吴革-国家会计学院战略成本管理

战略成本管理与集团公司成本控制对外经贸大学国际商学院吴革联系电子信箱：wuugee@163.com战略成本管理1主题第一部分战略成本管理的理论框架第二部分战略成本管理的方法研究第三部分战略成本管理的案例解析第四部分战略成本管理的操作建议2第一部分战略成本管理的理论框架一、战略成本管理的形成与发展二、战略成本管理的特点三、战略成本管理的含义四、战略成本管理的主要内容3一、战略成本管理的形成与发展高新技术的发展激烈的国际化市场竞争传统的成本管理会计不适应战略成本管理4全球化技术革命法规变换利益相关者的行动现实环境变化的环境和竞争的现实对企业管理提出严峻挑战竞争现实新的竞争者产品生命周期变短新的风险客户的更高要求管理的挑战灵活性和适应性时间压缩管理的复杂性产品成本削减对信息的高度重视5关注企业外部关注企业内部彼得.德鲁克说，“企业的成功不是由生产者而是由顾客决定的”。在企业发展过程中，经历了三次飞跃，它使企业的眼光跳出了企业的围墙，明白了顾客才是自身生存与发展的根本所在。产品核心论销售核心论利润核心论顾客核心论6成本管理是企业的永恒主题，成本是企业的牛鼻子，成本控制是所有企业都必须面对的一个重要管理课题。产权改革、期权激励等等时髦的措施都代替不了强化管理、降低成本这个“传统”工作,它是企业成功最重要的方面之一。但成本管理并不是为了节约而节约，也并不等同于降低成本，而应该是为了建立和保持企业的长期竞争优势采取的一种措施。7目前我国企业成本管理的误区1、企业成本管理严重的财务会计功能化；2、缺乏市场效益观念；3、只重视要素管理，忽视了成本动因管理；4、割裂了技术与经济的内在关系；5、廉价的人工成本导致企业忽视成本制度建设；6、拆东墙补西墙，顾此失彼7、花钱的人多，管钱的人少8、运动式管理根源：产权改革和二元经济环境。8产品成本数据需求产品成本数据用于：资产负债表存货损益表销货成本管理决策9二、战略成本管理的特点长期性——立足取得长久的竞争优势全局性——以企业全局为对象，跨越了一个会计主体的范围外延性——以外部环境为着眼点灵活性——灵活运用多种管理方式，具有柔性管理的特点非财务信息——提供了更多的非财务信息10战略成本管理的特点1、成本的源流管理思想

管理学上把成本分为两种，一种是战略成本，指做正确决策(DoRightThings)，比如开发什么样的产品，进入什么样的市场；另一种是执行成本，指在最优化的成本效益比的情况下执行公司决策(DoThingsRight)。人们往往看到的是对第二种成本的控制，而忘记了要“清源”先需要“正本”。112、与企业战略相匹配思想采用成本领先战略的企业，企业战略的重心是成本，企业战略主要体现为战略成本管理，两者趋于一致。采用差异化战略和目标聚集战略的企业，如何实现差异化和目标聚集是核心，战略成本管理要有助于差异化的实施和目标聚集12(三)过程管理成本是企业经营活动的结果。成本管理中存在一个十分突出的问题是成本管理措施如何融合到具体的业务过程和管理过程之中，使成本管理措施能够得到顺利实施，使成本管理方法能够真正发挥作用。在一家企业，原材料和人工的成本可以借助会计系统核算得很清楚，这两个方面的成本因此也就便于控制，但如何通过减少浪费和提高设备的利用率以降低制造费用，仍然有待于人们不懈地努力。13三、战略成本管理的含义战略成本管理是服务于战略管理的会计信息系统，即服务于战略比较、选择和和战略决策的一种新型会计，它是成本管理向战略管理领域的延伸和渗透。即会计人员运用专门方法，为企业提供自身和外部市场及竞争者的信息，通过分析、比较和选择，帮助企业管理当局制定实施战略计划以取得竞争优势的手段。它是企业如何利用成本管理信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理。14著名教授Cooper&Slagmulder认为：战略成本管理指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置的目的。而基于价值链分析的战略成本管理将鼓励人们更广泛地关注价值链的经验估计，把它当作现代战略成本分析的一个有用的延伸。15战略成本管理的框架定位抓方向目标经营模式竞争优势抓主动权16企业战略管理的过程外部环境分析内部条件分析企业使命战略目标战略方案战略方案评估选择职能层战略策略战略的实施和控制资源能力组织文化顾客、竞争、宏、微观信息1718战略成本管理的目标通过战略性成本信息的提供与分析利用，促进企业竞争优势的形成和成本持续降低环境的建立19四、战略成本管理的主要内容1、战略定位分析2、价值链分析3、战略成本动因分析4、作业成本法5、作业成本管理6、目标成本法20

