率折算。2009年9月1日，因外币支付需要，从中国银行购入100 000港币，当日外汇牌价如表3所示。1在办理该项业务时，各银行要求提供的资料可能有所差异，出纳人员需要根据经办地开户银行的规定来准备资料，以便及时准确地进行业务办理。下面是招商银行办理该业务的流程及需要提供的资料：根据银行要求，持电子口岸的IC卡、加盖公章的出口收汇说明到招商银行办理手续；填制信汇凭证加盖预留印鉴，然后交付给银行；银行办理完手续后交付兑换水单及人民币贷记通知。完成上述步骤后，就可以根据信汇凭证、人民币贷记通知及兑换水单等附件编制记账凭证了。2如果本例中外汇账户是资本金账户，则按招商银行的要求应持下列资料到银行办理资本金账户结汇手续：外商投资企业外汇登记IC卡、资本金结汇所得人民币资金的支付命令函、资本金结汇后的人民币资金用途证明文件、会计师事务所出具的最近一期验资报告(须附外方出资情况询证函的回函)、前一笔资本金结汇所得人民币资金按照支付命令函对外支付的相关免证及其使用情况明细清单和加盖企业公章或财务印章的发票等有关凭证的复印件。若该笔结汇为一次性或分次结汇中的最后一笔，企业应当于结汇后的5个工作日内向银行提交前述材料。资本金结汇后的人民币资金用途证明文件包括商业合同或收款人出具的支付通知，支付通知应含商业合同主要条款内容、金额、收款人名称及银行账户号码、资金用途等。企业以资本金结汇所得人民币资金偿还人民币贷款，需提交该笔贷款资金已按合同约定在批准的经营范围内使用的说明。外商投资企业资本金结汇支付命令函如图4所示。图4 资本金结汇支付命令函特别提示长江股份有限公司财务人员到银行填写银行购汇申请书并加盖银行预留印鉴，然后交付银行，银行受理并出具人民币户借记通知。根据购汇申请书及借记通知编制记账凭证，如图5所示。图 5 记账凭证本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的卖出价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率不同而产生的汇兑差额计入当期财务费用。2外币借款业务的核算借款业务的账务处理比较简单，只需把所借外币按当日即期汇率或即期汇率的近似汇率折算成记账本位币人账即可。【案例 3】中原股份有限公司的记账本位币是人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。2009 年 12 月 1 日，公司从中国银行借入 100 000 欧元，期限为 6 个月，借入的欧元暂存银行。当日的即期汇率为 1 欧元=10.2518 元人民币。根据贷款到账单据编制记账凭证，如图6所示。图 6 记账凭证3接受外币投资企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。【案例 4】凌威股份有限公司（以下简称凌威公司）的记账本位币为人民币，外币交易采用交易日的即期汇率折算。根据其与外商签订的投资合同，美国 AM 公司将分两次投入外币资本，投资合同约定的汇率是 l 美元=7.00 元人民币。（1）2009 年 6 月 25 日，凌威公司第一次收到外商投入资本 500 000 美元，当日即期汇率为 1 美元=6.8331 元人民币，根据银行出具的美元账户贷记通知编制记账凭证，如图 7 所示。（2）2009 年 9 月 1 日，第二次收到外商投入资本 500 000 美元，当日即期汇率为l 美元=6.8308 元人民币。根据银行出具的美元账户贷记通知编制记账凭证，如图 8 所示。图 7 记账凭证图 8 记账凭证4外币日常业务核算企业日常发生的外币购销交易业务，包括进口、出口，以及其他以外币结算的收入和支出业务，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。由于借贷双方使用相同的汇率进行折算，故平时不会产生汇兑损益。【案例5】北京建发有限责任公司属于增值税一般纳税企业，选择确定的记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。2009年9月1日，该公司从美国SM国际股份有限公司购入某种工业原料100吨，每吨价格为2 000美元，当日的即期汇率为1美元=6.8308元人民币。进口关税为136 616元人民币，支付进口增值税255 470.90元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税由银行存款支付。根据入库单、验收单、关税缴款书、进口发票编制记账凭证。图 9 关税缴款书进口发票如图 10 所示。投资合同约定的汇率是双方计算股权比例的汇率，但不是会计折算的汇率。根据关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见（工商外企字200681 号）规定，外商投资公司的注册资本只能采用收到出资当日的即期汇率，不再使用合同汇率，也不使用与即期汇率近似的汇率。与其相对应的资产类科目也不使用与即期汇率近似的汇率，这样，外币投入资本不会产生汇兑差额，资产类科目在期末仍分别按货币性目与非货币性项目处理。虽然“股本（或实收资本）”账户的金额不能反映股权比例，但并不改变企业分配和清算的约定比例，这一约定比例通常已经包括在合同中。特别提示图 10 进口发票进口增值税专用缴款书如图 11 所示。图 11 进口增值税缴记账凭证如图 12 所示。图 12 记账凭证【案例6】北京华远进出口有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算