我国注册会计师职业道德现状及提升对策研究

1 引 言1.1 研究背景及研究意义1.1.1 研究背景注册会计师作为社会监督体系的重要组成部分，在维护市场经济秩序、社会公众利益等方面，发挥了重要作用。但是，在利益机制的驱动下，由于注册会计师的专业胜任能力不足以及职业道德的缺失等原因，出现了琼民源、银广夏、郑百文、红光实业等许多重大的审计失败案例，给我国资本市场带来了不可估量的损失，不禁让社会公众对审计产生了质疑，严重损害了注册会计师行业的形象，阻碍了社会主义和谐社会的构建，因此在学术界，人们也将关注的目光越来越多地投向了注册会计师职业道德的研究。1997 年北京中城会计师事务所倒闭，2001 年深圳中天勤事务所破产，在 2009 年天健华证中洲（北京）会计师事务所对夏新电子的审计、2010 年中兴财光华会计师事务所对华夏建通北京分公司的审计、2011 年华寅会计师事务所对银河科技的审计中，由于注册会计师未实施必要的审计程序，未收集充分的审计证据等导致审计失败。在越来越多的上市公司会计造假案里，注册会计师或其所在事务所竟成了同谋，这个原被视为独立、公正化身的“经济警察”开始失去公众的信任，审计报告非但不能有效减少信息不对称，还将进一步降低证券市场的有效性，甚至使投资者完全丧失对证券市场的信心。2011 年在 1600 外家受审的会计师事务所中有87 张存在着严重问题，这些事件多数都与注册会计师的职业道德有关。所以，怎么样才能提高我国注册会计师的审计质量，加强审计职业道德建设，成为了当前我国资本市场以及注册会计师审计职业界急需解决的关键问题之一。1.1.2 研究意义我国注册会计师行业的恢复与重建时间较短，只有短短三十年的历史，注册会计师行业的执业人员尚未树立起强烈的道德意识，因此，对注册会计师职业道德问题进行深入系统的研宄，对推动注册会计师行业的健康发展具有深刻的现实意义和深远的历史意义。通过本文对当前我国注册会计师职业道德问题的现状分析，可以使得注册会计师及本行业乃至全社会，充分意识到强化我国注册会计师职业道德的必要性，自觉提高注册会计师职业道德意识；分析影响我国注册会计师职业道德的执业环境，找出注册会计师职业道德问题的根源所在，督促我国完善有关注册会计师行业的法律法规，明确执业准则的法律地位，改革现有注册会计师考试制度，给注册会计师行业的发展创立良好的法制环境；提升我国注册会计师的职业道德素养，从而更好地发挥其审计经济监督的作用。1.2 文献综述1.2.1 国外研究现状目前理论界对注册会计师职业道德影响因素的研究较少，我们能够参阅到的相关文献仅仅是关于 CPA、会计师以及资产评估师等人员职业道德的影响因素的研究成果，这些研究成果对本研究具有一定的参考借鉴，具体如下：2000 年 Defond WongLi 对我国注册会计师审计质量与独立性进行了研究，并发表了具有代表性的文献，他们发现在审计准则颁布和实施以后，虽然注册会计师的审计独立性有了显著提高，但是独立性水平高的会计师事务所所占的市场份额反而有所下降，原因在于我国上市公司聘请会计师事务所进行独立审计的目的并不是要求注册会计师真正独立客观地审计出公司存在的错弊，反而有着强烈的规避独立审计的动机，可见，我国资本市场严重缺乏对高质量审计服务的有效需求。国外学者对于审计质量影响因素的研究结果表明，影响注册会计师审计质量的主要因素包括会计师事务所的规模、审计收费和审计时间等要素。1.2.2 国内研究现状我国对注册会计师职业道德的研究，始于 1996 年中国注册会计师协会发布中国注册会计师职业道德基本准则所引发的，在 2002 年出现了我国“银广厦”事件以及美国“安然”事件，使得注册会计师职业道德问题又成为学术界的一大焦点。东北财大出版社于 1999 年出版的陈建明博士的独立审计规范论，在第八 章专门研宄了独立审计职业道德规范，认为注册会计师职业道德规范内在规定性包括职业目标、职业关系、职业特点等规定性，构建审计职业道德规范的基本要素包括道德原则、职业胜任能力、技术准则、对客户的责任、对同行的责任和其他责任。