管理成本会计讲义第3章

第三章成本制度、费用分配与成本归集第一节成本管理制度第二节费用在各种产品之间的归集和分配第三节生产费用在完工产品和在产品之间的分配

第一节成本管理制度一、企业成本会计制度设计的原则和种类二、成本对象与成本追溯（一）相关概念（二）成本分配的原则（三）成本分配的追溯方法三、成本核算基本要求（一）正确划分各种费用界限（二）做好成本核算的基础工作（三）根据企业生产特点和管理要求组织成本核算，确定成本计算方法四、费用的分类五、产品成本核算的账户设置及一般程序

四、费用的分类（一）按经济性质分类1、外购材料2、外购燃料3、外购动力4、人工费用5、折旧费6、利息支出

7、税金8、其他（二）按经济用途分类

1、生产费用：直接材料、直接人工、制造费用（间接材料、间接人工和其他制造费用）。

2、期间费用：管理费用、销售费用和财务费用。

五、产品成本核算的账户

设置及一般程序（一）账户设置（二）产品成本核算的一般程序

1、生产费用在各种产品之间的归集和分配

2、产品成本在完工产品与在产品之间的分配

程序图见下页

企业成本制度的设计

成本会计制度设计的原则：效益大于成本成本会计制度设计的目的：存货计价、收益确定，以及为预测、决策、管理、控制等服务。不同的企业应采用不同的成本会计制度：1、分批法：建筑业、船舶制造业、印刷业等一般是按客户定单要求组织生产的企业。2、分步法：原油提炼、造纸业、纺织业、钢铁冶炼业等连续式、大批量生产企业。3、作业成本法：服装业、汽车制造业、计算机终端业等可采用分批与分步相结合的方法，即作业成本法。相关概念1、成本对象——需对其成本进行计量和分配的项目。如产品、顾客、部门、工程和作业等。2、成本追溯：指从成本到成本对象的实际分配过程。3、可追溯性：指企业采用某一经济可行的方法并遵循其因果关系将成本分配至各成本对象的可能性。成本分配的原则

1、成本分配的准确性——并不绝对强调真实，而是强调成本分配方法的合理性、逻辑性。

2、成本分配的可追溯性——成本的可追溯性越强，成本分配的准确性就越高。成本分配的追溯方法1、直接追溯——将与某一成本对象存在特定或实物关系的成本直接确认分配至该成本对象的过程。2、动因追溯——首先，找出与资源耗费成因果关系的动因，按各作业耗用动因数量的多少将所耗用的资源费用分配至作业，计算出作业成本；然后，按各成本对象耗用作业数量的多少，将作业成本分配至各成本计算对象。一般的动因是：资源动因和作业动因。3、分摊——成本与成本对象之间没有因果关系，但为了提供相应的会计信息，需要将有关的间接费用分配至有关的成本计算对象，这时的分配一般建立在简便原则和假设联系的基础上。从准确性来看，直接分配最准确——其因果关系可实际观察；动因分配次之——按动因来分配；分摊最不准确——但简便，成本低。资源动因：是指资源消耗量与作业量之间的关系，即作业消耗资源，作业量的多少决定着资源的耗用量。它反映了作业中心对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业中心的标准。

作业动因：是指作业消耗量与最终产出之间的关系，即产品消耗作业，它是将作业成本分配到产品或劳务的标准，也是资源消耗与最终产品相沟通的中介。正确划分各种费用界限

一、正确划分应计入成本费用与不应计入成本费用的界限二、正确划分应计入产品成本与期间费用的界限三、正确划分各个会计期间的费用界限四、正确划分各种产品之间的费用界限五、正确划分完工产品与在产品的费用界限

做好成本核算的基础工作一、健全定额管理，加强对生产费用的事前审核、控制二、建立健全原始记录和计量工作三、制定和修订内部转移价格四、完善清查、盘点制度根据企业生产特点和管理要求组织成本核算，确定成本计算方法

