第四章财务会计概念框架

第四章财务会计概念框架1财务会计概念框架概述2财务报告目标3会计信息的质量特征4财务报表的要素5财务报表的确认与计量主要内容☞学习目标知识目标：了解财务会计概念框架的形成原因和发展过程和作用；掌握财务会计概念框架的内容及其相互关系。技能目标：不断追踪和理解我国财务会计概念框架，并用其指导具体会计准则的制定、企业的会计政策选择和信息披露等会计实务。能力目标：能根据客观经济社会环境和实际需要的变化，提出改进我国财务会计概念框架的建议。4第一节财务会计概念框架概述

一、财务会计概念框架的形成与发展（一）财务会计概念框架的定义★是一系列由财务报告的目标和受目标决定的其他基本概念组成的一套理论体系。财务报告目标信息质量特征财务报告要素要素确认、计量★此外，还应包括会计定义、会计的基本前提等

★资产负债表的组成内容

资产负债表会企01表编制单位：年月日单位：元资产期末数负债和所有者权益期末数流动资产：流动负债：货币资金短期借款交易性金融资产应付票据应收票据应付账款应收账款实收资本（略）（略）★资产★负债★所有者权益利润表会企02表项目本期金额上期金额一、营业收入减：营业成本营业税金及附加

销售费用管理费用财务费用加：投资收益二、营业利润加：营业外收入减：营业外支出三、利润总额减：所得税费用四、净利润收入费用收入损失净利润费用利得格式—多步式

★利润表的组成内容

（二）财务会计概念框架(ConceptualFrameworkofFinancialAccounting,简称CF)的形成与发展1、形成（1）会计学家的探讨◆《账户的原理》（斯普拉格，1907）:提出了账户、会计等式、资产、负债和权益等基本概念。◆《公司会计准则概论》（佩顿等，1940）:“试图将会计的一些基本思想编制起来，形成一个框架，便于未来公司准则构建于其中。”（会计历史上最早明确要求建立由若干基本概念构成的会计理论体系的著作）8

（2）会计组织的探索◆《企业财务报表编报的基本概念与会计原则》(美国注册会计师协会,1970第4号公告）◆《论基本会计理论》(美国会计学会,1966）：提出了“会计是一个经济信息系统”的观点，为以财务会计报告目标为起点的财务会计概念框架提供了理论准备。2、发展（20世纪70年代中后期开始）◆美国财务会计准则委员会成立伊始就将“制定概念框架”列入最初的议事日程。并在1978～2000年发布了7号概念公告：形成了一个完整的概念框架体系。即：第一号：《企业财务报告的目标》（1978.11）第二号：《会计信息的质量特征》（1980.5）第三号：《企业财务报表的要素》（1980.12）第四号：《非营利组织的财务报告的目标》（1980.12）第五号：《企业财务报告的确认与计量》（1984.12）第六号：《财务报告要素》（取代第3号1985.12）第七号：《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（2000.2）

◆这些公告之间的关系是：财务报告目标是概念框架的起点，起着指引方向的作用；会计信息质量特征是连接财务报告目标与其他概念的桥梁；财务报表的要素及其确认与计量，是财务报告目标的具体体现；也是实行财务报告目标的重要手段。◆继美国财务会计准则委员会建立了财务会计框架之后，英、澳、加等国家及国际会计准则制订机构也开始了本国或国际财务会计概念框架的研究，发布了重要文件和报告。英国:《财务报告原则报告》澳大利亚:《会计概念报告》加拿大:《财务报表概念》国际会计准则委员会:《关于编制和提供财务报表的框架》（1989）国际会计准则委员会:《财务报表概念框架》（2010）总之，从世界范围来看，美国的财务会计概念框架不仅形成最早，而且最具代表性。它因会计准则的制定和应用的需要而产生，随经济的发展而发展。二、财务会计概念框架的作用（1）导会计准则的制定与应用，作为会计准则制定的指南和判断现行准则是否恰当的依据。（最明显的作用）（2）可以作为制定准则的民间机构（FASB）抵御政府干预的“借口”。会计准则有其内在的科学性，制定会计准则需要一套完整严密的理论指导。

◆财务会计概念框架并非万能！财务会计概念框架对会计准则的指导作用也有一定的局限性，并不能解决会计准则制定中所有的会计问题。会计准则在性质上主要是技术性规范，但它的制定在一定程度上仍然无法完全摆脱政治干预的影响，同时，会计环境因素也会影响人们对概念框架的理解，因而，财务会计概念框架作用的发挥就会受到一定的影响。也就是说，概念框架并不是万能的，并不能解决会计准则制定过程中的所有会计问题。

