项目六-销售与收款循环审计

审计基础与实务项目六销售与收款循环审计项目内容学习要求任务一销售与收款循环的特点了解任务二销售与收款循环的内部控制和控制测试熟悉任务三销售与收款循环的实质性程序掌握任务一销售与收款循环的特点任务内容学习要求任务一销售与收款循环的特点一、涉及的主要凭证和会计记录（熟悉）

二、涉及的主要业务活动（熟悉）各业务循环与主要财务报表项目对照表如表6-1所示。表6-1业务循环与主要财务报表项目对照表一、涉及的主要凭证和会计记录（熟悉）业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款循环应收票据、应收账款、长期应收款、预收款项、应交税费等营业收入、营业税金及附加、销售费用、财务费用等采购与付款循环预付款项、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款、长期应付款等管理费用、财务费用、资产减值损失等生产与存货循环存货（包括材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、生产成本、制造费用、存货跌价准备等）、应付职工薪酬等营业成本、资产减值损失等各业务循环之间的流转关系如图6-1所示。一、涉及的主要凭证和会计记录（熟悉）图销售与收款业务流程一、涉及的主要凭证和会计记录（熟悉）典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证与会计记录有以下几种：（1）客户订购单，即客户提出的书面购货要求。（2）销售单。销售方内部处理客户订购单的依据。（3）发运凭证（销售出库单、客户收货记录单）。在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。（4）销售发票。抵扣联和发票联寄送给客户，记账联由企业保留。（5）商品价目表。一般由生产总监、销售总监和财务总监授权批准。一、涉及的主要凭证和会计记录（熟悉）（6）贷项通知单。用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。（7）应收账款账龄分析表。与应收账款的计价和分摊认定相关。（8）应收账款明细账。（9）主营业务收入明细账。（10）折扣与折让明细账。（11）坏账审批表。与应收账款的计价和分摊认定相关。（12）客户月末对账单。按月定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。一、涉及的主要凭证和会计记录（熟悉）销售与收款循环所涉及的主要业务活动包括：1、接受客户订购单。客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时才能被接受，通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。此项业务活动主要与销售交易的“发生”认定相关。2、批准赊销信用。为避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险，由信用管理部门负责批准赊销信用，销售部门不能行使该项职权。此项业务活动主要与应收账款的“计价和分摊”认定相关。二、涉及的主要业务活动3、按销售单供货。企业管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。4、按销售单装运货物。将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。5、向客户开具账单。开具账单包括编制和向客户寄送事先连续编号的销售发票。这项功能所针对的主要问题是：二、涉及的主要业务活动（1）是否对所有装运的货物都开具了账单；（2）是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易；（3）是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单。并应设立以下的控制程序：（1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；（2）依据已授权批准的商品价目表开具销售发票；（3）独立检查销售发票计价和计算的正确性；（4）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。二、涉及的主要业务活动6、记录销售。记录销售的控制程序包括以下内容：（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。（2）控制所有事先连续编号的销售发票。（3）独立检査已处理销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性。（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。（5）定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。对这项职能功能是确定销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间（截止认定）。二、涉及的主要业务活动7、办理和记录现金、银行存款收入。这项业务涉及的是有关货款收回，现金、银行存款增加以及应收账款减少的活动。8、办理和记录销售退回、销售折扣与折让。发生此类事项时，必须经授权批准并应确保办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。9、注销坏账。获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。10、提取坏账准备。关注审批程序和是否足额计提坏账准备。二、涉及的主要业务活动[随堂练习•单选题]下列认定中，与销售信用批准控制相关的是（

）。

A.发生B.计价和分摊C.权利和义务D.完整性『正确答案』B『答案解析』与销售信用批准控制相关的是“计价和分摊”认定。二、涉及的主要业务活动[随堂案例分析题]A注册会计师负责对甲公司2010年12月31日的财务报告内部控制进行审计。A注册会计师了解到，甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的时点。部分与销售相关的控制内容摘录如下：（1）每笔销售业务均需与客户签订销售合同。（2）赊销业务需由专人进行信用审批。（3）仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能供货。（4）负责开具发票的人员无权修改开票系统中已设置好的商品价目表。（5）财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单和销售发票编制记账凭证并确认销售收入。（6）每月末，由独立人员对应收账款明细账和总账进行调节。要求：（1）针对上述（1）至（6）项所列控制，逐项指出是否与销售收入的发生认定直接相关。（2）从所选出的与销售收入的发生认定直接相关的控制中，选出一项最应当测试的控制，并简要说明理由。【参考答案】针对要求(1)：事项(1)与销售收入的发生认定直接相关。事项(2)与销售收入的发生认定不直接相关。事项(3)与销售收入的发生认定不直接相关。事项(4)与销售收入的发生认定不直接相关。事项(5)与销售收入的发生认定直接相关。事项(6)与销售收入的发生认定不直接相关。针对要求(2)：注册会计师最应当选择事项(5)进行控制测试。客户签收单是确认销售收入发生的关键环节，同时它也是外部来源的证据，因而与第(1)项控制相比，第(5)项控制应对销售收入发生认定的错报最有力。[随堂案例分析例题]A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司销售与收款循环的内部控制，部分内容摘录如下：序号风险控制（1）向客户提供过长信用期而增加坏账损失风险客户的信用期由信用管理部审核批准。如长期客户临时申请延长信用期，由销售部经理批准。（2）已记账的收入未发生或不准确财务人员将经批准的销售订单、客户签字确认的发运凭单及发票所载信息相互核对无误后，编制记账凭证（附上述单据），经财务部经理审核后入账。（3）应收账款记录不准确每季度末，财务部向客户寄送对账单。如客户未及时回复，销售人员需要跟进；如客户回复表明差异超过该客户欠款余额的5%，则进行调查。要求：针对材料第(1)至(3)项，假定不考虑其他条件，逐项指出资料所列控制的设计是否存在缺陷。如认为存在缺陷，需要说明理由。【参考答案】序号控制设计是否存在缺陷（是/否）理由（1）是未实现职责分离目标/长期客户临时申请延长信用期，应经信用管理部审核/可能由于销售人员追求更大销售量而不恰当延长信用期，导致坏账损失风险。（2）否（3）是应调查所有差异/即使差异未超过甲公司对该客户应收账款余额的5%，也应当调查/也可能是重大的。任务二销售与收款循环的内部控制和控制测试任务内容具体内容及学习要求任务二销售与收款循环的内部控制和控制测试一、销售与收款交易的内部控制（熟悉）

