新会计准则理论与实务概述教学案例

1新会计准则理论与实务概述——财务会计部2目录

三、新准则下会计理论的变化及影响一、新会计准则体系概述二、农业银行实施新会计准则的进展四、新准则下农行会计实务案例分析3一、新会计准则体系新会计准则体系38项具体准则金融企业会计科目和会计报表应用指南和解释公告1项基本准则非金融企业会计科目和会计报表5新企业会计准则－38项具体准则1存货14收入27石油天然气开采新2长期股权投资15建造合同28会计政策、会计估计变更和差错更正3投资性房地产新16政府补助新29资产负债表日后事项4固定资产17借款费用30财务报表列报新5生物资产新18所得税新31现金流量表6无形资产19外币折算新32中期财务报告7非货币性资产交换20企业合并新33合并财务报表新8资产减值新21租赁34每股收益新9职工薪酬新22金融工具确认和计量新35分部报告新10企业年金基金新23金融资产转移新36关联方披露11股份支付新24套期保值新37金融工具列报新12债务重组25原保险合同新38首次执行企业会计准则新13或有事项26再保险合同新638项具体会计准则具体会计准则（38项）一般业务准则（18项）特殊业务准则（10项）财务报告准则（10项）7一般业务准则（18项）存货（第1号）长期股权投资（第2号）资产减值（第8号）职工薪酬（第9号）借款费用（第17号）所得税（第18号）债务重组（第12号）或有事项（第13号）非货币性资产交换（第7号）租赁（第21号）企业合并（第20号）企业年金基金（第10号）股份支付（第11号）收入（第14号）政府补助（第16号）无形资产（第6号）固定资产（第4号）一般业务准则会计政策、会计估计变更和差错更正（第28号）8特殊业务准则（10项）金融工具列报（第37号）套期保值（第24号）金融资产转移（第23号）金融工具确认与计量（第22号）再保险合同（第26号）原保险合同（第25号）投资性房地产（第3号）生物资产（第5号）石油天然气开采（第27号）建造合同（第15号）特殊业务准则9财务报告准则（10项）现金流量表（第31号）首次执行企业会计准则（第38号）每股收益（第34号）资产负债表日后事项（第29号）外币折算（第19号）关联方披露（第36号）分部报告（第35号）中期财务报告（第32号）合并财务报表（第33号）财务报表报告（第30号）财务报告准则10新会计准则体系法律地位基本准则－－－部门规章具体准则－－－规范性文件应用指南解释公告法规体系层次：法律行政法规部门规章规范性文件11二、农业银行实施新准则的进展

组建新准则领导小组、办公室、项目组制定新准则实施规划和实施方案梳理业务产品，确定新准则信息缺口。实现会计报表转换、出具新准则会计报告全面修订会计制度完成股改建账固化新准则实施流程和机制升级改造核算系统12三、新准则下会计理论变化及影响

新会计准则的主要理论突破新会计准则的主要实务变化新会计准则对业务经营的重大影响13新准则的主要理论突破会计要素概念的突破－资产和负债计量属性的突破—引入公允价值等多种计量属性传统核算基本原则的突破—权责发生制的突破会计目标的突破－突出相关性和经济实质14新准则的主要突破1：突破会计要素概念

对资产会计要素概念的突破

突破：增加了一个特性，即资产预期给企业带来经济利益首次明确带来经济利益的含义：现金流流入的潜力首次给出资产确认的条件：

a）与项目相关的经济利益很可能流入企业

b)该项目的成本或价值能够可靠计量

资产：过去的交易和事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。15新准则的主要突破1：突破会计要素概念影响：

1、原来是资产的，现在不是了例如：委托贷款没有给企业带来经济利益各类挂帐和包袱

2、原来全额确认资产的，现在缩水了例如：技术落后的无形资产、长期收不回的投资，贷款的减值部分3、原来不确认为资产的，现在确认了对未来的交易和事项确认例如：某银行今天签订了一项购买债券的远期合同。