一、集中核算形式概念：是指成本会计工作中的核算、分析等各方面工作，主要由厂部成本会计机构集中进行；车间等其他单位中的成本会计机构或人员只负责登记原始记录和填制原始凭证，对他们进行初步的审核、整理和汇总，为厂部成本会计机构进一步工作提供资料。优点：可以相应减少核算层次，节约时间。缺点：不便于车间及时考核和分析成本、费用的升降情况。适用范围：小型企业以及内部经济责任不要求单独考核车间制造成本的企业。续二、分散核算形式概念：指成本会计工作中的核算、分析等各方面工作，分散由车间等其他单位的会计人员分别进行；厂部成本会计机构负责对各下级成本会计机构或人员进行业务上的指导和监督，并对全厂成本进行综合核算、分析等工作。优点：便于车间及时了解其费用成本的情况，控制费用的支出。缺点：但却相应地增加了核算层次和核算人员。适用范围：主要适用于大中型企业。制造业生产成本核算应设置的账户

1、“生产成本”账户用途：核算企业制造各种产品而发生的各项费用。结构：费用发生或分配时记入借方；完工转出时记入贷方；余额在借方，表示在产品成本。2、“制造费用”账户用途：核算生产部门为管理和组织车间生产所发生的费用。结构：发生数额记入借方；分配转出数记入贷方，月末一般无余额。注意：账页的格式。总账明细账（三栏式）明细账（数量金额式）明细账（多栏式）第二节费用在各种产品之间的归集和分配一、各项要素费用的归集和分配（一）材料费用的归集和分配（二）外购动力费用的归集和分配（三）应付职工薪酬的归集和分配（四）折旧费用的归集和分配（五）其他支出的归集与分配

二、辅助生产费用的归集和分配（一）辅助生产费用的归集（二）辅助生产费用的分配1、直接分配法2、顺序分配法3、交互分配法4、计划分配法5、代数分配法三、制造费用的归集和分配（一）制造费用的归集（二）制造费用的分配1、常年生产的企业，按实际发生费用分配。主要方法包括以下五种：①生产工时比例法②机器工时比例法③生产工人工资比例法④直接费用比例法⑤标准产量比例法2、季节性生产的企业，按计划分配率分配制造费用。即年度计划分配率法四、废品损失及停工损失（一）废品损失的归集和分配

1、废品损失的涵义2、废品损失的核算（1）可修复废品损失的核算

（2）不可修复废品损失的核算

（二）停工损失的核算

五、期间费用的核算

（一）管理费用的归集和结转（二）财务费用的归集和结转（三）销售费用的归集和结转第三节

生产费用在完工产品

和在产品之间的分配月初在产品成本+本月生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本从上面的公式可看出，要确定完工产品成本有两种方法：一是先确定月末在产品成本，再求得完工产品成本；二是将两项费用之和按一定的比例在本月完工产品和月末在产品之间分配，同时求得完工产品成本与月末在产品成本。无论采用哪种方法，都必须首先取得在产品收、发、存的数量资料，他是产品成本计算的基础工作。一、在产品数量的核算（一）在产品的涵义（二）建立和完善在产品的原始记录和交接手续（三）在产品的清查二、生产费用在完工产品与在产品之间的分配

（一）不计算月末在产品成本法（二）按年初数固定计算月末在产品成本法（三）约当产量法（四）定额比例法（五）在产品按定额成本计算法（六）在产品按所耗原材料费用计算法（七）在产品按完工产品成本计算法材料费用的归集