三、西方财务会计概念框架的缺点财务会计概念框架重在对会计的一些基本概念作出解释，这些基本概念十分有用，但极少是完整无缺的。西方国家现有的概念框架都或多或少地存在着一些缺点，从而遭到了一些会计专家和学者的严厉批评。如，著名会计学家高尔在其著作中就列举了美国财务会计概念框架的7条观点混乱现象、10条未实现承诺和6项未解决的问题。我国也有人认为美国财务会计概念框架不完整，至少缺少有关会计的基本假设、对象和会计记录的理论。四、建立我国财务会计概念框架的必要性人们普遍认为我国的会计法规体系不完善，社会各界都有一定的不良反映。这不仅给我国会计准则制定机构造成了压力，也促使会计专家和学者积极探索研究有关会计准则理论的问题。会计理论界有很多有识之士认为，我国应建一套财务会计概念框架以指导未来具体会计准则的制定，并适当弥补现行具体会计准则的不足。

财政部2006年发布的《企业会计准则—基本准则》一定程度上体现了我国的财务会计概念框架。理论界认为，我国财务会计概念框架的内容应包括3层：（1）会计目标、会计对象、会计假设；（2）会计要素、会计信息质量特征、会计核算的一般原则；（3）会计要素的确认、计量、记录与报告。二、财务报告目标一、财务报告目标的意义

（一）定义就财务会计而言，其目标可以在财务报表中得到体现，财务报表又是财务报告的核心部分。因此，这里财务报告目标即会计目标。财务报告目标是人们通过会计实践预期所要达到的境地或标准。其目的是更好地规范信息披露，以更好地保护投资者、债权人以及其他利益相关者的利益。

（二）意义财务报告目标是会计基本理论的核心，也是财务会计概念框架的起点，在财务报告概念框架体系中起指引方向的作用。会计目标会计定义—信息系统会计信息的质量特征会计信息的要素内容会计要素的确认计量

【例】美国会计准则委员会（FASB）财务报告的目标相关规定为：

◆财务报告本身不是目的，它旨在提供对商业和经济决策有用的信息。

◆财务报告应当向现在或潜在的投资者、债权人和其他使用者提供对他们作出理性投资、信贷投资或类似决策有用的信息。

◆财务报告应当提供企业经济资源、对这些经济资源的要求权及使这些资源和要求权发生改变的交易、事项和情形的影响方面的信息。……

FASB：《财务会计概念公告第1号—企业财务报告的目标》

（1973年11月）美国会计目标的组成内容总体目标：决策有用目标1：着眼于投资者、债权人和其他使用者目标2：评估企业销售等现金流量及前景信息目标3：有关企业的经济资源、对资源的要求权及其变动情况的信息目标4：企业经营业绩的信息目标5：企业举债和偿还及偿债能力的信息目标7：管理层决策时所需要的有用信息目标6：企业管理层对受托资源使用情况的信息FASB第1号概念公告《企业财务报告的目标》,1978

二、财务报告目标的研究情况（一）美国的研究情况20世纪70年代会计专家、学者的探索阶段会计机构的探索及形成阶段◆佩顿、利特尔顿：《公司会计准则概论》（1940）◆AAA：《公开财务报告的揭示准则》（1955）◆会计原则委员会：《企业财务报表编制的基本概念与会计原则》（第4号公告，1970）◆特鲁伯鲁德专门委员会：《财务报告目标》（1973）◆财务会计准则委员会：《企业财务报告的目标》（1978）

（二）财务报告目标的研究情况

1、美国的研究情况1966年，AAA发表了《论基本会计理论》的报告，公开地表明会计目标应成为财务会计理论体系中最为重要的内容之一。1970年，AICPA所属的会计原则委员会发布了第4号公告，对会计目标进行了初步阐述。1978年，FASB发布了第1号概念公告。从此，财务报告目标的研究在美国受到全面的重视。在美国的影响下，其他一些国家也都将财务报告目标作为研究财务会计概念框架的起点，且始终作为一个核心概念。