论文方面，胡少先（1996 年 5 月）在上海会计上发表的注册会计师的职业道德建设， 提出要以注册会计师行业的健康发展为中心，坚持一手抓执业质量、一手抓服务品质，要处理好企业与国家、企业投资各方、企业经营者与报表使用者之间的关系，注册会 计师执业要恪守独立、客观、公正、廉洁的四项基本原则；要树立执业风险、市场竞争、保密、敬业勤勉、后续教育的五种观念。2003 年中国财政经济出版社出版的陈少华所著的防范企业信息舞弊的综合对策研宄一书。书中探讨了会计信息舞弊的涵义及基本理论，并对注册会计师审计舞弊和治理进行了详细研宄。认为审计委托代理关系失衡、审计市场结构不合理以及风险 收益不对称等是最终导致我国审计独立性缺失的主要原因。2005 年雷光勇、刘丹的研究结论表明，审计质量直接受到注册会计师的专业胜任能力的影响，审计收费也可以作为注册会计师审计质量的衡量指标之一。2007 年刘丽认为，影响我国注册会计师审计质量的两个主要因素是我国资本市场对高质量审计服务的有效需求严重不足和我国注册会计师审计违规的法律风险较低。2008 年黄晓波、张静研究的观点是，影响我国注册会计师审计质量的主要因素包括扭曲的会计师事务所聘任制度、不规范的审计收费制度、不完善的被审计单位公司治理结构和不规范的注册会计师职业准则等。王桂梅在注册会计师2011 年第 8 期发表的注册会计师职业道德缺失的制度思考，对注册会计师行业制度缺失的成因进行了分析，认为应从监管制度、法律制度、会计师事务所聘任制度及组织制度的建设入手，为维护注册会计师行业的职业道德提供良好的制度保证。1.3 研究思路及研究方法1.3.1 研究思路本文从注册会计师审计职业道德的理论分析入手，借鉴了国内外注册会计师审计职业道德的相关研究经验，分析了影响注册会计师职业道德的原因，并结合我国国情和注册会计师审计实践经验提出了加强和改善注册会计师职业道德的对策建议。本文采用理论分析与案例论证相结合的方法，论证了注册会计师审计职业道德的影响因素并提出了改善审计质量的对策建议。1.3.2 研究方法本文从广义的道德和职业道德问题的界定入手，主要采用文献资料法、比较分析法等对注册会计师审计职业道德进行剖析。采用实例介绍、财务数据等进行论述，从注册会计师审计职业道德现状及原因分析出发，结合已有的相关研究成果，提出了提升我国注册会计师职业道德的对策。2 注册会计师职业道德的相关理论2.1 注册会计师职业道德的内涵所谓注册会计师职业道德，就是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等方面的总称，是一般的道德行为观念在注册会计师职业中的具体运用或特殊表现，是适用于整个注册会计师行业的、具有注册会计师角色特征的道德规范。国际会计师联合会（IFAC)在最新发布的职业会计师道德守则中分为三个部分解析了职业会计师的职业道德规范，包括适用于所有职业会计师、执行公共业务的职业会计师、受雇的职业会计师的职业道德规范。美国注册会计师协会专门设立了职业道德部，负责职业道德规范的制定和发布。美国注册会计师协会的职业道德规范由职业道德原则、行为规则、行为规则解释和道德裁决四部分组成。我国于 2010 年实施的注册会计师职业道德守则所规范的内容与国际会计联合会（IFAC) 职业会计师道德守则的内容趋同。其中在注册会计师职业道德守则第 1 号一职业道德基本原则中明确规定注册会计师应当遵循诚信原则、客观和公正原则。2.2 注册会计师职业道德的特征注册会计师作为从事经济监督的特殊行业，其工作涉及面广，影响社会主义经济各个层面，其职业道德具有以下特征。2.2.1 自律性与强制性独立审计是依照独立审计准则进行的经济监督、鉴证活动，它要求注册会计师必须保持独立的地位，坚持客观公正的态度，实事求是地对待被审计单位存在的问题，以应有的职业谨慎态度发表审计意见。由于独立审计职业道德主要靠注册会计师的内心信念、社会與论等支持，因而，它对于注册会计师而言，没有强制性的约束力，而是要求其按照道德观念自觉地履行自己应尽的职责和义务，所以体现了其行业自律的特点。中华人民共和国注册会计师法由中华人民共和国第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议于 1993 年 10 月31 日通过，自 1994 年 1 月 1 日起施行。