过去及现代企业环境中的成本管理重心过去的企业环境当代的企业环境成本管理重心财务报告与成本分析，普遍强调标准化和标准成本，会计师是职能专家和财务业绩记录者认为成本管理是制定和实施企业战略的工具，会计师是业务伙伴21CFO职能的变化监管者

领路人报表执行决策监督、控制考核业绩符合法规数据为重利用报告改善决策创造/实现价值改善业绩参与/领导市场运作为重22第二部分战略成本管理的方法研究一、战略定位分析二、价值链分析三、战略成本动因分析四、作业成本法五、作业成本管理六、目标成本法23宗旨外部环境内部环境SWOT战略分析,选择长期目标战略定位分析年度目标价值链分析成本动因分析目标成本管理作业成本管理战略分析战略制定战略实施,控制24一、战略定位分析战略定位是指在赖以生存的市场上如何选择竞争武器以对抗竞争者。采用何种竞争战略成本领先战略差异化战略集中型战略25

战略选择集中差异化成本领先细分市场全产业范围被顾客察觉的独特性低成本优势26Corporate

StrategySBU1

StrategySBU2

StrategySBU3

StrategyMarketing

StrategyOperations

StrategyHRM

StrategyStrategylevelCorporateBusinessFunction企业战略往往分为三个层次27业务层战略（波特）成本领先战略达到行业中最低的成本差异化战略重点集中战略提供有特色的产品/服务重点满足细分市场的需求28投资报酬率角度下的企业战略解析投资报酬率=营业利润/平均营业资产投资报酬率=销售利润率×资产周转率29融合性战略信息网络技术的发展，在制造领域也发生了深刻的革命，大规模定制模式应运而生，企业同时获得成本领先和差异化利益。在现实生活中，在大多数行业里，如果一个企业既能做到有效的差别，又能保持低廉的价格，那么它就有可能成为市场的领导者。丰田并不是成本最低的汽车制造商，英国航空也不是航空业的成本最低者，但它们都在行业中居于主导地位，其原因就在于他们把差异化和低成本统一起来，为顾客提供了最佳的效用——价格比。既要降低成本，又要创造出差异化的价值。30CompanyCompetitorsCustomers战略三角形战略三C战略就是在三C中，找到一个生存位置点。孙子曰：善战者，立于不败之地。31二价值链分析1、企业内部价值链分析

2、企业内外价值链的结合分析

3、企业外部价值链的分析

“作业链”从实物的角度考虑作业是否有存在的必要性，而“价值链”从增值或不增值的角度考虑作业是否有存在的必要性。3233迈克尔•波特34351、企业内部价值链分析

制造业之内部价值链新产品研发→产品与程序设计→购买原材料→生产制造与包装→仓储运输→销售及顾客服务36372、企业内外价值链的结合分析

巧克力生产商过去常将其产品包装成10磅（1磅等于0.45千克）一包。这些巧克力块被送到糖果生产厂，由糖果生产厂商将其融化，生产巧克力块和糖果。后来，厂商意识到运输液态巧克力可以为双方节省加工成本。巧克力生产商不用将巧克力做成块，糖果制造商也不用再将这些巧克力融化。这一变化说明了供应商和消费者之间的互利关系，这一关系是通过整个价值链以及价值链中业务活动的战略成本分析实现的，巧克力生产只是其中的一部分。资料来源：（美）罗纳德W.希尔顿著，耿建新等译，《管理会计》（会计教材译丛，原书第4版），机械工业出版社，2000年9月第1版。第14页383、企业外部价值链的分析