2、其他国家及国际会计组织研究情况【例】

国际会计准则委员会（IASC）会计报表的目标是向范围广泛的使用者提供有关企业财务状况、经营成果和财务状况变动情况的信息，从而有助于他们作出决策。

IASC：《会计报表编报的框架》（1989年7月）

【例】英国会计准则委员会（ASB）原则一：会计报表的目标是提供报告主体财务业绩和财务状况方面的信息，以有助于范围广泛的使用者评价报告主体管理层履行受托责任的情况作出经济决策。原则二：这个目标通常能够通过仅聚焦于现行和潜在的投资者（有代表性的用户类别）的信息需要实现。原则三：现行和潜在的投资者需要报告主体财务业绩和财务状况方面的信息，这些信息对他们评价报告主体产生现金的能力和评估报告主体的财务应变能力有用。

ASB：《财务报告原则公告，第一章“会计报表的目标”》（1999年12月）三、财务报告目标的两种不同观点在20世纪70—80年代，会计理论界对财务报告目标已经形成了两种不同观点，即受托责任观和决策有用观。受托责任观强调信息的可靠性，在研究方法上以描述为主，因此也被称为“描述性目标”。决策有用观强调信息的相关性，这种观点主要采用了规范研究的方法，因而也被称为“规范性目标”。（一）受托责任观财务报告的目标就是资源的受托方（企业管理层）如实的向资源的委托方反映对受托资源管理和使用情况：企业历史的、客观的信息，即强调信息的可靠性。

资金所有者受托方委托方将资源交付受托方管理责任：管理委托方所交付的资源义务：如实报告受托责任履行情况企业（一）受托责任观多数会计专家和学者认为，在资本市场不是十分发达的情况下，受托责任观较切合实际，它可以使企业的会计行为与其经济行为相一致。由于美国等一些发达国家的资本市场已经非常活跃，因此，这种观点没有被会计准则制定机构所采纳。

（二）决策有用观

财务会计的目标就是向信息使用者（包括现有、潜在的投资者、债权人及政府经济管理部门等）提供对其进行决策有用的信息：包括企业现金流动、经营业绩及资源变动的信息——现实的信息。即强调信息的相关性（有用性）。企业投资者等资本市场资金需求者资金提供者向投资者提供对其决策有用的信息

●信息使用者（投资者）利用会计信息进行决策的内容资金所有者受托方委托方将资源交付委托方管理管理委托方所交付的资源如实报告受托责任履行情况等决策1：是否继续向企业投资决策2：是否继续聘用经营者企业●债权人利用会计信息进行决策的内容：是否贷款给企业。●政府利用会计信息进行决策的内容：加强税收等管理，进行宏观经济调控。

（二）决策有用观多数会计专家和学者认为，这种观点适用于资本市场发育十分成熟，并对整个社会经济的运行具有全面影响的情况。FASB发布的第1号财务会计概念公告就是按决策有用论的观点确立财务报告目标的。

◆两种观点的兼容性及趋同趋势有人认为，两种观点对于不同国家具有不同的适用性。

●兼容性

【例】澳大利亚《会计概念公告》指出：“提供决策有用信息”这一目标要包含“履行报告责任”目标；英国的会计准则制定机构认为：这两者不是对立的，而是可调和和并行不悖的。决策有用学说包容了受托责任学说。并将两者放在同等地位。见英国会计目标的规定：

【例】英国会计准则委员会（ASB）

原则一：会计报表的目标是提供报告主体财务业绩和财务状况方面的信息，以有助于范围广泛的使用者评价报告主体管理层履行受托责任的情况作出经济决策。

原则二：这个目标通常能够通过仅聚焦于现行和潜在的投资者（有代表性的用户类别）的信息需要实现。

原则三：现行和潜在的投资者需要报告主体财务业绩和财务状况方面的信息，这些信息对他们评价报告主体产生现金的能力和评估报告主体的财务应变能力有用。

ASB：《财务报告原则公告，第一章“会计报表的目标”》（1999年12月）

●趋同趋势

随着市场经济的全球兴起，会计目标也必将走向趋同。决策有用观和受托责任观将成为世界各国共同的会计目标。【例】我国的会计目标第四条……财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。……

《企业会计准则——基本准则(2006年)》四、我国财务报告目标的研究和制定按“决策有用观”建立我国的财务报告目标比较恰当，因为：第一，“受托责任观”和“决策有用观”的实质基本相同，只是决策目的不同；第二，我国的证券市场发展速度很快，“决策有用观”所需的环境已基本具备；第三，有利于财务会计概念框架与会计准则国际化；第四，避免经常修改财务报告目标，节约研究制定成本。第三节会计信息的质量特征