二、评估销售与收款循环的重大错报风险（掌握）三、控制测试（了解）表6-2销售与收款交易的内部控制目标、关键内部控制与审计测试关系一览表一、销售与收款交易的内部控制（熟悉）内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的实质性程序登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户（发生）1、销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。

2、在发货前，客户的赊购已经被授权批准。

3、销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账。

4、每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见作专门追查1、检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及销售单（或客户订购单）。

2、检查客户的赊购是否经授权批准。

3、检查销售发票连续编号的完整性。

4、观察是否寄发对账单，并检査客户回函档案1、复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。

2、追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证（逆查法）。

3、将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对。一、销售与收款交易的内部控制（熟悉）内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的实质性程序所有销售交易均已登记入账（完整性）1、发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账。

2、销售发票均经事先编号，并已登记入账1、检查发运凭证连续编号的完整性。

2、检查销售发票连续编号的完整性将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对（顺查法）表6-2销售与收款交易的内部控制目标、关键内部控制与审计测试关系一览表一、销售与收款交易的内部控制（熟悉）内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的实质性程序登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（准确性、计价和分摊）1、销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。

2、由独立人员对销售发票的编制作内部核查1、检查销售发票是否经适当的授权批准。

2、检查有关凭证上的内部核查标记1、复算销售发票上的数据。

2、追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票。

3、追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单表6-2销售与收款交易的内部控制目标、关键内部控制与审计测试关系一览表一、销售与收款交易的内部控制（熟悉）内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的实质性程序销售交易的分类恰当（分类）1、采用适当的会计科目表。

2、内部复核和核查。1、检查会计科目表是否适当。

2、检查有关凭证上内部复核和核查的标记。检査证明销售交易分类正确的原始证据表6-2销售与收款交易的内部控制目标、关键内部控制与审计测试关系一览表一、销售与收款交易的内部控制（熟悉）内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的实质性程序销售交易的记录及时（截止）1、采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法。

2、每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况作内部核查1、检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易。

2、检查有关凭证上内部核査的标记将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对表6-2销售与收款交易的内部控制目标、关键内部控制与审计测试关系一览表一、销售与收款交易的内部控制（熟悉）销售与收款内部控制要点：1、适当的职责分离。负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金；办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；销售人员应当避免接触销货现款；赊销批准职能与销售职能应分离。2、加强内部审计。针对相应控制目标的典型的内部审计程序如表6-3所示。一、销售与收款交易的内部控制（熟悉）6-3表控制目标与内部审计程序关系表内部控制目标内部审计程序举例登记入账的销售交易是真实的检查登记入账的销售交易所附的佐证凭证，例如发运凭证等销售交易均经适当审批了解客户的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策所有销售交易均已登记入账检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账核对登记入账的销售交易金额准确检查会计记录中的数据以验证其正确性登记入账的销售交易分类恰当比较核对登记入账的销售交易的原始凭证与会计科目表销售交易的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否存在未在恰当期间及时开票的发运凭证[随堂案例分析题]XYZ公司主要从事小型电子商品的生产和销售。XYZ公司日常交易采用自动化信息系统(以下简称系统)和手工控制相结合的方式进行。系统自2006年以来没有发生变化。XYZ公司产品主要销售给国内各大经销商。A和B注册会计师负责审计XYZ公司2009年度财务报表。资料一：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制，部分内容摘录如下：(1)仓库人员在系统中根据经销售部门批准的客户订单生成连续编号的发货单，并在将产品交运输商发运后，将发货单设为“已执行”状态并提交结算部门。结算部门根据系统中的“已执行”发货单记录、订单及相关客户基础资料，在系统中生成并打印销售发票，系统在月末根据发货单和发票信息自动汇总主营业务收入，并据此过入应收账款和主营业务收入账薄。(2)每月末，系统自动匹配发货单、订单、发票和入账的主营业务收入，并可以生成一个专门报告反映未匹配项目的清单。系统授权可以生成和阅读该报告的人员是W公司销售部经理和总经理，但会计部门人员无权阅读该报告。资料二：A和B注册会计师对销售与收款循环的内部控制实施测试，并在审计工作底稿中记录了测试情况，部分内容摘录如下：(1)A注册会计师观察了结算部门人员根据发货单在系统中开具发票的过程，并从2009年主营业务收入明细账中选取销售记录实施测试，未发现异常。(2)B注册会计师询问了总经理和部经理有关资料一中第(2)项控制的运行情况，他们均表示由于以前月份很少发现不匹配情况，因此，从2009年9月以后就没有再实际生成和阅读上述专门报告。在B注册会计师的要求下，销售部经理在系统中生成了截止2009年12月31日的专门报告，B注册会计师没有发现存在不匹配的事项。要求：(1)针对资料一(1)至(2)项，逐项指出上述控制与何种交易或账户的何种认定相关。将答案直接填入表一。(2)针对资料一(1)至(2)项，假定不考虑其他条件，请逐项判断上述控制在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。请将答案直接填入表二。(3)针对资料二(1)至(2)项，假定不考虑其他条件，请逐项指出上述测试结果是否表明相关内部控制得到有效执行。如果表明相关内部控制未能得到有效执行，请简要说明理由。请将答案直接填入表三。参考答案表一内部控制事项交易／账户认定对照表内部控制事项(资料一)交易／账户认定(1)营业收入（应收账款）发生（存在）(2)营业收入（应收账款）完整性/发生（存在）参考答案表二内部控制缺陷与改进意见表内部控制事项(资料一)没有缺陷，只写“没有缺陷”；