材料主要包括原料及主要材料、辅助材料、修理用备件、低值易耗品、包装物、外购半成品等。平时领料时，应填制领料单。月末，根据领料单，按领料部门及用途编制“发料凭证汇总表”。材料按实际成本计价，可采取多种成本计算方法，如先进先出、加权平均法、个别计价等；材料按计划成本计价，对发出材料，应该计算发出材料的计划成本和应负担的材料成本差异。材料费用的分配材料费用在分配时，应该按照不同用途分别计入不同的成本或费用账户。对于直接用于产品生产并构成产品实体的材料，如果可以直接认定属于某种产品单独耗用的材料，应直接计入该产品的成本；如果是几种产品共同耗用的材料，应采用一定的方法进行分配。具体分配方法如下：（1）定额耗用量比例法（2）定额成本比例法（3）重量比例法（4）产量比例法（5）标准产量比例法定额耗用量比例法概念：是以定额耗用量为分配标准，将材料费用在各种产品之间分配的一种分配方法。优点：可以考核材料消耗定额的执行情况，有利于加强成本管理。缺点：当几种产品共同耗用两种或两种以上的材料，采用该方法分配就显得很烦琐。习题一【资料】某企业生产甲、乙两种产品，共同耗用某种原材料费用10500元，单件产品原材料消耗定额，甲产品15公斤，乙产品12公斤。产量：甲产品100件，乙产品50件。【要求】按原材料定额消耗量比例分配计算甲、乙产品实际耗用原材料费用。答案材料按定额消耗量比例分配原材料定额消耗量：

甲产品：100×15=1500（公斤）乙产品：50×12=600（公斤）

原材料费用分配率=10500/（1500+600）=5甲产品分配原材料费用：1500×5=7500元乙产品分配原材料费用：600×5=3000元

定额成本比例法

概念：是按照材料定额成本为分配标准分配材料费用的一种方法。优点：当几种产品共同耗用两种或两种以上的材料时，采用该方法分配要比采用定额耗用量法简单。习题二【资料】某企业生产甲、乙两种产品，耗用原材料费用共计62400元。本月投产甲产品220件，乙产品256件。单件产品原材料费用定额；甲产品120元，乙产品100元。【要求】采用原材料定额费用比例分配甲、乙产品实际耗用原材料费用。答案答案原材料定额费用：甲产品：220×120=26400（元）乙产品：256×100=25600（元）

原材料费用分配率=62400/（26400+25600）=1.2甲产品分配原材料费用：26400×1.2=31680元乙产品分配原材料费用：25600×1.2=30720元此例两种产品只共同耗用一种材料，比较简单。下面举例说明两种产品共同耗用两种材料。例题[资料]某企业本月生产A、B两种产品。其中生产A产品300件，生产B产品200件。共同耗用甲材料50000元，耗用乙材料32000元。每件A产品消耗甲材料的定额为5公斤，消耗乙材料的定额为10公斤；每件B产品消耗甲材料的定额为20公斤，消耗乙材料的定额为15公斤。甲材料的计划单价为4元，乙材料为10元。[要求]按定额成本比例法分配材料费用。

答案答案A产品消耗甲、乙材料的定额成本：4×5×300+10×10×300=36000元B产品消耗甲、乙材料的定额成本：4×20×200+10×15×200=46000元材料费用分配率=（50000+32000）÷（36000+46000）=1A产品应分配材料费用=1×36000=36000元B产品应分配材料费用=1×46000=46000元此题如果采用定额耗用量比例法，需要计算两个分配率，比较烦琐。所以采用此方法较好。习题资料：某企业生产丙、丁两种产品，共同耗用C、D两种材料，实际成本总计66480元。本月投产丙产品200件、丁产品100件。丙产品的消耗定额为：C材料5千克，D材料8千克；丁产品的消耗定额为：C材料7千克，D材料9千克。C、D两种材料的计划单价分别是12元和14元。要求：采用产品定额成本法分配每种产品应负担的材料费用。答案丙产品的C材料定额费用=200×5×12=12000元丙产品的D材料定额费用=200×8×14=22400元合计为：34400元丁产品的C材料定额费用=100×7×12=8400元丁产品的D材料定额费用=100×9×14=12600元合计为：21000元材料费用分配率=66480÷（34400+21000）=1.2丙产品应分配的材料费用=34400×1.2=41280元丁产品应分配的材料费用=21000×1.2=25200元重量比例法概念：是以产品的重量为分配标准，将共同耗用的材料费用在各种产品之间进行分配的一种方法。适用范围：产品耗用材料的多少与产品重量比较密切的情况。例题见课本P83例3。（练习题三）产量比例法