一、会计信息质量特征的意义会计信息的质量特征，就是使会计信息有用的特征，即会计信息所要达到或满足的质量标准，它是进行会计选择时所应追求的质量标志。越是高质量的会计信息，对信息使用者进行经济决策的影响就越大，财务报告的目标也才能较好地实现；反之，低质量的会计信息对使用者的经济决策没有多大用处，财务报告目标也就难以实现。

二、会计信息质量特征的内容综述在会计发展史上，人们对会计信息质量特征的探索和研究只有30年左右的历史。美国是最早研究这一问题的国家，所取得的研究成果也最具有代表性。在FASB的影响下，英国、加拿大等国的会计准则制定框架以及IASC，也都将会计信息的质量特征作为各自财务会计概念体系的重要内容，进行了一定的研究。

会计信息质量特征的内容综述

预测价值效益＞成本会计信息用户及其特点可理解性可核性中立性真实性重要性决策有用性可靠性及时性反馈价值可比性相关性（约束条件）1）FASB的观点：《会计信息的质量特征（第2号概念公告），1980（约束条件）英国ASB20世纪90年代发布《原则公告》，将会计信息质量分成三大部分会计信息质量特征与内容有关的质量与报表表述有关的质量对信息质量的约束相关性可靠性可比性可理解性及时性效益大于成本预测价值证实价值实质性、中立性谨慎、完整性等一致性会计政策充分披露汇总分类等使用者能力要求重要性、真实性、公允性（先决质量）加拿大会计准则委员会对会计信息质量特征规定比较简单，在发布的财务报表概念中提出，会计信息要具备可理解性、相关性、可靠性、稳健性等四项质量特征，并指出其中的可靠性包括如实表达、可验证性、中立性、稳健性等具体特征。IASC提出与加拿大相同的四项质量特征，即可理解性、相关性、可靠性、稳健性和可比性，但认为相关性包括重要性，可靠性包括如实表述、实质重于形式、中立性、谨慎性、和完整性等。此外，IASC还提出三项有关可靠性和相关信息的约束条件，即及时性、效益大于成本、在不同质量特征之间的权衡。三、会计信息重要质量特征——相关性和可靠性相关性的概念

企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或将来的情况做出评价或者预测。与供应商等方面的经济决策相关

★进行评价、预测，采取怎样的货款结算方式等？与企业内部经营管理的决策相关

★进行评价、预测，是否需要调整经营策略等？与国家宏观经济管理的决策相关★进行评价、预测，是否需要进行宏观调经济控等？与投资者和债权人等的经济决策相关

★进行评价、预测，是否进行投资或贷款等？会计信息不同的使用者使用会计信息的目的不同，因为他们各自所进行的经济决策有所不同。如果会计核算的信息不符合会计报表使用者的要求，即使是客观真实地反映了企业经营情况的会计信息，也毫无价值。相关性的具体标志有三方面（价值在哪里？）1.预测价值：帮助决策者预测未来事项的可能结果2.反馈价值：反馈的目的是为了更好地进行预测。如，一个公司的月报对本月的实绩具有反馈价值，对年度绩效则同时具有预测价值3.及时性：及时的信息不一定相关，但相关的信息必须及时提供；否则，相关的信息也会变成不相关的了。

可靠性的概念企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠,内容完整。会计确认会计计量会计记录会计报告实际发生的交易或事项会计信息虚构的交易或事项停可靠性的具体标志有三方面1.真实性：会计信息往往是近似计量的结果，而不是精确计量的结果2.可核性：可重复验证，即对同一会计事项，由不同的人依据相同的方法和程序，应当得出相同或基本相同的结论3.中立性：应主要考虑所提供的信息是否对决策者有用，而不能根据个人的偏好或为了其他不正当的目的，故意选用会计方法或歪曲会计信息可靠性意味着会计信息绝对精确吗相关性和可靠性二者的关系相关性和可靠性是同等重要的会计信息质量特征，有用的信息一要可靠，二要相关，这早已成为信息使用者和信息提供者的共识。决策和评估受托责任所需的有用会计信息相关性可靠性共同决定着有用会计信息的形成以会计信息的可靠性为坚实基础为会计信息相关性提供有力支持