企业外部价值链分析：一种是产业分析，将一公司的上游企业、下游企业和同行竞争者列出，并找出主要供应商(上游企业)及主要顾客(下游企业)作出成本与利润分析，最后能让企业明确自己在价值链中的位置，

一种是竞争对手分析39404142行业利润库43价值链分析之间的关系：首先要考虑行业价值链分析，这涉及到企业在整个价值链中的定位问题；然后，再进行竟争对手价值链分析与企业内外价值链的结合分析，具体落实到企业生产什么产品和生产多少产品，最后，考虑内部价值链，考虑企业内部的生产经营过程。4445三战略成本动因分析成本动因是引起成本发生的原因。结构性成本动因执行性成本动因通过对价值链的分析，企业获得了一种控制成本的基本方向。但是对于如何从实质上降低成本，就必须分清价值链中的成本有哪些是企业整体战略产生的成本，有哪些是具体经营活动中产生的成本，以确定控制成本的具体措施。46成本动因经营性成本动因战略成本动因短期变动成本长期变动成本固定成本结构性成本动因执行性成本动因返回471．经济规模2．整合程度3．学习与学习的溢出4．地理位置结构性成本动因48影响选择建设厂址的因素厂址选择交通运输原材料供应技术水平政府支持工程地址劳力成本水电供应周边环境49（1）这些因素的形成常需较长时间，而且一经确定是往往很难变动，因此对企业成本的影响将是持久的和深远的。（2）这些因素往往发生在生产之前，其支出属资本性支出，构成了以后生产产品的约束成本。（3）这些因素既决定了企业的产品成本，也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响，并最终决定了企业的竞争态势。结构性成本动因特点501．生产能力运用模式。通过固定成本影响企业的成本水平。2．联系（1）企业内部联系（2）垂直联系3．时机选择。企业掌握时机的能力。4、全面质量管理5、员工对企业的向心力执行性成本动因51执行性成本动因特点：1、与结构性成本动因相比，执行性成本动因属中观成本动因，即这些成本动因是在结构性成本动因决定以后才成立的成本动因。2、这些成本动因因企业而异，并无固定的因素。3、其形成与改变均需较长时间。52执行性成本动因与结构性成本动因有着不同的性质：结构性成本动因分析主要是解决决策层问题，解决资源优化问题，是前提；而执行性成本动因分析是在企业基础经济结构既定的情况下，解决绩效提高问题，是其持续。在传统成本管理方式下，分析有形成本动因的目的在于正确计算产品成本，那么，在战略成本管理方式下，分析无形成本动因的目的在于创造竞争优势。从无形成本动因着手来加强成本管理，创造企业竞争优势正是战略成本管理的精髓所在。53四作业成本法复杂程度间接费用分摊工厂间接费用率部门间接费用率作业成本核算54作业成本法针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者提出了作业成本法（Activity-BasedCosting），ABC法在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。55作业成本法的解析某公司2010年生产A、B两种产品，6月份有关制造费用如表总计为550000元作业成本库制造费用质量控制质量控制250000机器调控机器调控100000材料整理材料整理200000合计55000056与产品生产有关的资料如表下项目产品A产品B生产数量（件）60002000直接人工工时/件1.51直接材料（元/件）9060材料用量（公斤）30002000机器调控次数32产品抽检比例10%20%小时工资率（元/小时）303057要求：（1）如果传统上，企业以直接人工工时分配制造费用，计算产品A、B的单位成本和总成本。（2）如果企业用作业成本法分配制造费用，质量控制的成本动因为抽检件数；机器调控的成本动因为调控次数，材料处理的成本动因为材料用量公斤数，计算产品A、B的单位成本和总成本。58产品成本计算表成本要素产品A产品B单位成本总成本单位总成本直接材料9054000060120000直接人工30×1.5=452700003060000制造费用50×1.5=7545000050100000合计2101260000140280000制造费用分配率=550000/（1.5×6000+1×2000）=50元/小时59制造费用分配表成本库成本总额成本动因分配率质量控制250000A：6000×10%250000/1000B：2000×20%=250元/件机器调控100000３Ａ＋２Ｂ100000／５＝２0000元材料处理２00000Ａ：３０００２00000／５Ｂ：２０００＝４０元／斤60制造费用分配表作业成本分配率产品A产品B消耗动因分配成本消耗动因分配成本质量控制250600150000400100000机器调控20000360000240000材料处理403000120000200080000合计55000033000022000061产品成本计算表成本要素产品A产品B单位成本总成本单位成本总成本直接材料9054000060120000直接人工452700003060000制造费用330000/6000=55330000220000/2000=110220000合计1901140000200400000062五作业成本管理ABC方法的最初目的是克服传统成本计算制度对成本的扭曲，但是后来运用的结果却逐渐偏离了库珀和卡普兰解决成本扭曲问题的本意。随着运用作业成本法企业的逐渐增多，发现了作业成本发给企业成本管理提供了很好的基础，于是，利用作业成本信息进行预算管理、生产管理、顾客盈利性分析等作业成本管理实务纷纷涌现，这类实施颇具成效的方法被视为当代管理会计“相关性的再获”而受到普遍的赞誉。63作业成本管理的内容通过对企业整体成本的控制与生产经营成本的降低，企业成本战略最终必须体现在产品竞争力上，落实在产品生命周期各个阶段的成本控制上。