概念：是按照产品产量比例为标准来分配费用的一种方法。适用范围：在企业不具备材料消耗定额或材料定额成本的情况下，如果材料费用与产品产量关系比较密切，可用此法。例题见课本P83例4。标准产量比例法概念：是以产品的标准产量为分配标准，将材料费用在各种产品之间进行分配的一种方法。标准产量的确定方法首先选出一种产品为标准产品，规定系数为1，其他产品均按确定的指标与标准产品的该项指标相比，求出各自的系数。再分别乘以各自的产量，可求出系数，加总后可得出总系数，即各种产品的标准产量之和。例题见课本P84例5。（习题见补充习题一）外购动力费用的归集和分配

外购动力费，是指企业从外部购入的电力、厂部照明、蒸汽等动力费用。外购动力有的直接用于产品生产，有的用于车间、厂部照明、取暖等。直接用于某种产品生产的，可以直接计入其成本，几种产品共同耗用的，则需按照一定的方法进行分配。分配方法主要有以下两种：1、按实际耗用量比例分配2、按定额耗用量比例分配举例【资料】8月份某企业耗电40000度，每度电费的单价0.40元，应付电力费16000元，未付。该企业基本生产车间耗电33000度，其中车间照明用电3000度，企业行政管理部门耗用7000度，企业基本生产车间生产A、B两种产品，A产品生产工时36000小时，B产品生产工时24000小时。【要求】按所耗电度数分配电力费用，A、B产品按生产工时分配电费，作出分配电力费用的会计分录。答案基本生产车间电费：33000×0.40=13200（元）其中：照明用电费：3000×0.40=1200（元）A、B产品的电费分配率：（13200-1200）/（36000+24000）=0.2元

A产品电费=0.2×36000=7200元B产品电费=0.2×24000=4800元

行政管理部门：7000×0.4=2800元借：生产成本—基本生产成本（A）7200—基本生产成本（B）4800制造费用1200管理费用2800贷：应付账款16000职工薪酬的归集与分配

工资费用的分配一般通过编制工资费用分配表进行，并按工人的部门和作用进行分配，福利费则是发生时直接计入应付职工薪酬帐户。对于同时生产几种产品的工人工资和福利费等，应该按照一定的方法进行分配。分配方法主要有以下两种：（1）按实际工时比例分配（举例）（2）按定额工时比例分配（举例）【资料】某企业生产甲、乙、丙三种产品，实用工时为：甲产品24000小时，乙产品31000小时，丙产品35000小时。根据工资结算凭证汇总的工资费用为：基本生产车间生产工人工资22500元，车间管理人员工资3500元，企业行政管理部门人员工资2000元，专设销售机构人员2000元。【要求】作出分配工资费用的会计分录，甲、乙、丙产品的生产工人工资按实用工时分配。答案工资费用分配率：22500/（24000+31000+35000）=0.25甲产品生产工人工资:24000×0.25=6000元乙产品生产工人工资:31000×0.25=7750元丙产品生产工人工资:35000×0.25=8750元借:生产成本—基本生产成本—甲产品6000—基本生产成本—乙产品7750—基本生产成本—丙产品8750制造费用3500管理费用2000销售费用2000贷:应付职工薪酬30000【资料】根据本月份工资结算凭证汇总的工资费用为：基本生产车间生产甲、乙两种产品，生产工人的计时工资共计48160元，管理人员工资1840元。甲产品完工10000件，乙产品完工8000件。单件产品工时定额：甲产品3.2小时，乙产品3小时。【要求】按定额工时比例分配甲、乙产品生产工人工资，作出工资分配的会计分录。答案定额工时：甲产品10000×3.2=32000小时乙产品8000×3=24000小时工资费用分配率为:48160/（32000+24000）=0.86甲产品生产工人工资:32000×0.86=27520元乙产品生产工人工资:24000×0.86=20640元借:生产成本—基本生产成本（甲）27520—基本生产成本（乙）20640制造费用1840贷：应付职工薪酬50000折旧费用的归集与分配

