中国增值税发展进程及存在问题研究

中国增值税发展进程及存在问题研究

一、相关系数,增值税收入大幅增长,但增值税占货劳税收入比重不断下降,其他增值税收入大幅增长自1994年以来，税收在整个税收总额中占40%以上（见表1和图1）。它成为中国的第一个大型征税项目，在筹集金融收入方面发挥了重要作用。按照现行分税制财政管理体制(以下简称分税制),国内增值税收入在中央政府与地方政府之间分配,中央分享75%,地方分享25%。(1)从表2和图2可以看出,增值税占货劳税收入比重呈现不断下降趋势,表明增值税收入既受到自身变化影响,也受到其他税种收入影响:(1)增值税总量不断增长,其他税种收入也在增长。根据测算,2009年与2007年相比较,增值税增加3010.99亿元;消费税增加2554.39亿元,营业税增加2461.81亿元。但是,从相对数额看,增值税低于消费税和营业税。(2)从税种增长率看,2009年,增值税增长2.7%,消费税增长85.4%,营业税增长18.2%。特别是,2009年成品油消费税改革,消费税收入大幅增长。(3)与此同时,2009年实施新增值税暂行条例,允许抵扣新购设备进项税额,是扩大抵扣范围第一年,增值税收入显著下降。二、中国增值税实施的历史回顾理论上,按照增值税抵扣范围大小,以及增值税税基大小和负担轻重,增值税可以分为3种类型:消费型增值税、收入型增值税、生产型增值税。假设税率确定不变,则:消费型增值税,税基最小,负担最轻;收入型增值税,税基居中,负担稍重;生产型增值税,税基最大,负担最重。1954年法国成功实施增值税以来,截至2010年11月,世界上已有165个国家或地区实行了增值税或者类似税种,而且绝大多数选择消费型增值税。(1)中国正式实行增值税伊始即采用了生产型增值税,原因在于1993年前后,中国正处于固定资产投资高峰时期,因投资过旺,导致通货膨胀势头凶猛,国民经济处于亟待调整阶段,增值税此时担当了宏观调控工具,在抑制投资、遏制通胀以及促进经济健康方面发挥了重要作用。(2)纵观中国增值税实施过程,可以发现,其与中国经济发展阶段相伴相生,与时偕行,扮演了重要角色。归纳起来,可以分为4个阶段:先行先试阶段、褒贬不一阶段、有限转型阶段、自我完善阶段。(一)增值税收入分析为了适应改革开放需要,解决工商税制与经济体制不相适应问题,摈除重复征税弊端,中国决定借鉴外国通行做法和实施经验,试行增值税。1979年,中国选择部分城市进行增值税试点,首先是襄樊,随后相继是上海、柳州、长沙、株洲、青岛、沈阳、西安,等等。在部分城市试点取得初步成功基础上,决定于1983年在全国范围对部分行业(主要是工业企业及其产品)试行增值税。1984年,国务院根据第六届全国人大常委会第七次会议授权发布增值税条例(草案),财政部颁布了实施细则,标志着增值税制度初步建立。(3)1986年以后,结合增值税实施过程及其不足,决定进一步扩大增值税征收范围,同时规范征税办法,循序渐进推进增值税改革。随着试点改革不断深入,增值税收入稳步增长,从1985年159.28亿元增加到1989年429.44亿元;增值税占货劳税收入比重,从1985年16.47%上升到1989年27.49%。(4)(二)货物税收及企业增值税1992年,中国开始实行社会主义市场经济。与此相应,国务院决定建立分税制。作为分税制改革配套措施,工商税制进行了重大改革,增值税受到高度重视,成为主体税种。1993年12月13日,国务院发布增值税暂行条例,增值税由试点改为在全国范围实施。1994年1月1日,增值税作为主体税种正式运行。根据增值税暂行条例,增值税征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。基本税率为17%,适用于销售或者进口货物以及提供加工、修理修配劳务;低档税率为13%,适用于粮食和其他生活用品;对出口货物实行零税率。增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人,后者适用简易征收办法,按照销售额和征收率计算应纳税额,不得抵扣进项税额。