管理会计（第三版）（微课版）第2章成本分类及其性态分析

第二章成本分类及其性态分析学习目标1.掌握固定成本、变动成本、混合成本的概念、特征2.掌握高低点法和一元直线回归法3.了解成本的主要分类4.了解成本性态分析的各种方法5.熟悉相关范围的定义及其意义第一节成本分类

管理会计是在成本核算和成本管理的基础上发展起来的，为企业管理人员提供决策和评价考核等信息。成本，在经济学和管理学以及其他社会科学中，都十分重要。而在研究的过程中，由于不同学科研究的侧重点不同，因此对于成本的定义、分类又有不同。在管理会计的研究领域，为了适应企业经营管理的需要，出于不同的目的，成本可以按照不同的标准进行分类。一、成本按经济用途分类(一)制造成本1.直接材料。是指直接用于产品生产并构成产品实体或主要成分的各种材料。例如，家具厂生产家具耗用的木材，汽车制造厂外购的汽车轮胎。2.直接人工。是指企业给予直接参加产品制造的生产工人的薪酬。3.制造费用。指企业为制造产品或提供劳务而发生的各项间接费用。包括间接材料、间接人工和其他间接费用。(二)非制造成本非制造成本也称为期间成本或期间费用，通常分为销售费用、管理费用和财务费用。销售费用反映企业在销售商品过程中发生的包装费、广告费等费用和为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费等经营费用。管理费用反映企业为组织和管理生产经营发生的各项费用。例如，企业管理部门发生的办公费、折旧费等。财务费用反映企业筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。成本按经济用途分类的目的将成本按经济用途划分为制造成本和非制造成本，是进行成本核算，遵循标准化的计算过程，符合会计准则或会计制度的规范，满足了对外报送会计信息的需要，可以称之为“报表成本”“制度成本”或“法定成本”。但当企业需要进行成本预测、决策、控制、考核等管理活动时，此类成本无法有效发挥作用。引例

[例1]某无人机制造企业每年最大生产能力为10000架，本年度生产销售无人机4500架，销售单价1200元。每架无人机的制造成本为1000元，其中直接材料250元，直接人工50元，制造费用700元。如果明年市场规模将急速扩张，企业预计生产销售9000架无人机，但销售单价预计降为900元，明年企业是否将面临巨额亏损？引例采用按经济用途分类的成本信息，能清楚地反映产品成本结构，有利于“产品成本”和“期间成本”的划分，并贯彻配比原则。但也可能做出错误的成本预测，即未来生产销售9000架无人机时，单位产品成本依然为1000元，在销售单价为900元的情况下，卖的越多，亏的也越多。如果希望正确回答这个问题，我们必须了解成本与生产销售量之间存在怎样的关系，而成本性态就是解决这个问题的钥匙。二、成本按性态分类成本性态也称成本习性，是指成本总额与业务量总数之间的依存关系。这种关系是客观存在的，具有固定的性质。成本性态也称成本习性，是指成本总额与业务量总数之间的依存关系。业务量是企业经营活动水平的标志量。它可以是产出量也可以是投入量；可以使用实物度量、时间度量、也可以使用货币度量。例如产品产量、人工工时、销售额、主要材料处理量、生产能力利用百分比、生产工人工资、机器运转时数、运输吨公里等，都可以作为衡量业务量的大小的标志。成本总额是指企业在正常经营活动中发生的制造成本和非制造成本，即不仅包括生产成本，还包括销售费用、管理费用等。二、成本按性态分类成本按性态分类根据不同的成本习性（即成本的个性），将成本划分为：固定成本变动成本混合成本一、固定成本固定成本，是指在一定时期和一定业务量范围内，其总额不随业务量变动而增减变动，但单位成本随着业务量增加而相对减少的成本。例如：按直线法计提的固定资产折旧费、每年支付的房屋租金成本等。固定成本的性态模型固定成本的分类固定成本按照管理层控制程度的高低又可以分为酌量性固定成本和约束性固定成本。酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本，如技术开发费。约束性固定成本是指在一定时期内，无法通过当前的管理决策改变其支出数额的固定成本。由于其与企业的经营能力相关，因而又被称作“经营能力成本”，如保险费、管理人员的工资等。身边的例子约束性固定成本：上大学每学年的学费酌量性固定成本：上大学期间，父母每月给予的生活费二、变动成本变动成本是指在一定时期和一定业务量范围内，其总额与业务量成正比例变动的成本。例如，书店购进某种图书时每本8元，对该书店来说，这种图书的购进成本就是一种变动成本。在企业里，通常直接材料费，按件计酬的工人薪酬，以及按照工作量法计提的固定资产折旧费均属于变动成本。变动成本的性态模型引例承[例1]某无人机制造企业每年最大生产能力为10000架，本年度生产销售无人机4500架，销售单价1200元。每架无人机的制造成本为1000元，其中直接材料250元，直接人工50元，制造费用700元。根据成本性态分类的依据，将直接材料和直接人工分类为变动成本，将制造费用分类为固定成本。我们继续对明年的经营情况进行预测分析……引例采用按成本性态分类的成本信息，单位变动成本300元，生产9000架无人机的变动成本总额为2700000元。生产4500架无人机时的单位固定成本为700元，固定成本总额为3150000万元，但是生产9000架无人机时，固定成本总额不变，单位固定成本下降为350元。所以每架无人机的毛利：900–300–350=250（元）企业不仅不会亏损，利润反而增长。这就是规模经济带来的效益增长。三、混合成本为了进行决策特别是短期决策，需要将成本按性态划分为固定成本和变动成本。但在生产经营活动中，许多成本并不直接表现为固定成本或者变动成本。这类成本总额与业务量的关系介于两者之间。一方面成本总额随业务量的变化而变化，但另一方面成本总额的变化不与业务量的变化成正比例关系，此即为混合成本。典型的混合成本通常有以下四类。1.半变动成本