折旧费主要是按照固定资产的所属部门进行分配：基本生产车间的计入制造费用帐户；辅助生产车间的计入生产成本——辅助生产成本帐户；管理部门的计入管理费用帐户；专设销售部门的计入销售费用帐户；出租的计入其他业务成本帐户。其他支出的归集与分配

1、利息支出：短期借款利息支出一般采取预提的方式，期末计入“应付利息”帐户，到期一次还本付息；而长期借款的利息一般是每年支付一次。2、其他费用支出：是指差旅费、邮电费、保险费、劳动保护费、运输费、办公费等，一般在发生时，按照费用的用途进行归集，分别计入相关的成本费用账户。辅助生产费用的归集

辅助生产费用的归集，是通过“生产成本——辅助生产成本”账户进行,主要核算辅助生产车间发生的材料、工资和其他费用。对于发生的制造费用的核算有二种方法：一是单独设置“制造费用”账户；二是直接计入“生产成本——辅助生产成本”账户。本书所讲一般是将辅助生产车间发生的费用全部计入“生产成本——辅助生产成本”账户，而不设置“制造费用”账户。（课堂习题二）直接分配法概念：是将辅助生产费用直接分配给辅助生产车间以外的各受益单位，而不考虑各辅助生产车间之间相互提供的产品或劳务。优点：简单易行。缺点：没有对辅助生产车间之间相互提供的产品和劳务进行分配，使辅助生产车间的成本计算不够准确。适用范围：这种方法比较简单，适用于只有一个辅助生产车间或各辅助车间相互提供产品和劳务不多的单位。

习题

【资料】某企业设有修理和运输两个辅助生产车间、部门。修理车间本月发生费用4510元，提供修理劳务量2600小时，其中，为运输部门修理400小时，为基本生产车间修理2000小时，为行政管理部门修理200小时，修理费用按修理工时比例分配。运输部门本月发生的费用7920元，运输材料物资等7500吨公里，其中，为修理车间提供运输劳务300吨公里，为基本生产车间提供运输劳务5200吨公里，为企业行政管理部门提供运输劳务2000吨公里。【要求】采用直接分配法计算分配修理、运输费用，作出对外分配的会计分录（“生产成本”账户列示明细账户）。答案1、对外分配劳务量：修理：2600-400=2200（小时）运输：7500-300=7200（吨公里）2、分配率：修理：4510/2200=2.05(元/小时)运输:7920/7200=1.10(元/小时)3、对外分配金额：基本生产车间应分配修理费用=2000×2.05=4100(元)应分配运输费用=5200×1.10=5720(元)行政管理部门:应分配修理费用=200×2.05=410(元)应分配运输费用=2000×1.10=2200(元)4、会计分录借：制造费用9820管理费用2610贷：生产成本—辅助生产成本—修理车间4510—辅助生产成本—运输车间7920顺序分配法概念：是指按各辅助生产车间相互受益费用多少的顺序依次排列，受益少的在前，受益多的在后，后序车间费用不对前列车间进行分配。优点：计算简单，并能有重点地反映辅助生产车间交互服务的关系，比直接分配法准确。缺点：由于排在前面的辅助车间不负担后面辅助车间的费用，导致费用归集不全，不能全面反映辅助生产车间之间相互提供产品和劳务的关系，影响了分配的准确性。适用范围：这种方法适用于辅助生产车间较多，但各车间之间相互提供的劳务量有明显的先后顺序的企业。习题见课堂练习题三，课本例题的会计分录

