国际税收：其它反避税法规与措施

7.1对付避税地的法规7.2防止滥用税收协定7.3限制资本弱化法规7.4限制避税性移居7.5限制利用改变公司组织形式避税7.6加强防范国际避税的行政管理其它反避税法规与措施7.1对付避税地的法规利用推迟课税规定避税利用转让定价转移利润避税取消推迟课税取消参股免税阻止跨国纳税人利用CFC进行避税——对付避税地的法规或受控外国子公司法规。利用参股免税规定避税设立受控子公司（CFC）美国1962年首先颁布对付避税地立法，其后加拿大、德国、日本等国，都相继颁布实施了本国对付避税地的法规。到2001年，全世界已经有20多个国家实施了对付避税地的法规，其内容与美国对付避税地的立法有许多相似之处。7.1.2各国对付避税地法规的基本内容1.受控外国公司（CFC）界定受控外国公司需满足以下条件：（1）本国居民在该外国公司中直接或间接拥有的股份或选举权能低于一定比重；（2）本国每一居民股东在该外国公司中直接或间接拥有的股份也应达到规定的比例，但这一比例各国的差距很大；（3）受控外国公司所在国（地区）的税负水平应较低；（4）一些国家还规定，受控外国公司应大量从事消极投资业务；（5）CFC范围扩大到受控外国合伙企业。7.1.2各国对付避税地法规的基本内容2.取消推迟课税规定

受控外国公司应分配给股东且不再享受股东居住国推迟课税规定的某些类型的所得；这种所得虽没有支付给居住国股东，但仍要归属到居住国股东应税所得之中并申报纳税。中国规定我国税法中没有推迟课税的规定，也没有“参股免税”规定。多数国内公司到避税地建立子公司，主要是利用避税地无税或低税以及信息不外泄的特点从事避税活动，所以我国新企业所得税法也加入了对付避税地的相关规定。7.1.3我国对付避税地的立法问题由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不做分配或减少分配的，上述利润应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。明确了“控制”的两个标准（须同时满足）：（1）全体中国居民股东共同持有外国企业的股份比例要在50%以上（含）；（2）中国居民企业直接或间接单一持有外国企业10%（含）有表决权的股份。上述规定中的间接持股比例，国税发[2009]2规定应按各层持股比例相乘计算，中间持股超过50%的，按100%计算。条例第118条规定，适用所得税法第45条的CFC必须是位于实际税负低于法定税率的50%（即12.5%）的国家（地区）。新《企业所得税法》第45条新《企业所得税法实施条例》第117条国税发[2009]2号文件规定了CFC法规的一些豁免条件（满足其一即可）：（1）设在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（2）主要取得积极经营活动所得；（3）年度利润总额低于500万元人民币。国税函[2009]37号规定，美、英、法、德、日、意大利、澳大利亚、加拿大、印度、南非、新西兰和挪威等12国为非低税国。

CFC的中国居民企业股东应在年度所得税纳税申报时提供对外投资信息，并向税务机关报送《对外投资情况表》。计入中国居民企业股东当期的视同CFC股息分配的所得，应按以下公式计算：7.2防止滥用税收协定

7.2.1制定防止税收协定滥用的国内法规7.2.2在双边税收协定中加进反滥用条款7.2.3严格对协定受益人资格的审查程序山东地税全国首例CFC反避税一、案由

2012年，设立在境外的B(香港)公司向山东省税务机关提起居民企业身份申请，主管税务机关在掌握该公司股权结构的基础上，对其是否及时向母公司—A公司分配利润问题进行了深入的调查。二、企业基本情况

A公司，于1999年经批准设立，注册地址在山东省某工业园，主要从事化工产品(不含危险品)销售。

B(香港)公司，为A公司设立在香港的全资子公司，主要从事国际贸易、信息咨询、投资业务，董事会成员5人，均为母公司—A公司委派。

C投资公司，是B(香港)有限公司在香港设立的全资子公司。该企业拥有中国境内三家外商投资企业D公司、E公司、F公司各90%的股份。三、关联关系及关联交易情况

(一)关联关系认定

B(香港)公司是A公司在香港设立的全资子公司，根据《企业所得税法实施条例》第109条和《税收征管法实施细则》第51条的规定，A公司与B(香港)公司构成关联关系。

(二)关联交易

2011年，B(香港)公司与荷兰某公司签订了股权转让协议，B(香港)公司将C投资公司全部股权转让给该荷兰公司。荷兰公司实际取得中国境内三家外商投资企业D公司、E公司、F公司各90%的股份。扣除相关股权成本，B(香港)公司取得股权转让收益3亿元。为享受《企业所得税法》第二十六条“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”免税条款，B(香港)公司向主管税务机关提出居民企业身份申请，上报国家税务总局后未予批准。但对应当归属于母公司--A公司的利润，B(香港)公司一直未作分配。四、关联交易审计分析