在世界上,增值税作为一个“优良税种”已在165个国家或地区担当重要角色,作为筹集财政收入重要工具,功不可没。在中国,增值税也发挥了重要作用,收入稳定增长,在税收收入总额中,占比一直保持40%以上。但是,与其他国家不同,中国增值税有些“水土不服”。自1994年正式全面施行以来,增值税专用发票犯罪案件一直处于高发状态,而且花样翻新,层出不穷,导致税收成本居高不下,导致经济秩序混乱,导致人头落地,成为人们诟病话题。一些专家认为,中国现金交易普遍,税务行政协助不够健全,社会信用缺失,纳税人法治意识不强等等,增值税管理难度很大,增值税是否适合中国国情受到强烈质疑。(1)根据报道,截至2000年12月31日,计有76名犯罪人因盗窃、虚开增值税专用发票被判处极刑。(2)而且,为了遏制增值税专用发票犯罪,国家投入巨资建设了金税工程二期,(3)运用现代信息技术强化增值税征收管理。应当指出,2011年5月1日,《中华人民共和国刑法修正案(八)》正式生效实施,其中废除了增值税专用发票犯罪处以极刑有关规定。目前,增值税专用发票违法犯罪行为依然猖獗,税务机关仍然需要采取有效措施予以打击。(4)(三)背景:扩大增值税反避税试点2003年10月5日,中共中央、国务院印发《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》(中发11号),决定在东北地区“对装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农产品加工业等行业,允许新购进机器设备所含增值税税金予以抵扣。”随即,财政部和国家税务总局制定了实施办法,决定自2004年7月1日起在东北地区8个行业开始扩大增值税抵扣范围试点。2003年10月14日,中共十六届三中全会通过《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》,明确提出“增值税由生产型改为消费型,将设备投资纳入增值税抵扣范围”,将增值税转型改革提上了议事日程。因为,实施增值税10年以来的实践表明,与1993年建立生产型增值税时相比,中国经济环境已经发生了重大改变,时过境迁,土壤和条件今非昔比,消费需求不足代替了投资过热成为主要矛盾,制约经济健康发展。目前,与中国经济进入一个崭新阶段相匹配,增值税首先应当进行改革,应当进一步扩大抵扣范围,逐步消除重复征税,减轻设备投资的税收负担,为鼓励投资和提振内需以及推动产业结构调整、促进经济发展方式转变作出制度性贡献。2007年7月1日,国家决定将试点范围扩大到中部6省26个城市8个行业。2008年7月1日,再将试点范围扩大到内蒙古自治区东部5个盟(市)和四川省汶川地震灾区。客观地说,2004年7月1日以来在东北地区进行扩大增值税抵扣范围试点,还不能称之为“转型”,财政部和国家税务总局也没有将其冠之以“转型”,规范性文件冠以“东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定”,表明选择东北地区部分行业试行扩大增值税抵扣范围,既是为了振兴东北老工业基地,也是为今后全国实施增值税转型改革积累经验。如果一定要称为“转型”,可以称为“有限转型”。因为,这次扩大增值税抵扣范围试点严格限定了行业,限定了企业规模,并且实行先抵后退、增量抵扣办法,并未按照消费型增值税进行规范化改革。应当指出,当时,许多地方政府把扩大增值税抵扣范围试点解读为税收优惠,纷纷努力争取试点。因为,政策试点允许将设备投资纳入增值税抵扣范围,确实减轻了税收负担,生产型增值税色彩开始逐步淡化。2008年11月10日,国务院修订并重新公布增值税暂行条例,自2009年1月1日起施行。增值税暂行条例将增值税实践中一些有用规范(包括税收规章、税收规范性文件、税收规定)吸收到行政法规之中,补充和完善了增值税制度,特别是允许所有一般纳税人抵扣新购设备进项税额、小规模纳税人征收率降低至3%,等等,由此拉开了增值税制度性转型序幕。