只做一笔分录

借：生产成本—辅助生产成本—供水车间22000

—供汽车间25400

制造费用—一车间130525

—二车间81895

管理费用5440

贷：生产成本—辅助生产成本—供电车间110440

—供水车间97240

—供汽车间57580做两笔分录1、借：生产成本—辅助生产成本—供水车间22000

—供汽车间25400贷：生产成本—辅助生产成本—供电车间39600

—供水车间7800

2、借：制造费用—一车间130525

—二车间81895

管理费用5440贷：生产成本—辅助生产成本—供电车间70840

—供水车间89440

—供汽车间57580概念：是对各辅助生产车间的成本费用进行交互分配和直接分配两次分配。交互分配，是根据各辅助生产车间相互提供的产品和劳务的数量和交互分配率，在各辅助生产车间之间进行一次交互分配。直接分配，是将各辅助生产车间交互分配后的实际费用，按照对外提供的产品和劳务的数量，在辅助生产车间以外的各受益单位之间进行分配。步骤：①交互分配（对内分配:在辅助生产车间之间进行）②直接分配（对外分配：将交互分配以后的费用对辅助生产以外的受益对象进行分配）优缺点：该方法分配的过程较繁琐，但计算结果比前两种方法准确。适用范围：各辅助生产车间之间相互提供产品和劳务较多且不平衡的企业。习题三概念：是指辅助生产车间生产的产品或劳务按照计划单位成本计算、分配辅助生产费用的方法。步骤：①各辅助生产车间费用按计划单位成本进行分配②计算各辅助生产成本差异:实际成本-计划成本③调整辅助生产成本差异：直接对外分配或者全部转入“制造费用”、“管理费用”账户。优缺点：该方法有利于对各车间成本费用的考核和控制，但计划成本是否准确至关重要。适用范围：适用于各辅助生产车间产品和劳务的计划成本比较准确、稳定的企业。习题四概念：是运用代数中多元一次联立方程的原理，根据“应分配费用=按提供劳务量实际分配费用”等式建立方程，在辅助生产车间之间相互提供产品和劳务的情况下，采用的一种辅助生产费用分配方法。公式：直接费用+其他辅助车间分入费用=按提供劳务量实际分配费用优点：采用该方法，辅助生产费用分配结果最准确。缺点：在辅助生产车间较多的情况下，计算太麻烦。适用范围：这种方法只适用于成本计算工作已经实现电算化的企业。习题五制造费用的归集一般按生产分厂或车间设置明细账进行归集。期末时再按照一定的标准进行分配。除季节性生产的企业外，制造费用帐户月末应无余额。归集时的会计分录如下：借：制造费用—××车间贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧、现金、银行存款、辅助生产成本…习题六生产工时比例法概念：是按照各种产品所耗用生产工人工时的比例分配制造费用的一种方法。可以是实际工时，也可以是定额工时。优点：制造费用中的一般费用与产品生产工时数有一定的内在联系，这种方法能够合理地反映劳动生产率与产品成本的关系。缺点：机器设备的折旧费与维修费在制造费用中占有较大比重，如果车间各种产品的机械化程度不同，以这种方法分配就显得不合理。适用范围：适用于各种产品生产工艺过程机械化程度大致相同的情况。习题六机器工时比例法概念：是按照各种产品生产所用机器设备的运转工作时数的比例分配制造费用的一种方法。可以是实际工时，也可以是定额工时。优点：在产品生产工艺高度机械化和自动化的生产单位，制造费用中的折旧费、动力费、维修费等比重较大，且与机器设备的使用关系密切，因此比较合理。缺点：车间存在不同的机器设备，且其使用和维修费用相差悬殊时，用此方法不合理，因此必须采用系数法进行调整。适用范围：机械化程度比较高的，即制造费用的发生与机器设备的使用有密切关系的单位。系数法习题见习题七生产工人工资比例法概念：是以各种产品的生产工人工资的比例作为分配标准，分配制造费用的一种方法。优点：资料容易取得，计算手续比较简便。缺点：在各种产品的机械化程度不同、或加工等级不同时，会使机械化程度低、加工等级高的产品负担较多的制造费用，与实际情况不符。适用范围：各种产品生产工艺过程的机械化程度和生产工人的技术等级大致相同的情况。例题某企业第二车间7月份发生制造费用总额为71820元，生产工人工资13300元。其中，用于生产A产品9500元，B产品3800元。则A、B产品应负担的制造费用分别为多少？制造费用分配率=71820/13300=5.4A产品应负担的制造费用=9500×5.4=51300元B产品应负担的制造费用=3800×5.4=20520元直接费用比例法概念：是以计入各种产品的直接费用的比例作为分配标准，对制造费用进行分配的一种分配方法。优点：该方法的分配标准很容易取