(一)政策依据

1、《中华人民共和国企业所得税法》第四十五条及《国家税务总局特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第七十六条规定：受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人(以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东)控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家(地区)，并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。

(二)避税疑点分析根据A公司与B(香港)公司之间的并联关系及业务处理，结合上述文件规定，税务机关认为存在如下事实：

1、B(香港)公司由中国居民企业--A公司控制;

2、B(香港)公司设立在实际税负低于法定税率50%的国家(地区);

3、B(香港)有限公司所得为消极所得，且非出于合理经营需要对利润不作分配。基于以上事实，税务机关认为B(香港)公司完全符合受控外国企业特别纳税调整事项管理的条件，归属其母公司--A公司的利润3亿元，需要进行特别纳税调整。

五、处理结果经过税企双方反复沟通，A公司最终认可了税务机关的意见，同意进行纳税调整。截止到2014年，A公司已申报税款8000余万元，其中入库企业所得税5000余万元，入库个人所得税3000余万元。六、案例启示通过加强受控外国企业管理，一是对“走出去”企业实施反避税，引导企业将境外取得的利润及时汇回境内，能够有效震慑并遏制企业利用低税区或避税地规避我国税收的行为，有助于提高“走出去”企业获得利润回国纳税的遵从度，更好地维护我国的税收权益。二是开拓了反避税的新领域，为“走出去”企业的反避税创造了经验和方法，提供了案例和借鉴，将会推动对“走出去”企业反避税的开展。7.2.1制定防止税收协定滥用的国内法规目前，采取此做法的国家主要是瑞士。1962年12月瑞士议会颁布《防止税收协定滥用法》，决定单方面严格限制由第三国居民拥有或控制的公司适用税收协定。1998年10月瑞士政府发布新的通告，该规定主要是为了限制第三国居民在瑞士建立中介性机构，然后利用瑞士与其他国家签订的税收协定减轻预提税的税负。7.2.2在双边税收协定中加进反滥用条款为防范第三国居民滥用税收协定避税，可以在协定中加进一定的防范条款，且实践中一般都选择多种方法同时使用，很少只局限于某种方法。具体方法：1．排除法，即在协定中注明协定提供的税收优惠不适用某一类纳税人。2．真实法，即规定不是出于真实的商业经营目的、只是单纯为了谋求税收协定优惠的纳税人，不得享受协定提供的税收优惠。3．纳税义务法，即一个中介性质公司的所得如果在注册成立的国家没有纳税义务，则该公司不能享受税收协定的优惠。4．受益所有人法，即规定协定提供的税收优惠的最终受益人必须是真正的协定国居民，第三国居民不能借助在协定国成立的居民公司而从协定中受益。5．渠道法，即如果缔约国的居民将所得的很大一部分以利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第三国居民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠。6．禁止法，即不与被认定是国际避税的国家（地区）缔结税收协定，以防止跨国公司在避税地组建公司作为其国际避税活动的中介性机构。7.2.3严格对协定受益人资格的审查程序美国于1997年规定，其非居民如果要就其来源于美国的所得享受预提所得税的协定减免，必须先申请并由美国税务局鉴定其缔约国居民的身份。加拿大、比利时、瑞士、阿根廷等国也有类似的规定。7.3限制资本弱化法规资本弱化法规的特点：

1.只适用于本国的法人实体，但不适用于外国居民公司在本国的分支机构以及具有本国居民身份的合伙企业；

2.受限制的利息扣除一般为支付给境外的、在本国企业中拥有一定比例（15%以上）股权的非居民贷款人；

3.本国公司支付给非居民贷款人的超限额贷款利息一般要依据股本金额的大小来确定，即所谓的“债务∕股本比例”。7.3限制资本弱化法规

1.美国

1989年通过《收入调和法案》，在《国内收入法典》中加进了第（J）款，规定不符合规定的利息不允许扣除。“不符合规定的利息”首先是指下列情况下美国公司向国外关联公司支付的利息：（1）当国外关联公司得到这笔利息后，由于该所得不属于与美国的生产经营有实际联系的所得，所以国外关联公司不必就该所得向美国政府缴税。（2）根据美国与其他国家签订的税收协定，该利息支付可以不缴或少缴美国的预提所得税。此外，它还包括美国公司向美国的免税单位支付的利息。不符合规定的利息