半变动成本的特征是当业务量为零时，成本为一个非零基数；当业务发生时，成本以该基数为起点，随业务量的变化而成正比例变化。例如，企业发生的设备维修保养费，在企业没有生产时，也要发生基本保养支出，但随着业务量的增加，维修保养费又会相应增加。2.半固定成本

半固定成本又称为阶梯式成本，此类成本的特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会跃升到一个新的水平并保持不变，直到产生另一个新的跃升为止。假设某企业每一个质检员最多检验800件产品，产量一旦超过了800件，就必须增加一名质检员，那么该企业质检员的工资就属于半固定成本，随着产品产量的增加，该项人工成本呈阶梯式跃升。3.延期变动成本

延期变动成本的特征是在一定业务量范围内保持总额不变，当业务量增长超过了这个范围，成本就与业务量的增长成正比例变动。假设某企业支付销售人员的工资是当月销售量在800件以内时，工资为1000元，当销售量大于800件时，每增加1件支付工资10元，那么对该企业来说支付的销售人员工资就是一种延期变动成本。4.曲线型混合成本

曲线型混合变动成本的特征是成本随着业务量的增加逐步增加，不过两者的变化幅度并不一致。例如，累进计件工资，随着产量的增加，成本也将相应增加，但是成本增加的幅度大于产量增加的幅度，这种变化率是递增的。现实经济生活中，成本的种类繁多、形态各异。上述所列举的几种混合成本并不能概括全部。虽然混合成本在企业中占有重要比例，但由于成本与业务量之间的关系并不是线性的，因此处理起来非常不方便。为了简化处理，通常将混合成本与业务量之间近似地看作线性关系。根据以上分析，混合成本可以分解为变动成本和固定成本两部分，如果用y表示总成本，a表示固定成本，b表示单位变动成本，x表示业务量，那么成本的函数模型可以表示为y=a+bx。这个公式可以看作是近似的成本函数，根据这个函数，通过对未来业务量水平的预测，就可以预测出相应的成本总额。四、相关范围固定成本和变动成本的特征只适用于“一定时期和一定业务量的范围”，称之为“相关范围”。超出这个范围，固定成本总额不变和单位变动成本不变的特征就不能保持，所有成本都将呈现混合成本的特征。引例承[例1]某无人机制造企业每年最大生产能力为10000架，相关范围的信息为一定时间范围——一年，一定业务量范围——最大生产能力。超出相关范围，成本性态就会发生改变。例如未来五年内，由于无人机生产可以实现全自动化，人工成本可以趋近于零。未来企业扩大产能，投资新建厂房、购买机器设备，固定成本总额会大幅度增长。图2-7固定成本的变化与相关范围的界定图2-8曲线成本相关范围的界定成本性态分析就是运用一定的程序和方法将企业的全部成本最终分解为固定成本和变动成本两大类，并建立相应的成本函数模型的过程。如果我们可以对费用支出逐笔、逐次地进行分析、分解，结果将是最准确的。但是由于企业经济业务繁多，因此这种分解工作的成本无疑是相当大的。在实践中，人们往往在一类成本中选择具有代表性的成本项目进行性态分析，并以此为基础推断该类成本的性态。进行成本性态分析，为企业应用变动成本法、本量利分析、进行短期决策和预测分析、编制全面预算、实行标准成本系统等奠定了基础。第二节成本性态分析二、成本性态分析的方法混合成本分解的方法很多，常用的成本性态分析方法有以下6种。(一)账户分析法账户分析法是根据会计科目的性质、内容和有关会计核算制度及费用开支的规定，将各项成本逐一划分为变动成本和固定成本。这种方法简便易行，但实际分析的工作量太大，不适合于规模较大的企业的成本性态分析。下面用一个简单的例子来说明账户分析法如何对成本进行分解。(二)技术测定法技术测定法是根据工程项目在正常生产过程中投入产出的关系，分析确定在实际业务量基础上其固定成本和变动成本的水平，并揭示其变动规律的一种方法。例如，在进行工程项目的可行性分析时，工程设计能力中规定了在一定条件下材料、燃料、动力、及机器小时等的消耗标准，这些标准较为准确地反映了正常生产条件下的投入产出规律。因此，可以作为成本性态分析的依据，进行成本性态分析。(三)合同确认法合同确认法是根据经济合同的数额或有关收费单位的具体规定来确认费用性态的方法。如电话费、保险费、水、电、气费等均可以按照与供应单位的约定来确定费用的性态。(四)高低点法高低点法就是在相关范围内，以最高和最低两个作业量水平下的成本总额为基础，推算出混合成本中固定成本总额和单位变动成本的一种方法。该方法的关键是根据高低点的坐标值求出单位变动成本b，和固定成本a。