为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展，2014 年 8 月 31 日，中华人民共和国第十二届全国人民代表大会常务委员会第十次会议通过修订，其中也对注册会计师的业务范围和规则、会计师事务所以及法律责任等作出了要求，体现了其强制性的特点。2.2.2 专业性和适用性注册会计师以其专业知识为基础，通过采取特定的方法、执行特定的程序来鉴证企业的财务报告，并监督企业的经营活动，具有专业性的特点。注册会计师的职业道德是与其执业活动密切相关的，其职业道德的要求符合自己的职业特点。同时，注册会计师职业道德只能对本行业适用，只能在本职业范围内产生作用，并以注册会计师职业界的从业人员为特定的规范对象，具有适用性的特点。2.2.3 实践性和灵活性注册会计师职业道德必须现向注册会计师职业行为的实际转化，从意识形态进入人们的心理活动与现实活动。注册会计师职业道德是注册会计师在长期的实践活动中形成的，具有实践性的特点。注册会计师职业道德在形式上是十分灵活的。它不像法律条文那么刻板。有的职业道德通过正规的程序加以制定和颁布，有的则只需要简单的口号即可传播。职业道德的灵活多样性，使其便于理解和掌握，从而有助于人们接受并形成良好的道德习惯。2.3 注册会计师职业道德的基本要求注册会计师职业道德对于注册会计师的要求涉及到其职业品行、专业胜任能力、职业纪律以及职业责任等方面的内容，具体包括以下几点：2.3.1 独立性独立性是注册会计师的灵魂，是注册会计师最重要的特征。独立性是影响其生存和发展的大问题。注册会计师的独立性要求注册会计师在执行业务时，应当独立于他所服务的对象，它包括两方面的内容：第一，注册会计师必须在事实上独立于委托人，即与委托人之间不存在重大财务、经济利益关系和亲属关系，不担任委托人的任何实质上或名义上的职务等；第二，注册会计师必须在形式上独立于委托人，不与委托人建立在局外人看来可能损害其形式上独立的关系。对于任何有可能损害或削弱其独立性的情形，注册会计师就应当拒绝接受委托或申请回避。因此，审计人员有责任不仅保持实质上的独立，还应避免任何有损其形式上的独立的现象。2.3.2 客观公正客观公正是与独立性具有密切联系的一个概念。没有独立性，就很难保证注册会计师发表意见的客观公正。所以，独立性是保证客观公正的前提条件，而客观公正则是独立性的目的，即离开了客观公正，独立性也就是去了意义。客观公正除了与独立性具有密切联系外，还有其自己的涵义。客观是指注册会计师发表意见应具有可靠的依据，这些依据既可以是外部的，也可以是内部的；既可以是客户提供的，也可以是注册会计师自己在工作中形成的。公正是指注册会计师在发表意见时必须保持不偏不倚的态度，不受各种人为因素的影响和干扰，完全根据自己的判断来发表意见和做出决断。可见，如果一个意见或决断是在独立、客观和公正的基础上作出的，那么它的可靠程度就大大提高。所以，客观公正和独立性一样已成为注册会计师职业道德的基本要求。2.3.3 洁身自好洁身自好要求注册会计师不得利用自己的身份、地位和在执业中所掌握的委托中掌握的资料和情况为自己及所在的会计师事务所谋取私利。注册会计师应当做到洁身自好，否则就不可能保持应有的独立性，也就不可能对被审计单位的会计报表发表客观公正的审计意见。2.3.4 严守秘密保密是对注册会计师职业道德的基本要求，是注册会计师对客户的重要责任。我国的注册会计师法和职业道德基本准则均规定：“注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益”。因此，严守机密要求注册会计师（包括已脱离会计师事务所的原注册会计师）对于执业过程中得到的资料和情况，应当严格保守机密，除非得到委托单位的书面许可或者法律和职业贵任要求公布者外，不得将任何资料和情况提供或泄露给第三者，也不能将其用于私人目的。2.3.5 不断进取注册会计师的一个显著特征是承担对于社会公众的责任。一般来讲，很难对一位注册会计师的服务质量作出准确的评价，但人们有理由期望注册会计师不仅是一位在人格上高尚清廉，而且在业务上也合格胜任的高级专门人才。