合同签订日签订购买债券的远期合同实际付款日持有到期日16新准则的主要突破1：突破会计要素概念对负债会计要素概念的突破突破：取消了负债的分类（流动负债和长期负债）强调负债的3个特征

a）过去的交易或事项形成的现时义务

b)义务包括法定义务和推定义务

c)义务的履行必然会导致经济利益的流出首次给出负债确认的条件：

a）与义务相关的经济利益很可能流出企业

b)该义务的金额能够可靠计量负债：过去的交易和事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。推定义务：指因主体的行为而产生的义务，其中：

1、由于以往实务中的习惯做法，公开的政策或相当明确的当前声明，主体已向其他各方表明它将承担的特定责任；并且

2、结果，主体使其他各方形成了对主体将履行那些责任的合理预期17新准则的主要突破1：突破会计要素概念影响:推定义务的引入导致确认预计负债，使企业更全面确认各项义务1辞退福利例题：某公司在其股改计划中，计划裁减普通员工大约1000人，每人补偿10万元，计划裁减中层管理人员大约100人，每人补偿20万元，该方案已经职工代表大会讨论通过，则该公司应确认的相关费用和预计负债为：预计负债＝

1000×10+100×20＝1.2亿元预计未决诉讼、预计退休福利、预计辞退福利、预计补贴等例题：销售商品时附加保修条款使企业面临一项预计负债某企业今年销售电视机取得销售收入100亿元，保修一年，根据历史累积的数据分析，2％的商品会发生质量问题，维修费用的比例为销售收入的5％。预计负债＝100亿元×2％×5％＝1000万元18预计负债——工行披露本行境内机构于2005年6月30日前退休的部分员工享有补充退休福利，包括补充退休金和补充医疗福利。根据国家有关政策，对境内机构离退休的员工享有的补充退休福利，由本集团聘用的精算师进行精算，反映在资产负债表的“其他负债”项目中。精算损益在发生时计入当期损益。以后年度在实际支付该等员工的补充退休福利时，相应减少“其他负债”。19预计负债——中行披露20新准则的主要突破2：引入公允价值等多种计量属性原制度：历史成本新准则：五种计量属性－以历史成本为主，其他计量属性为辅。历史成本公允价值重置成本可变现净值现值历史成本引入公允价值等多种计量属性，丰富了计量属性体系21新准则的主要突破2：引入公允价值等多种计量属性历史成本：资产按照购置时支付的现金或者所付出对价的公允价值计量。重置成本：资产按照现在重新取得相同资产所需支付的现金或等价物计量。可变现净值：资产按照其正常对外销售所能收到现金的金额扣减该资产至完工时估计将发生的成本、销售费用及税费后的金额计量。现值：资产按照预计从持续使用和最终处置中所取得的未来净现金流入量的折现金额计量。公允价值：按照公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额计量22新准则的主要突破2：引入公允价值等多种计量属性

各计量属性之间的关系历史成本－反映资产负债过去的价值公允价值、现值、重置成本、可变现净值－反映现时价值各计量属性之间的相互转化

1、在初始确认时历史成本即公允价值

2、公允价值采用估值技术确定时，以现值计量为基础。资产的存续周期初始确认后续计量终止确认23新准则的主要突破3：冲击权责发生制原则传统的权责发生制凡是当期已经实现的收入，无论是否收到款项，均作当期收入确认；凡是当期已经发生的费用，无论是否付出款项，均作当期费用确认。新准则的突破金融衍生工具的出现和公允价值计量属性的引入，将当期未实现的公允价值的变动确认为持有利得或持有损失计入损益。24新准则的主要突破4：

更新会计目标，突出相关性和经济实质会计目标：向报告使用者提供与企业财务状况、经营成果、现金流量有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履约情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