作业成本管理主要包括两大内容：产品分析作业分析64产品分析1、产品获利能力的鲸鱼曲线2、产品定价3、客户盈利能力分析4、产品替代5、重新设计产品6、削减产品651、产品获利能力的鲸鱼曲线许多公司用传统的成本系统提供的信息，盲目增加产品品种，使其产品过于顾客化和过多地为顾客服务。他们没有看到为实现产品多样性、顾客化和顾客服务所制定的决策是怎样导致过高的间接费用和辅助资源费用的。66累积销售曲线图

销售收入比重110%90%70%50%30%10%010%50%70%30%销售品种比重672、产品定价管理会计实务罗克韦尔国际公司的成本扭曲683、客户盈利能力分析客户盈利能力分析关注的是客户个体或客户群在获利能力方面的差异。虽然这是管理会计领域的一个新课题，但它绝对重要。管理人员必须确信对公司做出了相当大贡献的客户得到了足够的重视。一个能够报告客户获利能力的会计信息系统将帮助管理人员完成这一任务。694、产品替代在许多情况下，顾客对于需要耗用高成本的产品的一些特性是冷淡的。他们可能希望有一支紫红色的笔，但一支已经大量生产的紫色笔因其价格较低，也许就会很好地满足顾客。如果一位顾客不愿意为独特产品付出50%的价格溢价，产品的销售代理就可以向其显示一种相同功能的现有产品，也可以满足其技术上的要求，而这种产品不需要付出价格溢价。705、重新设计产品产品分析还包括产品的设计。有资料表明：产品成本的60%-80%，在产品设计阶段就已经确定了；产品成本的90%-95%在产品工艺流程阶段就已经确定了。产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大。此外，不同的设计会有不同的作业链，因而会有不同的成本，所以产品的设计不仅要考虑顾客的需求，还要考虑作业链的问题。716、削减产品

上面介绍的方法都是将不获利产品转变为获利产品的方法，如果上述方法不能奏效，那么管理者将不得不采取最后的办法，终止不获利产品的生产。有时即使有些产品不能获利，但销售人员也不愿放弃。他们认为，这些产品是对获利产品的补充。从满足顾客需要和销售的角度来讲，企业必须拥有全面的产品线。在这种情况下，如果不获利产品确实能够增加整体产品的获利性，通过不获利产品和获利产品组合能使企业利润达到最大化，可以继续对不获利产品进行生产和销售。否则，要对之进行停产处理。72作业分析1、消除作业2、选择作业3、作业共享73