有缺陷，须具体描述缺陷理由改进建议(1)没有缺陷(2)会计部门人员没有权限生成和阅读专门报告如果未被授权生成和阅读该专门报告，会计部门人员可能无法识别可能存在的差异并及时进行相应会计处理应该授权会计部门人员生成和阅读该专门报告参考答案表三内部控制是否有效运行表内部控制事项(资料二)有效，只写“有效”；无效，须写具体理由(1)有效(2)管理人员在2014年6月后就没有再实际生成和阅读该专门报告，控制没有得到一贯执行二、评估销售与收款循环的重大错报风险（掌握）收入交易和余额存在的固有风险主要包括：（1）收入的舞弊风险。例如某些企业为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增或隐瞒收入等方式实施舞弊。由于收入确认的舞弊在财务报表舞弊案件中所占比重很大，所以审计准则要求注册会计师基于收入确认舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。（2）收入的复杂性导致的错误。例如，被审计单位可能针对一些特定的产品或者服务提供一些特殊的交易安排（例如特殊的退货约定、特殊的服务期限安排等），但管理层可能对这些不同安排下所涉及的交易风险的判断缺乏经验，收入确认上就容易发生错误。（3）期末收入交易和收款交易的截止错误。（4）应收账款坏账准备的计提不准确。二、评估销售与收款循环的重大错报风险（掌握）下面重点说明如何评价与收入确认相关的重大错报风险，尤其是舞弊风险。1、在识别和评估与收入相关的重大错报风险时考虑舞弊风险注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。二、评估销售与收款循环的重大错报风险（掌握）被审计单位不同，管理层实施舞弊的动机或压力不同，其舞弊风险所涉及的具体认定也不同，注册会计师需要作出具体分析。例如，①如果管理层难以实现预期的利润目标，则可能有高估收入的动机或压力（如提前确认收入或记录虚假的收入），因此，收入的发生认定存在（高估）舞弊风险的可能性较大，而完整性（低估）认定则通常不存在舞弊风险。②如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需要更加关注与收入完整性（低估）认定相关的舞弊风险。③如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标，就可能倾向于将本期的收入推迟（截止）至下一年度确认。二、评估销售与收款循环的重大错报风险（掌握）2、通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险实施风险评估程序，对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要。①例如，了解被审计单位生产经营的基本情况、销售模式和业务流程、与收入相关生产技术条件、收入的来源和构成、收入交易的特性、收入确认的具体原则、重大异常交易的商业理由、被审计单位的业绩衡量等，有助于其考虑收入虚假错可能采取的方式，从而设计审计程序以发现此类错报。②再如，如果注册会计师通过实施风险评估程序了解到，被审计单位所处行业竞争非常激烈并伴随着利润率的下降，而管理层过于强调提高被审计单位利润水平的目标，则注册会计师需要警惕管理层通过实施舞弊高估收入，从而高估利润的风险。二、评估销售与收款循环的重大错报风险（掌握）3、常用的收入确认舞弊手段常用的收入确认舞弊手段包括：（1）通过虚开商品销售发票虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销；（2）为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，凭出库单和运输单据为依据记录销售收入；（3）在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。例如，销售合同中约定被审计单位的客户在一定时间内有权无条件退货，而被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。二、评估销售与收款循环的重大错报风险（掌握）（4）通过隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入；（5）被审计单位将商品发出、收到货款并满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户；（6）被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。二、评估销售与收款循环的重大错报风险（掌握）思考题：2013年10月，甲公司推出新产品b产品，单价60万元。合同约定，客户在购买产品一个月后付款;如果在购买产品三个月内发现质量问题，客户有权退货。截至2013年12月31日，甲公司售出10件b产品。因上市时间较短，管理层无法合理估计退货率。要求：判断是否可能表明存在重大错报风险。如果认为可能表明存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关(不考虑税务影响)。参考答案：存在重大错报风险。理由：b产品附有销售退回条件，且不能合理估计退货可能性，不满足收入确认条件，可能存在多计营业收入和成本的风险。财务报表项目名称及认定：营业收入（发生）/应收账款（存在）、营业成本（发生）/存货（完整性）。二、评估销售与收款循环的重大错报风险（掌握）4、表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象包括但不限于：（1）未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品；（2）在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票；（3）对于期末之后的发货，在本期确认相关收入；（4）在接近期末时发生了大量或大额的交易；（5）交易之后长期不进行结算。二、评估销售与收款循环的重大错报风险（掌握）5、针对舞弊的应对措施无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整是否适当。注册会计师应当：①向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；②选择在报告期末做出的会计分录和其他调整；③考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。（2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。二、评估销售与收款循环的重大错报风险（掌握）（3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息做出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。二、评估销售与收款循环的重大错报风险（掌握）6、对收入确认实施分析程序注册会计师通过实施分析程序，可能识别出注意到的异常关系，或难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，有助于评估重大错报险，为设计和实施应对措施提供基础。在收入确认领域，注册会计师可以实施的分析程序主要包括：（1）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较；（2）分析月度或季度销售量变动趋势；等等。三、控制测试（了解）如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。在对被审计单位销售与收款交易实施控制测试时，还应注意以下几点：（1）注册会计师应当询问管理层用于监控销售与收款交易的关键业绩指标，例如销售额和毛利率预算。（2）注册会计师应当考虑通过执行分析程序和截止测试，可以对应收账款的存在、准确性和计价等认定获取多大程度的保证。如果能够获得充分保证，则意味着不需要执行大量的控制测试。三、控制测试（了解）（3）如果注册会计师计划信赖的内部控制是由计算机执行的，就应当测试：相关一般控制的设计和运行的有效性；针对认定层次的控制，如收款折扣的计算；人工跟进措施。（4）如果在期中实施了控制测试，注册会计师应当在年末审计时选择项目测试控制在剩余期间的运行情况，以确定控制是否在整个会计期间持续运行有效。（5）控制测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查、重新执行等，注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。[随堂案例分析题]A注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。在审计过程中，A注册会计师遇到下列事项：（1）甲公司拥有3家子公司，分别生产不同的饮料产品。甲公司所处行业整体竞争激烈，市场处于饱和状态，同行业公司的主营业务收入年增长率低于5%，但甲公司董事会仍要求管理层将2010年度主营业务收入增长率确定为8%。管理层编制的甲公司2010年度财务报表显示，已按计划实现收入。（2）甲公司管理层除领取固定工资外，其奖金金额与当年完成主营业务收入的情况挂钩。（3）在以前年度审计中，A注册会计师没有发现甲公司收入确认方面存在舞弊行为，因此，在2010年度审计中，A注册会计师未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域。（4）在对日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整进行测试时，A注册会计师向参与财务报告编制过程的人员询问了与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动。要求：1.针对事项（1）和（2），分析甲公司是否存在舞弊风险因素，并简要说明理由；2.针对事项（3），分析A注册会计师未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域是否适当，并简要说明理由；3.针对事项（4），简要说明A注册会计师除实施询问程序外，还应当实施哪些程序。参考答案：(1)甲公司存在舞弊风险因素。原因有：甲公司董事会制定的2010年度主营业务收入增长率确定为8%，远高于同行业的增长率5%。由于竞争激烈，市场饱和，将导致甲公司使管理层产生编制虚假财务报告的压力；甲公司将管理层的个人报酬与主营业务收入的情况挂钩，将导致管理层产生编制虚假财务报告的动机。(2)事项（3）不恰当。按规定，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。如未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，应在工作底稿中记录得出该结论的理由。(3)可选择的其他程序包括：测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当；复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。任务三销售与收款循环的实质性程序任务内容具体内容及学习要求任务三销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序（熟悉）

