国际避税的现实与未来

国际避税的现实与未来

2006年9月，受全国人民代表大会金融和经济委员会委托，北京大学法院刘建文教授牵头成立了《中国税收法典》（专家手稿）起草小组。中国税收基本法的起草对我国全面走向法治国家具有深远的影响。由于我国税务机关的反避税经验和法院的反避税司法经验都非常有限,因此,很有必要制定较为详细的反避税规则。一、反避税条款存在的问题中国税收基本法中应当包括反避税内容,其必要性如下:一是英美国家设有税收法庭,专门应对避税案件。而在我国,懂得税法的法官很少,反避税司法经验也很少,更不存在专门应对避税案件的税收法庭。二是我国的反避税条款仅存在于企业所得税法,在其他税法领域,还不存在反避税条款。三是近几年,我国税务机关的反避税经验有所提高。但是,尚无法应对具有国际避税经验和能力的跨国企业。四是税收基本法的起草表明,我国在推进法治建设。为此,中国税收基本法很可能包括税收法定主义。若如此,中国税收基本法更应包括反避税内容,否则,更难对付越来越频繁的避税方案。五是随着经济全球化进程的加速,更多的跨国企业将会进入中国。一方面,中国的反避税体系应当符合法治精神,充分保护跨国企业进行税务筹划的权利,保持和提高中国税收体系的商业吸引力;另一方面,中国的反避税体系也应该足以有效打击跨国企业的避税企图。二、如何建立完整的反逃避税制度(一)纳税人滥用权利的限制从本质上来讲,反避税立法要解决一个关键问题:即防止国家对人民财产权的过分介入与防止纳税人滥用权利进行避税之间的可能的矛盾。一方面,为了防止国家对人民财产权的过分介入,税法应当坚持税收法定主义,税收法定主义至少要求税法尽量具备确定性,否则纳税人无法对其事务进行安排;另一方面,为了防止纳税人滥用权利进行避税,对纳税人寻找并利用税收法律空子或税收法律弱点以逃避其应分担的税负的能力加以一定限制,既是合理的,也是必须的。当然,这些限制应该由立法加以规定,以符合法治。从概念上来讲,不能把纳税人减少税负的努力全部一视同仁地界定为“纳税人滥用权利”,因而全面加以限制或者在立法上加以否定。相反地,也不能把纳税人减少税负的努力全部界定为税务筹划,并加以全面法律保护。因此,反避税立法的总原则应该是:最大限度地反制避税,同时,不得影响税务筹划的核心地带。笔者使用了“最大限度地反制避税”这一表述,旨在表明,在立法上对避税与税务筹划加以区分是反避税立法的最大难题。关键是反避税立法的天平应该偏向哪一边?受税收法定主义所限,笔者认为反避税立法的天平应该偏向“最大限度地保护税务筹划”这一边。采用“疑则利于纳税人”原则加以实现,即,对一项安排应该界定在分界线的哪一边存有疑问时,应该本着“有疑则利于纳税人”原则处理。该项原则是反避税立法总原则的辅助原则。(二)抗逃税的具体规则1.反避税总使用的“安排”本文中使用的几个关键性概念,其定义如下:(1)“安排”,包括:任何计划或协议(正式或非正式协议),不论是否具有法律执行力;任何交易步骤或交易特点,不论其是有意还是事实上被包含在“安排”中,也不论这种包含是否具有法律执行力,还是出于事实上的必需。反避税总则全文使用“安排”这一表述,而不是“交易”。这是因为“安排”是一个宽泛的表述,更适合用来涵盖目前避税计划通常涉及的要素。(2)“税收收益”,包括:收入、利润等税收要素,只要能导致应纳税额增加。(3)“税收扣除”,包括:费用、支出、损失、税收减免、税收抵免等税收要素,只要能导致应纳税额降低。(4)“有利税收结果”是指:各“单行税法”计算确定时的重大“税收收益”或重大“税收扣除”;“税收收益”导致纳税时间的重大延迟,或者“税收扣除”导致纳税时间的重大加速;应税税率的重大降低。