（1）突出相关性

相关性：强调对会计信息使用者的决策有用

可靠性：历史成本最可靠案例：三年期国债价值变动

（2）强调经济实质重于法律形式卖出回购债券（买断式回购）的例子25

例题：购入100元面值的三年期国债，票面利率4％，每年年末付息，到期还本。（三年期间，债券市场利率持续变化，第一年4％，第二年提高到5％，第三年继续提高到9％）在历史成本计量模式下，该债券的初始入账价值是购入时的历史成本100元，三年不变。在公允价值计量模式下，债券价值始终处于波动之中。两种计量模式下资产价值的比较资产价值历史成本模式公允价值模式差异初始确认1001000第一年10098.141.86第二年10091.748.26第三年100100026买断式卖出回购债券银行交易对手债券资金债券卖出日债券回购日（三个月后）银行交易对手债券资金（归还融通资金及利息）27买断式债券回购业务，银行卖出债券后获得了资金从法律形式上债券已经出售，完全实现了所有权的转移，买方可以出售该债券给任何第三方，但由于双方交易时附加了回购条款，交易双方约定，在回购日，银行有权利按照约定的价格购回原出售的债券，债券购入方有义务按照约定的价格将已购入的债券再返售给出售方。根据交易的经济实质，该项业务是银行的一项融资业务，其主要目的不是出售债券，而是要通过债券的暂时出售获得资金的融通。因此，对出售的债券仍要在资产方继续确认，融通的资金作为负债反映，从而对会计信息使用者传递了完全不同的信息28新准则的主要突破3：冲击权责发生制原则传统的权责发生制凡是当期已经实现的收入，无论是否收到款项，均作当期收入确认；凡是当期已经发生的费用，无论是否付出款项，均作当期费用确认。新准则的突破金融衍生工具的出现和公允价值计量属性的引入，将当期未实现的公允价值的变动确认为持有利得或持有损失计入损益。29新会计准则的主要实务变化1、对资产、负债分类方面的差异2、资产、负债计量的差异3、损益计算的差异4、减值准备的差异5．金融衍生工具处理方式的差异6、财务报告的差异30新会计准则对业务经营的重大影响1、资产、负债改按持有意图和目的分类，将对银行的经营理念产生重大影响2、资产、负债的后续计量影响利润和所有者权益，增加了损益的波动和资本的不确定性3、新会计准则后，资本充足率管理的难度加大4、对风险管理和内部控制制度提出更高要求5、对完善内部业绩评价体系有重大影响6、新准则向银行提供公司类客户的企业价值信息，有助于甄别客户进而提高信贷业务管理水平31经营性证券长期投资短期投资交易性证券持有至到期证券贷款及应收款可供出售证券对经营理念的影响：引导管理层，合理分类、管理风险资产1、金融资产、负债按持有意图和目的分类，将对银行经营理念产生重大影响：新会计准则对业务经营的重大影响一☆原制度对金融资产的分类：☆新准则对金融资产的分类：32☆交易性金融资产公允价值的变动直接计入当期损益2、金融资产的后续计量影响利润和所有者权益新会计准则对业务经营的重大影响二☆可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益☆按摊余成本计量的资产其利息收入、减值准备的计提均影响损益33☆衍生金融工具纳入表内增加了风险资产。☆交易性金融资产公允价值的变动直接计入损益，增加了利润的波动，导致核心资本随之波动。☆可供出售类金融资产公允价值的变动计入所有者权益，加剧了附属资本的变动。☆按可收回金额或现值与帐面价值的差额提取减值准备后，与原计提准备方式不同，导致损益的波动，从而影响附属资本。☆根据金融资产终止确认的条件，已经证券化的金融资产可能不满足中止确认的条件，按新准则的要求仍应在表内反映，从而风险资产不能从表内去除，对资本的要求没有降低，因此达不到将资产证券化的初衷。3、资本充足率管理的难度新会计准则对业务经营的重大影响三34☆要求企业制定明确的风险管理目标、政策。☆要求企业制定明确的风险管理流程，并在会计报告中披露风险管理的内控程序和流程。☆要求企业对金融资产、负债的信贷风险、市场风险、流动性风险进行敏感性分析和剩余期限分析，并在会计报告中披露相应的分析过程。☆要求企业运用估值模型，并在会计报告中披露相关估值模型的假设和前提条件。☆要求建立严格的内控制度。对资产估价和风险控制流程要建立制度制衡机制。4、对风险管理和内部控制提出了更高要求新会计准则对业务经营的重大影响四35☆资产的计量充分考虑了风险，收入的计量充分考虑减值，将有助于完善内部业绩评价体系5、对完善内部业绩评价体系有重大影响新会计准则对业务经营的重大影响五☆资产分类对损益的影响，在预算编制和业绩考评时要充分考虑并作出相应反应36☆新准则有助于反映公司类客户的企业价值6、有助于甄别信贷客户，提高信贷资产经营管理水平新会计准则对业务经营的重大影响六☆我行按新准则解读企业会计信息，有助于评价企业增长潜力37四、农业银行会计实务案例分析案例1：境内外联动远期外汇买卖分析要点：正确判断会计主体总行境外分行境内同业境外交易对手境内远期境外远期38四、农业银行会计实务案例分析业务背景：