NVANVAVANVAVANVAVA

1、消除作业VA=增值活动NVA=非增值活动目标：减少或去消除那些不增加价值的活动

存储操作移动和操作存储包装和收货原材料1等待2产成品发运742、选择作业从一系列可选择的作业中选出最有效的。不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略，会产生不同的销售作业，而作业必然产生成本，因此每项产品的销售策略会引发不同的成本。在产品设计中也有这种情况，不同的产品设计会有不同的作业链，也会有不同的成本，因此要选择成本最低的作业链。753、作业共享通过以更效率的方式结合现有作业的职能取得更大的收益。例如在几类相关产品中使用相同部件，而不是每类产品都设计特殊的部件。通过制造单元、多技能工人降低直接人工成本。生产外包76将核心工作放在本企业

两头在内，中间在外开发设计市场销售制造77六目标成本法美国《商业周刊》2003年第一期评选出世界十五位最杰出经理人，日本首家税前盈余超过1兆日元(87.4亿美元)的企业——丰田汽车公司的社长张富士夫名列榜上。在日本经济被人形容为“处在黑洞看不见曙光”之际，张富士夫此时能获选，意义非同寻常。丰田公司成立于1933年，目前占全球汽车市场份额10％，是仅次于通用、福特的著名汽车公司，丰田为什么能历经60年而充满活力仍旺盛不衰？就管理会计制度而言，很大程度上得益于其著名的丰田原创——目标成本法。

781、目标成本管理的基本概念目标成本法是指企业以市价和顾客为导向的一种有助于同时达到高品质、多功能、低成本的成本管理方法，从新产品的基本构想立案至生产开始阶段，设定符合顾客需求的品质、价格、信赖性及交货期等目标，并透过从上流到下流的所有过程，试图同时达到为降低成本及确保综合利润为目标而实行的各种管理活动。79目标成本制度建立概念规划与市场分析生产设计与价值工程生产与持续改进目标价格目标利润目标成本制定目标价格实现目标成本按照什么确定？802、目标成本法的基本程序第一阶段，以市场为导向设定目标成本第二阶段，实现目标成本第三阶段，运用持续改善成本法以达到设定的目标成本

81第一阶段以市场为导向设定目标成本第一步，制定目标售价消费者需求研究方法、竞争者市价分析方法第二步，制定目标利润

第三步，制定目标成本

（1）总目标成本的制定——产品层次的目标成本规划

（2）目标成本的分解——零部件层次的目标成本规划82第二阶段实现目标成本第一步，计算成本差距

估计成本-目标成本=成本差距（成本规划目标）第二步，采用超部门团队方式寻求最佳产品设计组合同步工程方法、拆卸重装工程方法、会议讨论法、标杆法、竞争对手成本解析、价值工程方法、

83第三阶段运用持续改善成本法达到设定的目标成本设计过程中确定的产品各功能和企业各部门的目标成本，是产品制造及销售过程的成本控制依据。进入生产阶段，企业可利用持续改善成本法来逐步降低成本，以达到或超过这一目标，并分阶段、有计划地达到预定的利润水平。与目标成本法的第一、二阶段不同，持续改善式成本法立足现有的产品或服务设计，集中精力设法降低制造和传递成本。84小结传统成本管理重在治病战略成本管理重在防病85第三部分企业成本管理的案例解析86美国西南航空公司

的成本管理之道87美国西南航空公司的历史资料１９６７年开始筹建；１９７１年正式运营；１９７３年只拥有４架飞机，只飞３个城市（达拉斯、休斯顿、圣安东尼奥）；７０年代，只将精力集中在得克萨斯州之内的短途航班；８０年代以得州为基地向外扩张，先后开通了与得州比邻的４个州的短途航班，继而开通进一步向外辐射的新航线１９９５年，航线已涉及１５个州３４座城市，拥有１４１架客机如今，已成为美国第四大航空公司，(前三名：夏威夷、JETBLUE、AIRTRAN）每天提供超过2700个航班，运送将近6400万名旅客。《财富》杂志称其为“有史以来最成功的航空公司”

88西南航空之所以敢于在航空业不景气时拓展市场，与公司的成本管理是分不开的。89一、战略定位西南航空公司的成功源于追求差别化的市场定位。它是世界上唯一一家只提供短航程、高频率、低价格、点对点直航的航空公司。在美国相对成熟的航空