2.税收谋划与安排根据反避税立法的总原则,反避税的基本规则应当是:如果能证明“安排”属于“税务筹划”或“没有税收目的的安排”,则不适用反制措施;如果某项安排既不属于“税务筹划”,又不属于“没有税收目的的安排”,则进一步界定此项安排是否属于“滥用性税收安排”,以对“滥用性税收安排”适用反制措施。3.还鼓励纳税人将税收征管中的交易以取得“有利税收结果”笔者认为,如果某项安排能够被合理地界定为是对“单行税法”规定的行为选择的合理运用,那么,这项“安排”被称为“税务筹划”,就不得适用反避税总则规定的反制措施。税务筹划之所以无可非议的原因是,“单行税法”法条可能会就纳税人可以实行的交易种类向纳税人提供一些合理选择,由纳税人选定的某一选择而取得的税收结果应当受到法律保护。在某些情况下,立法者不仅仅是将“有利税收结果”变成可能,而且,还鼓励纳税人执行交易以取得那些“有利税收结果”。例如,《企业所得税法》第二十八条规定,国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。在很多情形下,立法者不太明显地提供各种“行为选择”。例如,给债务融资和资本融资提供不同的税收待遇:《企业所得税法实施条例》第三十八条规定,对非金融企业在生产经营活动中发生的向金融企业借款的利息支出,准予扣除。保障税务筹划应成为反避税总则的保障措施之一,其目的就是为了确保个人纳税人或企业纳税人对这些不同税收规则或税收制度中固有的“选择”的合理运用,不至于成为反避税总则反制措施的目标。值得强调的是,对于某项安排是否属于税务筹划持有疑问时,应当按“疑则利于纳税人”原则进行处理。避税人是为了取得税收利益才实施避税行为的。一个符合逻辑的结论是:完全为非税收原因而订立的安排,应该排除在反避税总则反制措施之外。这应当成为反避税总则的一项保障措施。笔者认为,如果取得税收利益的交易方能够根据民事证据规则证明:在“安排”被设计或被执行的过程中,没有任何谋求“有利税收结果”的目的;并且,没有任何交易步骤或交易特点的增加或省略是出于谋求“有利税收结果”的目的。那么,就不得适用反避税总则规定的反制措施。这类“安排”被称为“没有税收目的的安排”。4.滥用性税收结果的认定如果纳税人不能证明某项安排在保障措施的范围之内,即非“税务筹划”亦非“没有税收目的的安排”,对于此类安排能否直接适用反制措施呢?笔者认为,为了给纳税人提供附加的保护,以进一步强化保障措施,税务机关应当承担举证责任,来证明此类安排应当适用反制措施。按顺序回答下列问题后,税务机关再来决定某项安排是否属于反避税立法总则的反制对象:某项安排是否为“异常安排”?这项安排的“异常特点”是什么?取得“有利税收结果”,是不是这项安排包含“异常特点”的唯一的或一项主要目的?如果是,则继续判断:该项安排是否受到“税务筹划”保障措施的保护?或者说,该项安排是否构成“税务筹划”?如果是,则不适用反制措施。如果不是,则继续判断:该项安排是否构成“没有税收目的的交易安排”?如果是,则不适用反制措施。如果不是,则适用反制措施。需要特别注意的是,如纳税人不能证明某项安排是“税务筹划”或是“没有税收目的的交易安排”,而且,税务机关也不能证明“应当适用反制措施”。这种情形下,根据“疑则利于纳税人”原则,应当不适用反制措施。“滥用性税收结果”是指由既不属于“税务筹划”又不属于“没有税收目的的安排”的“安排”而产生的“有利税收结果”。