独立观与一体观下的中期财务报告编制

独立观与一体观下的中期财务报告编制

根据中期审计报告的参考原则，公司应当在财未完工时编制中期审计报告（即不包括成立年份的会计师报告）。中期财务报告的编报有利于企业向会计信息使用者提供更及时、可靠、相关的会计信息,也有利于进一步规范和完善会计信息披露制度。在实践中,关于中期财务报告编制的理论基础,不同的学者有不同的理解和侧重点,从而产生了不同的理论观点和方法。具代表性的有两种观点:一种是独立观,一种是一体观。一、关于中期金融报告的两种理论观点(一)财务状况和经营成果持该观点的学者认为中期财务报告的编报目的主要是为了反映一个特定期间企业的财务状况和经营成果。因此,将每一中期视为一个独立的会计期间,中期财务报告中所采用的会计政策和确认与计量原则与年度财务报告相一致,其中所应用的会计估计、成本分配、应计项目的处理等也与年度财务报告相一致。(二)中小型企业会计年度内的成本及费用的处理持该观点的学者认为中期财务报告的编报目的在于为报表使用者提供决策有用的信息,帮助其预测企业年度内未来期间的财务状况和经营成果。因此,将每一中期视为年度会计期间的有机组成部分而非独立的会计期间,中期财务报告中应用的会计估计、成本分配、各递延和应计项目的处理必须考虑到全年将要发生的情况,会计年度内发生的成本与费用,需要以年度预计活动水平。如预计受益期间、预计销售量和产量等为基础,分配至各个中期。二、司修理费的会计核算为了说明独立观和一体观在编制中期财务报告中的差异及其影响,以下举例说明。某公司是一家需要编制季度财务报告的企业,该公司的设备修理费支出如表1所示,假定不考虑其他相关费用,说明修理费在两种观点下对本年利润的影响:独立观下修理费的核算方法及对利润的影响如表2所示:一体观下修理费的核算方法及对利润的影响如表3所示:三、这两种理论的比较(一)费用的确认和计量从上述举例可以看出,独立观下,该公司对每个季度所发生的费用都按照实际发生数计入当季损益;一体观下,该公司每个季度所发生的费用是根据预计受益期间在各中期期间进行分配。由此,可以看出,独立观下,按照每季度实际发生数进行确认和计量比较可靠;一体观下,各季度的有关确认和计量结果的准确性,在很大程度上依赖于年度结果预测(如预计受益期)的合理性及准确性,可靠性要差。因此,独立观和一体观的差异主要体现在对费用的确认和计量上。在独立观下,企业中期费用的确认与计量与年度相一致,对于费用的处理相对比较简单;在一体观下,对费用的处理相对比较复杂,要视费用项目与收入是否直接相关,而在中期采用不同的会计处理方法。(二)体观的局限性采用独立观编制中期财务报告可以直接采用企业在编制年度财务报告时已有的一套会计政策和确认、计量原则,便于实务操作。而且在中期财务报告中所反映的财务状况和经营成果等相对比较可靠,不易受到企业“内部人”的操纵,但同时容易导致各中期收入与费用的不合理配比。一方面会影响企业业绩的评价;另一方面可能会导致各中期列报的收益波动较大,影响会计信息使用者对年度结果的预测。一体观下编制中期财务报告可以避免因会计期间的缩短而导致各中期收益的非正常波动,从而有利于年度收益的预测。但是许多成本和费用需要以年度结果为基础进行估计。因此,需要依赖较高的职业判断能力,而且,可能所估计的结果因缺乏客观、可靠的依据作为佐证,因此,容易操控收益,影响中期财务报告信息的可靠性。四、对《规划》的回应通过对独立观与一体观的分析可见,纯粹按独立观或一体观对中期财务报告进行编制都具有一定的理论缺陷,在实践中较为合理的方法应是二者的融合。国际会计准则委员会(IASC)代表的是独立观,它在IAS34第28段指出“企业应在中期财务报表中采用与其年度财务报表所采用的会计政策相一致的会计政策”,但紧接着,它又指出“企业报告的频率(年报、半年报或季报)不应影响年报结果的计量。实现这个目标,中期财务报告的计量应以年初至今为基础”。这就表明了一个中期是一个较大的财务年度的一部分。虽然确认中期的资产、负债、收益和费用的原则应与年报原则一致,但年初至今计量可能涉及在本期财务年度的以前中期已报告过的金额的估计变更。可见,IAS34也是独立观与一体观两种观点相协调的结果。综观世界各国,也大多是两者的融合,只不过各有侧重。五、中国的会计准则规定，重点是基于独立思考制定中期报告的理由我国会计准则规定侧重于以独立观作为编制中期财务报告的理论基础,其理由主要有以下几点:(一)息能真实反映实际现象会计信息的最高特征是“决策有用性”,可靠性是其重要内容。可靠性是指会计信息能真实地反映它所要反映的实际现象,而且其反映是没有错误和偏差的。然而,我国企业目前的会计信息失真现象还不容忽视,强调在中期财务报告中如实反映企业中期末的财务状况和经营成果及其现金流量,提高会计信息的公信力十分重要。(二)经营经:国外经济成熟程度高从证券市场发育程度看,一个国家上市公司信息披露的透明程度及其制度的完善程度,已经成为衡量该国证券市场乃至整个市场经济成熟程度的一个重要标志。我国证券市场还处于初创阶段,市场效率还不很高,会计信息使用者消化、吸收信息的能力还不强,披露过多的依靠会计人员职业判断的相关信息可能会造成信息浪费,也影响信息使用者的判断预测。(三)职业判断和估计目前我国会计人员的职业判断水平参差不齐,整体水准的提高还需要一个过程,而在中期财务报告的一体观下,企业在编制过程中需要考虑全年预计发生的情况,需要较多地依赖会计人员的估计和职业判断。以目前我国会计人员职业判断水平来看,恐怕一时难以达到这一要求,反而容易增加中期确认和计量的随意性以及企业操控中期损益的余地。而在采用独立观编制中期财务报告的情况下,比较简便易行,需要会计人员进行职业判断的要少些,也比较符合我国实际。(四)部门对企业编制中期财务过程不满足要求目前大多数中期财务报告无须经过注册会计师审计,监管部门对于企业编制中期财务报告的过程不甚了解。所以,在这种情况下,采用独立观更有助于保证中期财务报告信息的可靠性,并有利于提高大家对中期财务报告信息的信任度。(五)以独立观作为中期财务会计准则的理论基础