二、营业收入审计（掌握）三、应收账款审计（掌握）一、销售与收款交易的实质性程序（熟悉）（一）销售与收款交易的实质性分析程序通常，注册会计师在对交易和余额实施细节测试前实施实质性分析程序，符合成本效益原则。程序实施要点及注释如表6-4所示。表6-4销售与收款交易的实质性分析程序序号程序要点注释1识别需要运用实质性分析程序的账户余额和交易营业收入项目和应收账款项目通常需要运用实质性分析程序。2确定期望值根据被审计单位的相关预算情况、行业发展状况、市场份额、可比的行业信息、经济形势和发展历程的了解，确定营业额、毛利率和应收账款等相关预期值。一、销售与收款交易的实质性程序（熟悉）序号程序要点注释3确定可接受的差异额在确定可接受的差异额时，考虑适用于被审计单位具体情况的审计重要性水平，并考虑管理层关注的关键业绩指标。一、销售与收款交易的实质性程序（熟悉）序号程序要点注释4识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系异常数据关系通常包括如下：

1、观察月度的销售记录趋势，与往年或预算或者同行业公司的销售情况相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论并做调查。

2、将销售毛利率与以前年度和预算或者同行业公司的销售毛利率相比较。任何重大的差异都需要与管理层沟通。

3、计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度或者预算或者同行业公司的相关指标相比较。重点关注未记录销售、虚构销售记录或截止问题。