除非能够合理地界定,一项安排包括“异常特点”的唯一目的或主要目的之一就是通过如下方式之一谋求“滥用性税收结果”,那么该安排不能被界定是为了取得“滥用性税收结果”:(1)对“单行税法”某些条款的适用加以规避;(2)对“单行税法”某些条款的适用加以利用;(3)对“单行税法”某些条款适用的不一致性加以利用;(4)对“单行税法”某些条款适用的缺陷加以利用。在某项安排中,下列特点可能被界定为“异常特点”:(1)某项安排可能产生的应纳税的收入、利润或收益(“应税收益”),严重地少于真正经济意义上的收入、利润或收益;(2)某项安排可能产生的税收意义上的扣除(“税收扣除”),在税收考量时,严重地大于真正经济意义上的成本或损失;(3)某项安排中包含的某项交易,其价格严重地偏离市场价格,或者其条款为非商业条款;(4)某项安排或其一部分,与交易方的法律责任不一致;(5)某项安排包含了非为谋求“滥用性税收结果”就不会被包括在该项安排中的某个人、某个交易、某个文件或某个文件的某些重要条款;(6)某项安排省略了非为谋求“滥用性税收结果”就不会从该项“安排”中被省略的某个人、某个交易、某个文件或某个文件的某些重要条款;(7)某项安排对一项资产地点、一项交易地点或一个交易方住所地点作了在非为谋求“滥用性税收结果”就不会如此的设置。上述特点清单只是用作指引,某项安排包含一个或多个上述特点,并不一定意味着该项安排就是一项“异常安排”这一结论。相反地,该特点清单并不是完全的清单。在对包含特点清单之外的其他特点(如没有追索权的融资)的某项安排的具体事实和具体情形加以综合考量后,或许这些特点可能客观被视为“异常”。下列“安排”之一属于“异常安排”:(1)整体来看,综合各种相关因素,一项“安排”除了谋求“滥用性税收结果”外,没有任何其他重要目的。这种情形下,该项“安排”的所有特点均属于“异常特点”;(2)谋求“滥用性税收结果”不是某项安排的唯一目的或主要目的之一,该项安排的某些特点就不会存在。特点清单列出的特点及特点清单之外的其他特点,都有可能成为这里所说的“该项安排的某些特点”。5.认为是在一定的时间后,对相关安排进行应时之时,对具体的纳税反制行为进行适用作为一个完整的反避税体制,应当有其特有的程序规则,以保障执行过程的合法性。在未经有权税务机关特别指定的人员(“税务专员”)根据法定程序批准的前提下,不得针对任何安排进行避税反制。当“税务专员”认为避税反制可能适用某项安排时,必须通知他所认为的税收得利方。而“税收得利方”有权向“税务专员”提交书面意见,陈述避税反制不适用的理由。如果在限定的时间内,“税收得利方”未能提交书面意见,“税务专员”有权授权反制措施。上述程序的目的是,为了保障反避税总则适用的统一性、降低税务机关案件工作人员不适当适用反避税总则的风险,为了确保反避税总则规定的反制措施不会被不适当地用于在正常税务调查中向纳税人施加压力。6.结论:通过“咨询经济”和“税务功能”等业务手段作为证据为了强化保障措施,税务机关应当承担举证责任。除此之外,税务机关应当按照民事证据规则,证明:其一,“避税反制措施”采用的稽征/计算确定是公平合理的;其二,在涉及“类似的非滥用性安排”时,还必须证明“类似的非滥用性安排”的内容。咨询专家组就是否有合理的理由对某项安排启动反避税总则,向税务机关提供咨询意见。咨询专家组须依照法律规定组成:一位独立主席,一位独立的税务专家和一位有权税务机关指定人员。咨询专家组的大多数成员应当属于非税务机关人员,接受纳税人和税务机关的书面意见。咨询专家组应建立一套指南,以便纳税人和税务机关调整对税务筹划与滥用性避税方案分界线的理解。如果咨询专家组能定期地发布匿名结论意见汇编,效果会更好。