总行在境内进行人民币远期交易持有敞口，之后指令境外分行进行境外人民币远期交易对冲敞口，交易分为三个步骤：①总行在境内进行人民币远期交易。②总行指令境外分行进行境外人民币远期交易，要求境内外人民币远期交易本金和到期日一一匹配。③境外分行与交易对手续做境外人民币远期交易。至此，境内外联动远期买卖的一对交易完成，无论境内人民币远期和境外人民币远期汇率如何变化，交易利润已经确定；总行人民币远期交易和境外分行境外人民币远期交易敞口风险完全对冲。39四、农业银行会计实务案例分析总行境外分行境内同业境外交易对手境内远期境外远期远期收到1美元远期付出6人民币远期收到7人民币远期付出1美元近期端锁定外汇买卖价差：1元人民币40四、农业银行会计实务案例分析需要会计专业判断的问题：即期端能否将远期端现金净流入1元人民币确认为收入，在总行和境外分行之间分配。分析过程：会计主体是会计确认、计量和报告的空间范围。财务报告必须反映特定主体的经济活动，才能实现财务报告的目标。总行和境外分行是两个独立的会计主体，应各自对所作的远期外汇业务进行确认计量，各自确认相应收益。虽然从农业银行全局看，在即期端已经锁定了未来现金流，但由于会计主体不同，不能把不同的经济业务合并放在一个主体核算。收入不能即期确认。结论：

总行、境外分行分别按远期业务核算，期末分别确认相应的汇兑损益。境内外联动交易收入可以按系统内往来收支进行分配和确认，以解决激励问题。

41四、农业银行会计实务案例分析案例2：CMS利率互换交易前端费的会计处理分析要点：正确确认收入业务背景：客户有10亿人民币债务，5年期，年利率7.83%，每季付息，期末还本。客户与农行签订利率互换协议，客户每季支付年利率7%，收取年利率7.83%*N/M。N为每个付息期内欧元30年掉期利率（EURCMS30y）减去2年掉期利率（EURCMS2y）大于等于0的天数。M为付息期的总天数。我行在接到客户交易委托后，先跟境外银行平盘后再确认与客户的交易，我行在交易期初收取境外行前端费下划记入经办行中间业务收入。在互换利息支付日，我行从境内客户收取款项后对境外付出（或从境外收到利息后付给境内客户），我行不承担市场风险，但要承担交易对手不履约的信用风险。

42四、农业银行会计实务案例分析分析过程：前端费是利率互换交易的一部分，是境外行在公平交易的前提下对农行的补偿。农行收取7.83%*n/m低于公允价值下应收金额，收取前端费后使交易又回到公允价值上来。客户农行境外行支付7％收取7.83%*n/m

支付7％

收取7.83%*n/m,另加前端费CMS利率互换交易示意图43四、农业银行会计实务案例分析结论：前端费是交易价格的组成部分前端费不是中间业务收入前端费应于收到时作为负债确认，在互换到期交割前按直线法确认为衍生投资收益。44四、农业银行会计实务案例分析案例3：减值准备与预期损失的关系分析要点：巴塞尔协议下的预期损失和会计计提的各种拨备是什么关系