=纳税人向国外关联企业支付的利息总额×{（向国外关联企业支付利息适用的正常税率－协定税率）/向国外关联企业支付利息适用的正常税率}＋向国内免税单位支付的利息7.3限制资本弱化法规

1.美国（续）

除了上述规定外，不能税前扣除的“不符合规定的利息”还需要同时满足一下两个条件：（1）美国公司的净利息费用超过了当年的利息扣除限额，这部分超额利息费用不能扣除；（2）公司在纳税年度末其债务/股本比率超过了1.5：1.“收入剥离规则”（theearnings-strippingrule）：债务/股本比例超过1.5：1的美国居民公司如果向非居民股东或免税的居民股东支付的利息超过了公司所得的50%，这部分超额利息也不能在税前扣除；但债务/股本比例低于1.5：1的公司不适用这个规则。

7.3限制资本弱化法规

2.英国

英国1988年《所得和公司税法》第209节规定，在下列情况下，英国公司向国外关联公司支付的利息一般不能打入成本费用中进行扣除，而且要被视为股息分配，缴纳预付公司税：（1）国外的关联公司持有英国公司75%以上的股权；（2）英国公司和该国外关联公司同被另一个非英国居民公司控股75%以上；（3）英国公司和该国外关联公司同被另一个英国公司控股75%以上，除非借款的英国公司其股权90%或以上直接由一个英国居民公司持有。1995年英国颁布《金融法》，将资本弱化法规的适用范围扩大到了向关联的英国居民公司支付的利息，而不再局限于向关联的非英国居民公司支付的利息。值得指出的是，英国的资本弱化法规只限制关联企业之间利息支付的税前扣除，而对向非关联企业支付的利息一般没有税前扣除的限制。另外，目前英国还没有规定一个明确的适用于所有企业的债务/股本比率（又称安全港条款）。

7.3限制资本弱化法规

3.加拿大

加拿大1971年《所得税法案》第18条规定：（1）加拿大居民公司向特定非居民股东支付的利息不能在税前扣除。特定非居民股东是指在加拿大居民公司的股权市价中拥有25%以上份额的加拿大非居民个人或非居民投资公司。（2）债务/股本比率规定为3：1.该资本弱化比率对于银行等金融机构同样适用。（3）在计算不可扣除的利息时必须按照加拿大居民公司在本年度中最大的负债额来计算其超额负债。加拿大居民公司不可税前扣除的利息额等于其应支付的总利息乘以超额负债占总负债的比率。（4）加拿大居民公司从非关联的第三方取得的由一个非居民股东担保的贷款并不适用上述资本弱化规定。

7.3限制资本弱化法规

4.澳大利亚

澳大利亚1936年《所得税课征法案》第3部分第16F款规定，澳大利亚纳税人不能把向外国控制人支付的超额利息作为费用在税前扣除。过去，资本弱化规定只适用于在澳大利亚经营的外国投资者，但从2001年7月1日起，该规定也适用于澳大利亚的居民。资本弱化适用于以下纳税人：（1）在澳大利亚经营或通过在澳常设机构经营的外国企业；（2）在澳大利亚直接投资经营的外资企业；（3）由外资控制的澳大利亚企业；（4）控制外国企业的澳大利亚企业；（5）通过海外机构经营的澳大利亚企业。从2001年7月1日起，澳大利亚的资本弱化比率为3：1。经过批准的澳大利亚金融机构的债务/股本比率可放宽到20：1。澳大利亚公司支付的超额利息不能在税前扣除，但也不作为股息分配缴纳股息的预提所得税。

7.3限制资本弱化法规

5.法国

规定企业的债务/股本比率为1.5：1，但如果法国与对方国家签订有税收协定，则按照协定规定比率执行。法国公司支付利息所使用的利率最高不得超过私人公司发行债券的平均年利率。法国的借款公司注册资本必须全部到位，否则利息支付视同分配股息。对于从关联方取得的资本弱化性质的贷款利息或高利率贷款利息应视为一种利润的“设计分配”，不仅不能税前扣除，而且支付给非居民的这种利息还要缴纳25%的预提所得税。