由于社会经济环境的不断变化而带来的会计准则和审计实务的变化，要求注册会计师不仅要有坚实的会计、审计、法律等的知识基础，而且应能迅速适应不断变化的社会经济环境，不断进行知识更新，不断探索新的业务，始终保持合格胜任的专业技术能力。2.3.6 谨慎负责由于注册会汁师事业是一个责任重大的行业，这就要求注册会计师在执业过程中必须小心谨慎、高度负责。注册会计师承办任何业务时应保持应有的职业谨慎态度，不得接受其不能胜任的业务委托，保持高度的责任感，不得对未来事项的可实现程度作出任何保证，注册会计师在签发审计报告时，应该建立在获得充分、适当的审计证据的基础上，行文措辞要小心谨慎，并对所出具的审计报告负责。2.3.7 信誉至上注册会计师事业的成功与否，在很大程度上取决于公众的信任程度。如是失去公众的信赖，注册会计师就会失去其存在的价值，其工作也就变得毫无意义，公众的信赖，只能由注册会计师自己去争取。2.3.8 公平竞争公平竞争是市场经济条件下任何职业发展所必须具备的条件，注册会计师行业客观上是一个竞争激烈的行业，但注册会汁师行业本质上又不是一个唯利是图的行业，而是一个需要同业之间相互尊重、团结合作的行业，同业之间能否保持一定的良好关系，能否做到公平竞争，关系到整个职业界在社会公众中的形象和信普。公平竞争，要求一个注册会计师及事务所不得诋毁同行，或以无原则的降低审计收费，或向他人支付佣金，或刊登虚伪、足以引起公众误解的广告等不正当手段争夺其他事务所的客户；禁止会计师事务所搞地区封锁、行业垄断，通过任何方式或以任何理甴对到本地区、本行业执业的注册会计师进行干挠和排斥。3 我国注册会计师职业道德的现状及原因分析3.1 我国注册会计师职业道德现状现实生活中的一些财务造假事件，从侧面反映出日前我国注册会计师职业道德水准有待进一步提高，审计职业道德提高的紧迫性已引起社会、政府以及学者们的广泛关注。3.1.1 职业道德缺失较为严重2001 年 12 月 25 日，国家审计署公布了对 16 家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所实施质量检查的结果。在被抽查的 32 份审计报告中，有 14 家会计师事务所出具了 23 份严重失实的审计报告，涉及 41 名注册会计师，造假金额达 70 多亿元。另据 2005 年公布的中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告( 第十一号) 显示，2004 年财政部对 5 家具有证券期货相关业务许可证( 以下简称证券业资格)的会计师事务所和 13 家中小会计师事务所的执业质量进行了重点检查，并抽查了 55 家相关企业的会计信息质量。在被抽查的55 家相关企业中，10 家上市公司为粉饰业绩，不同程度地存在会计信息质量问题，并因此受到了处罚，这些公司包括了黄山旅游、京东方、ST 金帝、锦化氯碱、渤海物流等。同时，为这 10 家上市公司提供审计服务的会计师事务所在审计中存在审计程序不到位、收集审计证据不充分等问题，特别是对一些上市公司利用关联方交易虚增利润、避免连续亏损等问题，缺乏应有的职业谨慎态度，发表了不恰当的审计意见。以上事例和数据反映了我国注册会计师职业道德的现状，说明不少会计师事务所及其注册会计师存在着较为严重的职业道德缺失问题。3.1.2 我国注册会计师职业道德现状的具体表现（1）执业不规范注册会计师应该严格按照审计执业准则流程执业，不能因为经济利益而节约成本而降低审计证据的收集。而目前注册会计师执业不规范带有很大的随意性和依靠性，不能保持独立、客观、公正的立场，甚至无视职业道德的约束，随意出具虚假的验资与审计报告。客观地讲，注册会计发表审计意见一般主要是依靠注册会计师的主观职业经验判断，在这个判断的过程中由于主观方面的原因就有可能带有很大的随意性，这样便可能影响注册会计师执业的独立、客观、公正的立场，这也是导致我国注册会计师执业不规范的原因，所以应该加强注册会计师的职业道德建设，提高注册会计的执业水平。（2）招揽客户不规范会计师事务是一个中介性的社会民间审计机构，其自身生存实行自负盈亏，所以在执业的