4、检查异常项目的销售，例如对大额销售以及临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。一、销售与收款交易的实质性程序（熟悉）序号程序要点注释5调查重大差异并作出判断在分析上述与预期相联系的指标后，如果认为存在未预期的重大差异，就可能需要对营业收入发生额和应收账款余额实施更加详细的细节测试。6评价分析程序结果注册会计师应当就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认定形成结论。[随堂案例分析题]A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2009年度财务报表进行审计。该公司2009年度的供产销形势与上年相当且未发生大的并购重组等行为。该公司提供的2009年度的财务报表附注的部分内容如下：营业收入和营业成本项目附注：营业收入和营业成本2009年度发生额分别是61020万元和52819万元。项目营业收入(万元)营业成本(万元)2008年发生额2009年发生额2008年发生额2009年发生额X产品40000410003800033800Y产品20000200201900019019合计60000610205700052819要求：假定上述附注内容中的年初数与上年比较数均已审定无误，作为注册会计师，在审计计划阶段，请运用专业判断，必要时运用分析程序，指出上述附注内容中存在或可能存在的不合理之处，并简要说明理由。参考答案：事项（2）可能存在一个不合理之处。X产品2011年销售毛利率为17.56％，大大高于2010年的5％，既然公司2011年的供产销形势与上年相当，通常应维持大致相当的销售毛利率水平。一、销售与收款交易的实质性程序（熟悉）（二）销售与收款交易的细节测试表6-5销售与收款交易的细节测试序号细节测试的内容说明1登记入账的销售交易是真实的（发生）1、未曾发货却已将销售交易登记入账。【注】审计思路：可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易（逆查法）。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少，以及考虑是否检查更多涉及外部单位的单据，例如外部运输单位出具的运输单据、客户签发的订货单据和到货签收记录等。

2、销售交易重复入账。【注】审计思路：可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否连续编号、是否存在重号。

3、向虚构的客户发货并作为销售交易登记入账。【注】审计思路：检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销审批手续和发货审批手续。当被审计单位虚构客户进行销售交易的风险较大时，则需要考虑是否对相关重要交易和客户的情况专门展开进一步的独立调查。一、销售与收款交易的实质性程序（熟悉）序号细节测试的内容说明2已发生的销售交易均已登记入账（完整性）从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票和主营业务收入明细账（顺查法），是测试未入账的发货的一种有效程序。使用此方法的前提条件：必须能够确信全部发运凭证均已归档，一般可以通过检查发运凭证是否顺序编号来查明。3登记入账的销售交易均经正确计价（准确性）销售交易计价的准确性测试内容包括：按订货数量发货，按发货数量准确开具账单，以及将账单上的数额准确记入会计账簿。【注】审计方法：将销售发票上所列的单价与经过批准的商品价目表进行比较核对；发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对。一、销售与收款交易的实质性程序（熟悉）序号细节测试的内容说明4登记入账的销售交易分类恰当（分类）不要将营业资产的转让（例如固定资产转让）混作正常销售。例如转让固定资产和无形资产取得的净收益应计入营业外收入。5销售交易记录在正确的会计期间（截止）对销售交易实施截止测试，以确保它们记入正确的会计期间。【注】审计方法：将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，则销售截止存在错误，即提前确认收入或推迟确认收入。二、营业收入审计（掌握）（一）营业收入审计目标营业收入审计目标与认定对应关系如表6-6所示。表6-6审计目标与认定对应关系审计目标发生完整性准确性截止分类A：利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关√B：所有应当记录的营业收入均已记录√C：与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录√D：营业收入已记录于正确的会计期间√E：营业收入已记录于恰当的账户√二、营业收入审计（掌握）（二）营业收入实质性程序营业收入审计目标与审计程序对应关系如表6-7所示。表6-7营业收入实质性程序审计目标审计程序进一步说明ABC1.实质性分析程序应当分析的具体情形：

（1）将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；

（2）计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；

（3）比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；

（4）将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；

（5）根据增值税发票中报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。二、营业收入审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明ABCD2.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致具体来说，被审计单位采取的销售方式不同，确认销售的时点也是不同的：

（1）采用交款提货销售方式，通常应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。对此，注册会计师应着重检查被审计单位是否收到货款或取得收取货款的权利，发票账单和提货单是否已交付购货单位。应注意有无虚记收入、开具假发票、虚列购货单位，将当期未实现的收入虚转为收入记账，在下期予以冲销的现象。

（2）采用预收账款销售方式，通常应于商品已经发出时，确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否已经发出。应注意是否存在开具虛假出库凭证、虚增收入等现象。二、营业收入审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明ABCD2.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致具体来说，被审计单位采取的销售方式不同，确认销售的时点也是不同的：

（3）采用托收承付结算方式，通常应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否发货，托收手续是否办妥，货物发运凭证是否真实，托收承付结算回单是否正确。

（4）长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，通常应当根据完工百分比法确认合同收入。注册会计师应重点检查收入的计算、确认方法是否符合规定，并核对应计收入与实际收入是否一致，注意查明有无随意确认收入、虚增或虚减本期收入的情况。二、营业收入审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明D3.销售的截止测试销售的截止测试方法如下：

（1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象。

（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。

（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。

（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。

（5）调整重大跨期销售。二、营业收入审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明D3.销售的截止测试审计方法：注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期；二是记账日期；三是发货日期。发票开具日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间常常是主营业务收入截止测试的关键所在。二、营业收入审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明D3.销售的截止测试例如生产制造型企业在货物送达客户并由客户签收时确认收入，注册会计师可以考虑选择以下两条审计路径实施营业收入的截止测试：