这次增值税暂行条例修订扩大了抵扣范围,向消费型增值税靠近了一步,但依然没有实现全面覆盖。东北地区扩大增值税抵扣范围试点,促进了投资,拉动了经济增长,效果明显。2006年,辽宁省全社会固定资产投资较2005年增长34.8%,其中装备制造业增长40.3%;吉林省则较2005年增长55.4%。2004年,东北三省利用外资59.4亿美元,同比增长83.6%,高于全国平均水平70个百分点。(1)同时,东北地区扩大增值税抵扣范围试点也为增值税转型全面铺开积累了经验,提供了决策依据。(四)扩大增值税征收范围,全面推进生产性服务业行业自2011年3月14日,第十一届全国人民代表大会第四次会议通过《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》,明确规定“扩大增值税征收范围,相应调减营业税等税收。”2011年5月28日,国务院批转国家发改委关于2011年深化经济体制改革重点工作意见,提出“在部分生产性服务业领域推行增值税改革试点”。以上两种提法,实际上就是明确将在服务业领域征收增值税,以增值税覆盖原来营业税征收范围或者部分征收范围,取消或者部分取消营业税。目前,在三次产业领域,绝大部分服务业属于营业税征收范围,仅有加工、修理修配纳入了增值税征收范围。生产性服务业,涵盖比较广泛,早在“十一五”规划纲要中已经作出了界定,包括交通运输业、现代物流业、金融服务业、信息服务业和商务服务业。所谓生产性服务业,是指为保持工业生产过程的连续性、促进工业技术进步、产业升级和提高生产效率提供保障服务的服务行业。扩大增值税征收范围,在部分生产性服务业领域推行增值税改革试点,显然是要从制度上解决货物与劳务领域税收政策不一、负担不公问题,逐步解决增值税与营业税并存、重复征税影响经济发展问题。因而,必然缩小营业税原有征收范围,减少营业税收入,减少地方政府既有财力,从而影响原有财政体制,影响中央与地方税收分配关系。必须指出,无论是扩大增值税征收范围,还是在部分生产性服务业领域推行增值税改革试点,都已不是转型问题,而是增值税由选择性征收改为普遍性征收、运用增值税制度优势覆盖货物与劳务问题。因为,这次增值税改革基于27年实践,并且借鉴外国通行做法和经验,着眼于增值税制度本身,着眼于增值税对国民经济发展之制度性影响。换句话说,当前增值税改革,其目的就是按照增值税本来属性完善中国增值税制度,并确保增值税制度更加有利于经济结构调整,更加有利于经济发展方式转变,更加有利于经济健康发展。完善增值税制度,关键在于运用增值税内在机制和制度优势,回归并保持税收中性,消除现行税制重复征税和对经济主体及其经济活动扭曲性影响,促进增值税规范化。(2)目前,这一问题已经随着经济和社会发展,提到议事日程上了。三、增值税制度的完善尚未得到全面发挥增值税暂行条例实施18年以来,一直处于不断修订、不断补充、不断完善之中,但问题和瑕疵仍然很多。尽管2008年修订了增值税暂行条例,结合中国国情吸收了一些有效规范,但没有改变其征税范围,没有涉及增值税抵扣链条完整和规范化管理以及制度效用问题。因此,作为中国第一大税种,其自身完善问题至今未能得到彻底解决,增值税本身优势未能得以有效实现,优良税种制度性作用未能获得全面发挥。概括起来,现行增值税存在以下主要问题:(一)关于增值税法律的制定。《法律》的法根据立法法第8条规定,增值税制度属于税收基本制度,应当由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律。而且,增值税实践表明,实体政策和征收管理已经比较成熟,应当按照立法法第11条规定,将增值税交由权力机关制定增值税法律。1994年至今,即使2008年作了全面修订,但也没有制定法律。这与增值税作为中国第一大税种地位不符,影响其稳定性和严肃性。(二)运输行为企业的收负目前,第三产业大部分排除在增值税之外、适用营业税,税收负担差异较大。例如,同是运输行为,工业企业作为混合销售征收17%增值税,交通运输企业则征收3%营业税。