减值准备预期损失弥补一般准备非预期损失45四、农业银行会计实务案例分析从风险管理的角度，损失可以划分为预期损失、非预期损失和极端损失。例：1000个好苹果，一周内发生损失的情况（出现溃烂）试验次数损失个数试验次数损失个数试验次数损失个数19812151229151613311101417104311201855101281996713102011761424平均损失10平均损失值＝（第1次试验损失+第2次损失＋…＋第20次损失）/20＝1046四、农业银行会计实务案例分析预期损失非预期损失极端损失ABCL47四、农业银行会计实务案例分析分析过程：预期损失通过贷款定价转移给客户非预期损失通过资本覆盖极端损失通过压力测试及时监结论：1、减值准备理论上覆盖预期损失，监管部门认为覆盖不足的部分，相应扣减监管资本

2、一般准备从税后利润中提取，抵御非预期损失

3、非预期损失对应着覆盖该风险所需要的虚拟资本－即经济资本（风险资本）非预期风险如超过了账面资本，说明资本不能抵御风险，需增加账面资本。48四、农业银行会计实务案例分析极端损失非预期损失预期损失为覆盖预期损失而提取的会计准备准则要求提取的准备

减值准备DCF单项测试减值准备组合测试减值准备为已发生已报告的事项计提准备为已发生未报告的事项计提准备会计准备不足以覆盖预期损失的部分需从监管资本中扣除巴塞尔协议要求计算的预期损失可以预期比较确定的平均损失值，是损失最可能发生的部分一定条件下（比如95%可能的情况下）超过预期损失的损失称为非预期损失极端情况下（比如5%情况下）预期损失和非预期损失之外发生的损失49四、农业银行会计实务案例分析案例4：厦门分行理财产品－代理业务与自营业务的甄别分析要点：正确判断风险的承担方正确判断风险和收益是否转移判断理财产品性质（代理与自营性质）的标准：农业银行是否承担风险－－承担风险的，是自营业务，募集资金确认为农业银行负债，列示在财务报告存款项目不承担风险的，是代理业务，不需在财务报告中列示，只需列示中间业务收入情况50四、农业银行会计实务案例分析厦门“本利丰·鹭岛2号”票据投资型理财产品

理财客户“本利丰·鹭岛2号”票据投资型理财产品指定银行贴现或转贴现的银行承兑汇票对应的票据资产募集理财资金我行：信托专户资金监管票据资产管理“鹭岛2号”单一资金信托资金委托委托人：我行受托人：中泰信托信托收益分配设立信托成立理财计划购买收益分配投资票款回收/收益51四、农业银行会计实务案例分析关键条款：农行产品说明书中承诺保证客户本金的偿还分析过程：对理财客户承诺保本，实际上农业银行承担了理财业务的大部分风险，即使信托计划失败，不能取得预期收益，本金也有损失，农业银行承担保证偿付本金的义务。因此与客户的资金募集行为应作为客户与农行之间的交易进行核算，而不是代理业务核算（如作为代理业务，农行不承担任何风险）。结论：从产品说明书中所述票据产品转让和购回的情况看，客户事实上不会承担本金风险，因此本产品应作为自营交易确认。52四、农业银行会计实务案例分析影响：减少中间业务收入的确认如作为代理业务确认，超过给付客户收益的部分（包括固定管理费和浮动管理费）均确认为中间业务收入；如作为自营业务确认，只能将固定管理收费作为中间业务收入确认，浮动管理收费在会计上视同资金运用的利息收入，确认为投资收益或利息收入。消除影响的会计建议：在营销方案中和产品说明书中不再保留有关保本的条款，以更好地体现代理业务的经济实质。浮动管理收费可计入中间业务收入。

53四、农业银行会计实务案例分析关键条款：农行在信托合同中承诺以固定价格回购票据资产分析过程：分行将票据卖给信托计划，分行对票据资产终止确认必须满足一定的条件：1、

我行仅保留了以公允价值进行回购的优先购买权；2、

我行不对信托计划买卖票据资产的行为进行控制。同时满足以上两个条件后，该金融资产转移满足新会计准则终止确认的条件，风险与报酬均实现了转移，卖出的票据资产能够终止确认。54四、农业银行会计实务案例分析结论：信托合同中约定以固定价格而不是公允价值回购票据资产，会计上判断为卖出回购业务，定性为资金拆借。影响：票据资产不能终止确认分行不能达到减少信贷规模的目的，不能相应降低风险资产，不能有效降低