一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。这种方法主要是为了防止多计收入。

二是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止少计收入。[随堂案例分析题]A公司主要从事化工产品生产和销售，于20×0年首次公开发行A股股票并上市。A公司适用的企业所得税税率为25%。A公司20×3年度财务报表由汇泰会计师事务所审计。明星会计师事务所于20×4年下半年接受委托审计A公司20×4年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。资料：在审计过程中，审计项目组对A公司销售主管进行了访谈。销售主管表示，A公司产品销售主要采用以下四种交货方式：1.以A公司仓库为交货地点，由客户自提产品；2.以A公司仓库为交货地点，由客户委托A公司安排外部专业运输公司将产品发运至客户仓库，并由客户承担运费；3.由A公司将产品发运至客户指定地点交货；4.A公司将产品发运至客户仓库，在客户实际使用A公司产品时确认交货。要求：1、针对资料第1项至第4项交货方式，假定不考虑其他条件，逐项说明该交货方式下的营业收入确认时点。2、针对资料第1项至第4项交货方式，假定不考虑其他条件，针对不同交货方式下营业收入截止认定，逐项设计应实施的进一步实质性程序。参考答案：1、答：（1）应在A公司仓库向客户移交产品时确认收入。（2）应在A公司仓库向外部运输公司移交产品时确认收入。（3）应在客户指定地点向客户移交产品时确认收入。（4）应在客户确认实际使用产品时确认收入。

2、答：（1）从营业收入明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与出库凭证核对。选取资产负债表日前后若干天的出库凭证，与营业收入明细账核对。（2）从营业收入明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与发运凭证核对。选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与营业收入明细账核对。（3）从营业收入明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与客户收货记录核对。选取资产负债表日前后若干天的客户收货记录，与营业收入明细账核对。（4）从营业收入明细账中选取资产负债表日前后若干天的销售记录，与客户实际使用产品的确认记录核对。选取资产负债表日前后若干天的客户实际使用产品的确认记录，与营业收入明细账核对。[随堂案例分析题]A注册会计师正在对X股份有限公司（以下简称X公司）2011年度财务报表进行审计。X公司为增值税一般纳税人，增值税税率17%。为了确定X公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿如下：销售发票号销售收入计入销售明细账日期发运日发票日销售成本789110万元2011年12月30日12月27日12月27日6万元789215万元2011年12月30日1月2日1月3日9万元78938万元2011年12月31日1月5日1月6日4.8万元789420万元2012年1月2日12月31日12月31日12万元789510万元2012年1月3日1月2日1月3日6万元78965万元2012年1月8日1月7日1月8日3万元要求：（1）根据上述资料请指出A注册会计师所执行的截止测试的具体方法及其目的。（2）根据上述资料请分析X公司是否存在提前或推迟入账的问题，并简要说明理由。参考答案：（1）A注册会计师执行的截止测试的具体方法是，从资产负债表日前后若干天的销售明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭证，其目的是证实已入账的收入是否在同一期间开具发票并发货，有无多记或漏记收入的情况。（2）X公司销售明细账中2011年12月30日（发票号：7892）和2011年12月31日（发票号：7893）均属于提前入账的销售业务。X公司不一定存在推迟入账的问题。尽管通过截止测试发现有1笔2012年1月2日入账的销售业务其发票和发运凭证均是2011年12月31日的，但这并不能完全表明该销售已经符合销售商品收入确认的条件。在审计时，对此情况注册会计师还应结合具体的情况确定在2011年12月31日是否能确认为收入。如果在2011年末能够确认收入，则X公司存在推迟入账的问题；否则，就不存在。二、营业收入审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明ABCDE4.检查有无特殊的销售行为选择恰当的审计程序进行审核：

（1）附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。

（2）售后回购，分析特定销售回购的实质，判断其是属于真正的销售交易，还是属于融资行为。

（3）以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。

（4）出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。二、营业收入审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明C5.获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法相互之间转移利润的现象。

调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额以及占主营业务收入总额的比例。CD6.抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致。抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致。二、营业收入审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明CE7.检查销售折扣与折让销售折扣与折让的实质性程序主要包括：

（1）获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符；

（2）取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实；

（3）销售折扣与折让是否及时足额提交对方，有无虛设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况；

（4）检查折相与折让的会计处理是否正确。二、营业收入审计（掌握）除此之外，还应当实施如下程序：（1）获取或编制主营业务收入明细表,并与总账数和明细账合计数核对是否相符；（2）结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额。[随堂案例分析题]甲公司主要从事小型电子消费品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。资料一：

A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：（1）20×8年初，甲公司董事会决定将每月薪酬发放日由当月最后1日推迟到次月5日，同时将员工薪酬水平平均上调10%。甲公司20×8年员工队伍基本稳定。（2）20×8年9月1日，甲公司与丁公司签订协议，自当月起，由丁公司为甲公司于20×8年第4季度投放市场的一款新产品——A产品提供为期12个月的广告服务。甲公司于20×8年9月1日向丁公司预付6个月基本广告服务费，每月10万元。另外，按照协议约定，甲公司于每月末按当月A产品销售收入的5%向丁公司另行支付追加广告服务费。（3）自20×8年11月起，甲公司将主要产品交货方式由在甲公司仓库交货，改为运至客户指定交货地点交客户签收，但客户需承担甲公司因此而发生运费的80%。（4）20×8年末，有网民称甲公司B产品含有较高的有害化学成分，会对消费者健康造成不良影响，甲公司随即发表声明，表示B产品有害化学成分含量没有超出现行安全标准，并公布了国家有关部门的检测报告。但大部分网络调查显示，仍有超过半数的网民对B产品安全性表示忧虑。资料二：