而且,营业税全额征税,(1)重复征税严重,负担更重。(三)增值税材料重复征管导致无法性能发挥增值税覆盖货物和部分劳务,营业税覆盖绝大部分劳务,增值税纳税人外购劳务已纳营业税无法抵扣,营业税纳税人外购货物已纳增值税也不能抵扣,不仅营业税重复征税,而且两税叠加重复征税,(2)扭曲市场主体经济行为选择,制约三次产业之间专业化分工与合作,重工业轻服务业影响产业结构自然优化,影响货物和劳务国际竞争力,增值税抵扣链条断裂导致避税和逃税。(四)征管权限泛化国税局征收增值税,地税局征收营业税,本可相安无事。但是,1994年以来,两局征管范围始终难以准确划分,因企业经营活动纷繁复杂,应税项目多种多样,混合销售、兼营行为经常发生。(3)由于增值税原理和内在机制要求链条完整,但现实难以做到,人为划分增值税与营业税征收边界,导致管辖争议持续不断,既影响征收成本,又增加办税负担;既造成税收流失,也影响和谐征纳关系。四、税收征管制度应确立指导思想中国经济发展已经进入一个崭新阶段,不仅需要继续关注经济总量,而且更加需要关注经济质量,关注经济结构优化升级,关注经济和社会发展方式,关注制度建设和经济健康发展。(4)2008年,全国人民代表大会常务委员会已将增值税列入立法规划,决定制定增值税法律。税收制度规范、有序,可以促进经济健康发展。所谓思考,不是设计改革方案,而是梳理增值税、营业税运行实践,借鉴国际通行做法和有益经验,结合中国国情,思考现行增值税存在哪些制度性障碍、现行征管制度存在哪些机制性瑕疵需要加以妥善解决,通过改革、完善税种制度和机制,促进税收适应经济发展要求。完善中国增值税制度,首先,应当确立指导思想,以此统筹改革全部过程。指导思想应当包括:(1)增值税覆盖所有货物销售和劳务提供,实现税收中性和税负公平;(2)增值税改革不以增加收入为目的,不以增加税收负担为目的;(3)不因增值税改革减少地方既得税收利益;(4)不因增值税改革改变中央与地方既有税收分配关系。如要作出改变,应当变得更加合理。其次,应重点研究和解决以下几个主要问题,确保增值税改革顺利进行。(一)关于增值税收入支出目前,营业税是地方政府主体税种,是地方财力主要来源,2009年营业税收入9013.98亿元,占地方税收收入34.46%。(1)营业税包括9个税目,(2)覆盖绝大部分劳务,无论是全部纳入增值税征收范围还是部分纳入,都会减少地方政府可用财力。第二,增值税是共享税,扩大征收范围以后,除原有增值税25%既得收入外,新增增值税收入由于原本属于地方固定收入,应当继续归属地方政府,不因改革影响地方财力,否则改革难以取得成功。具体方式,要么增加地方分享比例,要么以原有营业税收入作为基数,确保存量利益,在增量上重新确定中央与地方各自应得比例。(二)“消费者减税”增值税属于间接税,其税负通过层层转嫁最终由消费者负担。理论上,企业纳税人仅仅负责代收税款,本身并不负担增值税,因此称为“商品税负”或者“消费者税负”(3)比较恰当。纳税人与负税人完全不是一个概念。增值税征收制度、会计制度和价外税制度对此作出了安排。但是,增值税扩大征收范围以后,如果按照17%或者13%税率征税,与营业税适用3%或者5%税率、部分项目实行差额征税相比,绝大部分劳务(进项税额较少)税收负担将会增加,与增值税改革消除重复征税、适度降低负担主要目标背离。因此,应当通过实际测算,确定适用税率,(4)以实现平稳过渡。(三)税收征管中的异地管理与税收分配增值税改革涉及属地管理原则。按照现行规定,营业税纳税地点主要是机构所在地、居住地、劳务发生地、土地所在地、不动产所在地。增值税改革扩展到原来营业税征收范围以后,必然涉及纳税地点确定,必然涉及跨区经营属地管理,由此必然涉及税收利益分配。因此,无论是分步实施还是全面覆盖,都应统一按照增值税暂行条例规定确定属地管理问题,亦即按照机构所在地、销售地、应税劳务发生地、居住地确定纳税地点,确保税收与税源一致,确保收入归属与税源一致,(5)避免税收与税源背离引起税收利益纠纷。