在一般情况下,如果“税务专员”对“税收得利方”提交的书面意见加以考虑后仍然认为应当适用“避税反制措施”,则必须将“税务专员”发给纳税人的通知书,纳税人向“税务专员”提交的书面意见书以及“税务专员”对纳税人提交的书面意见书的评论递交“咨询专家组”。“咨询专家组”应就“税务专员”是否应该授权避税反制措施提供咨询意见书。“税务专员”应当考虑“咨询专家组”的意见书,并向有关交易方送达“咨询专家组”的意见书副本以及“税务专员”关于是否授权避税反制制度的决定。在针对避税反制措施的任何诉讼程序中,“咨询专家组”的意见书(包括咨询专家的不同意见)都得以作为诉讼证据。需要强调的是,咨询专家组的功能是在考虑纳税人的书面意见后,就税务机关是否有令人信服的理由启动反制程序,提供建议。如果税务机关决定启动反制程序,那么将由税收法庭最终决定是否适用反制措施及应当采取何等反制措施。另外,咨询专家组的结论对税务机关或纳税人不具有法律约束力,税务机关有权决定听取或拒绝。在决定如下事项时,必须考虑制定安排时公知的相关材料:某项安排是否为“异常安排”;某项交易特点是否为“异常特点”;某项安排是否构成“税务筹划”;某项税收结果是否为“滥用性税收结果”;“类似的非滥用性安排”的内容。制定安排时公知的相关材料,得以作为证据使用。包括:“异议安排”时公知的立法机关或财税机关的相关材料;“咨询专家组”公布的指南或决定;“异议安排”时有权税务机关的实践做法的相关证据;“异议安排”时通常被采用的惯例做法的相关证据。需要注意如下两点:第一,这些同时期的证据可以作为证据,预定用来帮助决定某项安排是否能够被界定为“税务筹划”,并且帮助决定合适的反制措施。第二,上述规定是用来解决一些担忧:税务机关可能会用反制措施来反制那些在当时没有被税务机关各其他政府部门视为异常或滥用性的安排,并且,这些正式材料、广泛使用的做法的证据能够合理地加以证明。当然,这些材料的证据性价值取决于其性质。纳税人依赖的那些范例的价值取决于税务机关是否知悉并且知悉后是否明确地或默示地促使纳税人相信税务机关对那些做法无异议。7.反避税立法的总原则一项“安排”除了整体来看是为了谋求“滥用性税收结果”外,没有任何其他重要目的,对税收得利方所取得的“应税收益”和“税收扣除”,按公平合理的方式进行稽征/计算确定。除了谋求“滥用性税收结果”外,一项“安排”整体来看具有其他重要目的,对税收得利方所取得的“应税收益”和“税收扣除”,视同“类似的非滥用性安排”进行稽征/计算确定。“类似的非滥用性安排”指不是为了谋求“滥用性税收结果”但是能够实现与实际安排的目的相同或相似的目的的一项“安排”。对某项“安排”进行考量后,如果不能确定“类似的非滥用性安排”,则对税收得利方所取得的“应税收益”和“税收扣除”,按公平合理的方式进行稽征/计算确定。此外,还需要注意以下几点:第一,反避税总则的主要目的之一就是阻止纳税人订立反避税总则预定打击的滥用性安排。如果防范失败,纳税人依然从事那些属于反避税总则打击范围的安排,那么,就需要考虑税务机关应当适用的反制形式。第二,反制的结果应该是合理和公正的。反制结果的合理性和公正性,应该由税收法庭来裁决,而不是由税务机关来决定。第三,对于适用反避税总则而收回的税款,是否应当适用特别的罚款或罚息呢?增加反避税总则的威慑效果,有必要对反避税总则收回的税款,适用特别的罚款或罚息。当然,这类罚款或罚息应当适当。目前,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第122条规定,应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利