A注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的甲公司合并财务数据，部分内容摘录如下：(金额单位：万元)项目未审数已审数20×8年20×7年A产品B产品其他产品A产品B产品其他产品营业收入300060001400005000118000营业成本200057001110000460090000存货A产品B产品其他产品A产品B产品其他产品账面余额18060030000050023000减：存货跌价准备000000账面价值18060030000050023000预付款项20×8年20×7年基本广告服务费200追加广告服务费1000年末余额1200应付职工薪酬65销售费用—运输费1200资料三：

A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的相关实质性程序，部分内容摘录如下：（1）根据不同类别员工的薪酬标准和平均人数，估算20×8年度应计提的员工薪酬，与20×8年度实际计提的金额进行比较。（2）计算年末存货的可变现净值(包括参考资产负债表日后销售情况)，与存货账面价值比较，检查存货跌价准备的计提是否充分。（3）根据A产品的实际销售收入，估算20×8年度应向丁公司支付的追加广告服务费，并与20×8年度向丁公司实际支付的追加广告服务费进行比较。（4）从20×8年度营业收入明细账中抽取一定数量的销售记录，检查入账日期、品名、数量、金额等是否与销售发票、产成品出库单、客户签收记录和记账凭证一致。（5）根据20×8年销货运费记录，估算20×8年应由甲公司承担的运费，与20×8年实际承担的运费进行比较。要求：（1）针对资料一（1）至（4）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些账务报表项目(仅限于营业收入、营业成本、存货、预付款项、应付职工薪酬和销售费用)的哪些认定相关。（2）针对资料三（1）至（5）项实质性程序，假定不考虑其他条件，逐项指出上述实质性程序与根据资料一(结合资料二)识别的重大错报风险是否直接相关。如果直接相关，指出与根据资料一哪一项(结合资料二)识别的重大错报风险直接相关，并简要说明理由。参考答案：（1）事项序号是否可能表明存在重大错报风险（是／否）理由财务报表项目名称财务报表项目认定（1）是由于每月薪酬发放日被推迟到次月5日，20×8年末应付职工薪酬余额应达到约一个月的全部职工薪酬水平，但甲公司20×8年末应付职工薪酬余额仅6万元（与上年末余额基本接近），明显偏低，可能存在20×8年末少计应付职工薪酬的风险。应付职工薪酬／（营业成本／销售费用）完整性（2）是追加广告服务费的发生是与当月A产品实际销售业绩挂钩的，应在发生当期计入利润表，因此在20×8年末存在多计预付款项——追加广告服务费（少计20×8年度销售费用）的风险。预付款项／（销售费用）存在／（完整性）参考答案：事项序号是否可能表明存在重大错报风险（是／否）理由财务报表项目名称财务报表项目认定（3）是甲公司主要产品的交货方式的改变，可能涉及相关产品与所有权相关的主要风险和报酬转移时点的改变，由发货转移推迟到运至客户指定的交货地点后交客户签收才转移。因此20×8年（11月起）可能存在甲公司在发货时即提前确认相关营业收入的风险。营业收入／营业成本（／存货）发生／发生（／完整性）（4）是由于社会公众对B产品有害化学成分含量存在重大疑虑，B产品的市场前景存在重大不确定性，可能导致B产品严重滞销，20×8年末B产品相关存货可能存在减值风险。存货计价和分摊参考答案：（2）实质性程序序号是否与根据资料一（结合资料二）识别的重大错报风险直接相关（是／否）与根据资料一哪一项（结合资料二）识别的重大错报风险直接相关（资料一序号）理由（1）是（1）通过估算20×8年度应计提的员工薪酬，与20×8年度实际计提的金额进行比较，可以识别可能存在的少计应付职工薪酬的问题（2）是（4）通过计算期末存货的可变现净值（包括参考资产负债表日后销售情况），并与存货账面价值进行比较，可以识别可能存在的少计存货跌价准备的问题参考答案：（2）实质性程序序号是否与根据资料一（结合资料二）识别的重大错报风险直接相关（是／否）与根据资料一哪一项（结合资料二）识别的重大错报风险直接相关（资料一序号）理由（3）否（4）是（2）通过从20×8年度营业收入明细账中抽取一定数量的销售记录，检查入账日期、品名、数量、金额等是否与销售发票、产成品出库单、客户签收记录和记账凭证一致，可以识别可能存在的提前确认营业收入的问题（5）否三、应收账款审计（掌握）（一）应收账款审计目标应收账款审计目标与认定对应关系如表6-8所示。表6-8审计目标与认定对应关系审计目标存在完整性权利和义务计价和分摊A：资产负债表中记录的应收账款是存在的√B：所有应当记录的应收账款均已记录√C：记录的应收账款由被审计单位拥有或控制√D：应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录√[随堂案例分析题]资料：审计目标对审计工作发挥着导向作用，注册会计师通常依据各类交易、账户余额和列报的相关认定确定审计目标，根据审计目标设计审计程序。下表是有关应收账款的认定、审计目标和审计程序。要求：根据应收账款项目审计目标的提示，填写相应的最相关认定，并针对每个审计目标设计两项简要的审计程序填入表中。最相关的认定应收账款的项目审计目标审计程序应收账款是否存在应收账款是否归被审计单位所有应收账款增减变动记录是否完整(或所有应当记录的应收账款是否均已记录)应收账款是否可以收回，计提的坏账准备是否适当参考答案：最相关的认定应收账款的项目审计目标审计程序存在应收账款是否存在（１）向客户函证；（２）检查销售合同，销售发票和发运凭证。权利应收账款是否归被审计单位所有（１）检查销售合同，销售发票和发运凭证．（２）以应收账款明细为起点，检查有关合同，确定是否已经出售或质押。完整性应收账款增减变动记录是否完整(或所有应当记录的应收账款是否均已记录)（１）选取发运运凭证，追查至销售发票和银行存款日记账，应收帐款明细账．（２）选取销售发票，追查至发运凭证和银行存款日记账，应收帐款明细账。计价或分摊应收账款是否可以收回，计提的坏账准备是否适当（１）检查后期已收回应收账款情况．（２）分析应收账款账龄，确定坏账准备计提是否正确。三、应收账款审计（掌握）（二）应收账款实质性程序应收账款审计目标与审计程序对应关系如表6-9所示。表6-9应收账款实质性程序审计目标审计程序进一步说明AD1.取得或编制应收账款明细表（1）复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。