2）相关性和可靠性的选择相关性和可靠性虽然同等重要，但在不同的国家，在不同的历史时期，其各自的“地位”是有所不同的。美国等市场经济比较发达，并且自认为会计信息的可靠性解决的比较好的国家，将相关性放在首位，而将可靠性放在次要位置。反之则相反。【例】根据我国会计信息失真比较严重的情况，有的会计专家学者建议应建立以可靠性（真实性）为主要特征的会计信息质量特征体系（见下图）。会计信息质量特征体系收益＞成本（经济性）重要性真实性公正性可比性、一致性、完整性等相关性预测性反馈性约束条件总体质量特征关键质量特征次级质量特征合规性可理解性、可验证性、谨慎性次要质量特征次级质量特征限制性标准及时性四、会计信息质量的约束条件（一）效益大于成本是指企业从提供会计信息中获得的效益应大于其为提供信息所花费的成本。这是对会计信息的普遍性约束条件，而且在性质上主要是一个数量方面的约束条件。有些会计信息可能有用，但是如果所花费的成本过高，则不值得提供。有时只花费不多的成本便可获得很多的信息，但如果这些信息对决策的用处不大，也就不必提供。信息既要有用，又要值得提供。49（二）重要性企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。会计确认交易或事项会计计量会计报告2011年财务状况经营成果现金流量重要交易或事项——对财务报告使用者的经济决策有重要影响的交易或事项会计信息账簿会计记录重要性“对……重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分、准确地披露；对于次要的会计事项，……可适当简化处理。”51五、会计信息质量的其他特征（一）可理解性企业提供的信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和运用。交易或事项会计确认会计计量会计记录会计报告会计信息财务状况经营成果清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和运用52（二）可比性企业提供的会计信息应当具有可比性。

★如提取固定资产折旧方法的选择使用等

采用的会计政策前后各期一致A企业

采用规定的会计政策★如固定资产折旧应采用统一规定的方法B企业A企业

口径一致，相互可比

◆不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策、确保会计信息口径一致、相互可比。横向可比★不同企业在同一期间的横向可比。

◆同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。纵向可比

★同一企业在不同期间的纵向可比；包括年限平均法、工作量法等

（三）实质重于形式

企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式作为依据。经济实质法律形式交易或事项二者分离★实质重于形式经济实质法律形式交易或事项资产、负债、所有者权益等所有权、使用权、处置权等二者统一【例】企业融资租入设备。存在经济实质与法律形式的分离★按照实质重于形式要求，承租方此时已获得了相应的利益并承担了相应风险，因而可按其自有资产进行核算承租方出租方租入设备(100万元，5年付清)分期支付租金(设备款)租用期满，所有权等归属承租方使用权法律形式法律形式所有权处置权问题：设备款尚未付清前，应否属于承租方的资产？经济实质所有权处置权实质重于形式—体现了对交易或事项经济实质的尊重【比较】企业用自有资金购入设备。反映增减变动提取折旧等确认为企业资产所有权使用权经济实质法律形式经济实质与法律形式统一处置权【比较】

企业经营租入设备。不涉及经济实质变化和法律形式分离问题承租方出租方租入设备使用，支付租金租用期满，归还给出租方所有权使用权法律形式法律形式处置权经济实质六、我国会计信息质量特征的现状和未来现状：2006年财政部发布《企业会计准则——基本准则》规定我国会计信息质量特征共八项：客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。未来：目前，我国大多数人已经认识到，虽然各个国家的情况不同，但作为维护财务报告目标的会计信息质量是每个国家都应予以重视的，我国亦应重视对它的研究。第四节财务报表的要素一、财务报表要素的意义所谓要素是某一事物总体中必要的（或体现其特征的）组成部分。财务报表要素就是构成财务报表的必要组成部分，是构成财务报表的“材料”，也就是财务报表所包含的各大类项目。财务报表要素也叫会计要素，是财务会计对象的具体体现，财务报表要素主要是从财务报告目标出发，对会计信息的经济特征所作的基本分类。见下图。

（二）资产、负债、所有者权益构成了资产负债表的内容，报告财务状况信息。会计要素与会计报表（报告）的关系之一1)资产负债所有者权益

（二）收入、费用、利润构成了利润表的内容，报告经营成果信息。会计要素与会计报表（报告）的关系(之二)利润费用收入

二、国外对财务报表要素的划分国际财务报告准则1989美国财务会计准则第6号公告资产负债产权收益费用IASC:关于编制和提供财务报表的框架资产负债业主权益（净资产）业主投资派给业主款综合收益营业收入费用利得损失FASB:第6号概念公告

【例】英国会计准则委员会（ASB）资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主提款、业主投资（7个）其中：利得中包括了收入；损失中包括了费用。

三、我国的财务报表要素

【见《企业会计准则—基本准则》(06)第十条之规定】