如果是部分地区试点或者部分劳务(例如生产性服务业,或者仅仅安排交通运输业、建筑业)纳入增值税征收范围,则同时需要解决抵扣问题,例如试点地区与非试点地区进项税额抵扣、增值税与营业税之间税制协调和衔接。(四)基于现行征管制度的二是,国家和国增值税改革以后,必然涉及征税主体归属问题。如果征收范围扩大部分仍由地税局征收,可以减少阻力,实现平稳过渡,但也存在其他重大障碍:(1)地税局缺乏金税工程实践经验,难以在较短时间之内运用金税工程实施增值税管理;(2)目前增值税与营业税征收边界已经难以划分清楚,争议不断,增值税扩大征收范围之后由国税局、地税局共同征收,税收管辖矛盾和摩擦可能更加突出。(3)一个税种,都是增值税,却由国税局、地税局共同负责征收管理,执法尺度难以统一,征收成本增加,也影响纳税遵从,影响征纳关系。增值税扩大征收范围之后,国税局负责增值税统一征收管理,同样会遇到许多阻力和问题。但是,仔细分析现行征管现状,由国税局负责征收管理比较实事求是:(1)共享税由国税局征收管理,符合现行分税制规定和国际惯例。(2)熟悉金税工程操作程序,征管经验丰富。(3)执法尺度统一,征管秩序得以保障。(1)(五)分税制有名有实,是个“理性”增值税扩大征收范围改革完成以后,地税局不仅失去了营业税管辖权,而且将同时连带失去企业所得税管辖权。因此,必须同时加快地方税体系建设步伐,积极研究、实施“十二五”规划纲要关于“逐步健全地方税体系,赋予省级政府适当税政管理权”问题,加快资源税、房产税、环境保护税改革进程,尽快确立地方主体税种,补充和完善地税局税收征管范围。同时,改革和完善财政转移支付制度,补充地方财力。与建立、健全地方税体系相关,必须思考一个问题:中国属于集权制国家,财权、税权高度集中于中央,地方几乎没有权限。过去,一直要求“财权与事权匹配”,现在则改提“财力与事权匹配”,不再讨论税收权限问题。然而,“十二五”规划纲要并未放弃“赋予省级政府适当税政管理权”这一提法。为什么?一个时期以来,一些专家批评分税制,认为中国分税制有名无实,是个“分钱制”。但是,也有一些专家高度肯定分税制,认为在建立市场经济体制过程中,分税制功不可没。还有一些专家从另外一个角度思考、分析分税制,对分税制作出了中国国情式解读:(2)1.1993年,中国设计分税制时,突出了两个重点,一是分税制财政管理体制,二是工商税制配套改革。分税制财政管理体制要求按照财权与事权匹配原则,合理划分各级政府主体税种和税权,但工商税制配套改革却将39个税种减为25个,直至今天减为19个,至今没有在五级政府之间合理划分。由于难以合理配置税种,也没有法定税权,目前分税制实质上只在中央政府与省级政府之间实施,省级以下政府几乎没有实行分税制。2.增值税扩大征收范围,营业税逐步减少或者营业税相应取消,不仅涉及中央与地方税收分配格局调整,也关乎分税制命运。因为,分税制核心特征之一就是划分税种,但营业税作为中国第三大税种、(3)地方主体税种,经由扩大增值税征收范围改革合并到增值税变为共享税了。中国第一大税种增值税、第二大税种企业所得税(4)已是共享税。2002年以来,共享税比重越来越大,已由1994年46.1%提高到了2010年53.7%。(5)根据我们计算,2009年,共享税(包括营业税)收入45427.79亿元,占全部税收76.3%。营业税收入9013.98亿元,中央分享167.1亿元,占营业税1.85%,地方分享8846.88亿元,占营业税98.15%。(6)增值税改革完成以后,共享税份额继续增加,比重进一步提高,中央分享比例居高不下,分税制名符其实吗?3.中国税权、财权高度集中,以分税种、分税权为特征这种分税制,目前已经名存实亡。但是,换个角度思考,可以把中国分税制作为一种新型分税制,亦即“分钱型”分税制,亦即不同层级政府依照一定规则对税收收入总额划分、分享,确保政府财力能够履行事权,最终实现财力与事权匹配,财力与事权适应。这种“分钱型”分税制,可以认为属于中国特色。五、中国所得税改革的重要性(一)财政收入情况1994年增值税收入为221