（2）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整。

（3）结合其他应收款，预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如代销账户、关联方账户或员工账户）。

（4）对大额或异常、关联方应收账款，即使回函相符，仍应抽查其原始凭证三、应收账款审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明D2.获取或编制应收账款账龄分析表（1）获取或编制应收账款账龄分析表。

注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。

（2）测试应收账款账龄分析表计算的准确性和完整性，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。

（3）检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄划分的准确性。三、应收账款审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明ACD3.对应收账款进行函证（1）函证的作用：函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性。

（2）函证的范围和对象：除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。三、应收账款审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明ACD3.对应收账款进行函证函证数量的多少、范围主要由以下因素决定：

①应收账款在全部资产中的重要性。若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。

②被审计单位内部控制的强弱。若内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。

③以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。思考题：简述函证的涵义及确定应收账款函证的数量和范围要考虑的因素。三、应收账款审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明ACD3.对应收账款进行函证一般情说下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

（3）函证的方式：采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。具体参考格式见下文“参考格式6-1”等。

（4）函证时间的选择：通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果注册会计师选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，则需要对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。三、应收账款审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明ACD3.对应收账款进行函证（5）函证的控制：注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。（6）评价函证结果。通过函证后，注册会计师如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。三、应收账款审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明A4.对未函证应收账款实施替代审计程序，以验证应收账款的真实性通常，注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订购单、销售发票、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。D5.评价坏账准备计提的适当性首先，注册会计师应检查长期未履行清偿的应收账款；其次，应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。（1）检査应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法。（2）实施分析程序。通过比较前期坏账准备计提数和实际发生数，以及检査期后事项，评价应收账款坏账准备计提的合理性。三、应收账款审计（掌握）审计目标审计程序进一步说明ABCD6.对应收账款实施关联方及其交易审计程序对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查：

（1）了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析；

（2）检查销售合同、销售发票、发运凭证等相关文件资料；

（3）检查收款凭证等货款结算单据；

（4）向关联方或有密切关系的主要客户函证，以确认交易的真实性、合理性。C7.检查应收账款的贴现、质押或出售检查银行存款和银行借款等询证函的冋函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被贴现、质押或出售，应收账款贴现业务是否满足金融资产转移终止确认条件，其会计处理是否正确。三、应收账款审计（掌握）思考题：甲公司财务人员手工编制了应收账款账龄分析表。A注册会计师了解了相关控制，认为控制设计有效，并就账龄分析表中账龄结构变化较大的项目询问了相关人员。A注册会计师基于该账龄分析表测试了坏账准备中按账龄法计提的部分。要求：列实质性程序是否恰当。如不恰当，简要说明理由。参考答案：实质性程序不恰当。没有测试账龄分析表信息的准确性和完整性。（注：利用被审计单位生成的信息务必考虑信息的准确性和完整性）三、应收账款审计（掌握）参考格式6-1 积极式询证函（格式一）企业询证函编号：××（公司）：本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至××会计师事务所。回函地址：邮编： 电话： 传真： 联系人：1．本公司与贵公司的往来账项列示如下：三、应收账款审计（掌握）单位：元2．其他事项。本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。（公司盖章）年月日截止日期贵公司欠欠贵公司备注三、应收账款审计（掌握）结论：1．信息证明无误。（公司盖章）年月日经办人：2．信息不符，请列明不符的详细情况:（公司盖章）年月日经办人：三、应收账款审计（掌握）参考格式6-2 积极式询证函（格式二）企业询证函编号：××（公司）：本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截止××年×月×日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至××会计师事务所。回函地址：邮编： 电话： 传真： 联系人：本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。（公司盖章）年月日三、应收账款审计（掌握）1．贵公司与本公司的往来账项列示如下：单位：元2．其他事项。（公司盖章）年月日截止日期贵公司欠欠贵公司备注三、应收账款审计（掌握）参考格式6-3 消极式询证函格式企业询证函编号：××（公司）：本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白处列明贵公司认为是正确的信息。回函请直接寄至××会计师事务所。回函地址：邮编： 电话： 传真： 联系人：1．本公司与贵公司的往来账项列示如下：三、应收账款审计（掌握）单位：元2．其他事项。本函仅为复