7.3限制资本弱化法规

6.德国

从1994年1月1日起，德国实行了新的法规，对下列情况德国公司支付的利息进行严格限制：（1）债务人是德国的居民公司；（2）贷款人是德国的非居民公司；（3）贷款人在德国借款公司中拥有很大一部分所有权，或者它与拥有德国借款公司大量股权的公司紧密关联。如果支付利息的德国公司符合上述条件，那么其超过债务/股本比率的负债利息就不能在税前扣除。从2004年起，德国的债务/股本比率为1.5：1，如果德国公司的负债超过了该比率，则对应的利息就不能在税前扣除，而且要视同分配利润，缴纳25%的股息预提所得税。

小结1996年第50届国际财政协会年会提出，各国在制定资本弱化法规时，应寻求实现以下目标：（1）资本弱化法规应尽可能明确，而且要包括安全港规则。（2）如果规定有安全港规则，则应允许企业证明其实际的债务/股本比率是合理的。（3）有关国家应修订双边税收协定，是其中的相互协商程序涵盖资本弱化法规中将超标利息视同股息分配的情况，以避免重复征税。（4）不应利用资本弱化法规来人为创造财政收入来源。（5）高税国的资本弱化法规不能阻碍非居民的投资。（6）资本弱化法规如果只适用于非居民纳税人，就会破坏非居民纳税人与本国纳税人之间的公平竞争。我国从2000年起仅对内资企业规定有资本弱化法规，即“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除”（国税发[2000]84号），这实际上表明我国对内资企业的债务/股本比例的规定是0.5：1.与国外相比，这一规定是比较严格的，但我国对外商投资企业却一直没有任何资本弱化的规定，只是要求外商投资企业在投资总额中注册资本要达到一定比率，在其向境外关联企业支付利息的问题上主要强调的是利息支付的正常交易原则，而不是限制资本弱化的企业在税前列支利息费用。7.3限制资本弱化法规

我国的资本弱化立法情况新《企业所得税法》加进了资本弱化的规定，统一适用于内外资企业。新法第46条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。财税[2008]121号文件规定，该标准金融企业为5：1，其他企业为2：1.新《企业所得税法实施条例》第119条还规定，受限制的关联方借款不仅包括直接借款，还包括间接借款。为了减轻资本弱化税务管理法规对外资企业的影响，国税发[2009]2号文件对上述法规的适用性做了一定调整。该文件第89条规定：“企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵循本办法第三章（即同期资料管理）规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。”对外资企业而言，这实际上是新老所得税法之间的一种折中做法。7.3限制资本弱化法规

我国的资本弱化立法情况（续）国税发[2009]2号文件第89条所要求的同期资料包括：（1）企业偿债能力和举债能力分析；（2）企业集团举债能力及融资结构情况分析；（3）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；（4）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；（5）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；（6）企业提供的抵押品情况及条件；（7）担保人状况及担保条件；（8）同类同期贷款的利率情况及融资条件；（9）可转换公司债券的转换条件；（10）其他能够证明符合独立交易原则的资料。国税发[2009]2号文还规定：企业超标的不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度，而应按照实际支付给各关联方的利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配；其中，分配给实际税负高于本企业的境内关联方的利息准予扣除，而直接或间接实际支付给境外关联放的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税；如已扣缴的所得税税款多于按股息计算的应征所得税税款，多出的部分不予退税。7.3限制资本弱化法规

我国的资本弱化立法情况（续）7.4限制避税性移居

7.4.1限制自然人移居的措施7.4.2限制法人移居的措施7.4限制避税性移居

7.4.1限制自然人移居的措施许多国家，政府一般不能干预公民的移居避税，只能从经济上对其采取一些限制措施，使移居给政府造成的税收利益损失降低到最低程度。一些发达国家在立法上采取了有条件地延续本国向外移居者无限纳税义务的做法。高税国居民为了逃避无限纳税义务，有的彻底切断了与原居住国的联系，但有的只是采取虚假依据的手段。对于这种行为，一些国家采取了严厉的限制。为了防止人们用临时移居、压缩居留时间的办法躲避本国的居民身份，许多国家都规定纳税人中途临时离境不扣减其在本国的居住天数。7.4限制避税性移居

7.4.2限制法人移居的措施各国判定法人居民身份的标准不同，则限制法人移居的措施也不同。一般而言，在一个同时以注册地标准和管理机构所在地标准判定法人居民身份的国家，法人居民移居他国相对来说难度较大，因此，目前大多数发达国家都同时采用“注册地标准”和“管理机构所在地标准”来判定法人的居民身份。7.5限制利用改变公司组织形式避税

跨国公司国际避税的方式之一，是适时地改变国外附属机构的组织形式，当